Gerechtshof Amsterdam, 31-05-2012, BW8035, 11/00820

31 mei 2012

derde meervoudige belastingkamer

NADERE UITSPRAAK

op de voet van artikel 8:73, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht

op de beroepen – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1 vermelde betalingen bezwaar gemaakt bij brieven van 21 september 2000 en verzocht om teruggaaf. Bij uitspraken, gedagtekend 1 oktober 2002, heeft de inspecteur de verzoeken afgewezen.

1.3. Bij uitspraken van 29 augustus 2006, kenmerknrs. BK-02/04498 (inzake voldoening op aangifte d.d. 11 augustus 2000) en BK-02/04500 (inzake voldoening op aangifte d.d. 18 augustus 2000), heeft het Gerechtshof te ’s-Gravenhage de daartegen door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arresten van 3 april 2009, nrs. 43.634 (BNB 2009/152) en 43.635, heeft de Hoge Raad de beroepen in cassatie gegrond verklaard, de uitspraken van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaken met inachtneming van deze arresten.

Voorts heeft het Hof – voor zover thans van belang – het onderzoek op de voet van artikel 8:73, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heropend voor zover het de omvang van de aan belanghebbende te vergoeden schade betreft en belanghebbende in de gelegenheid gesteld hieromtrent een schriftelijke conclusie in te dienen.

1.7. De inspecteur heeft bij brief van 5 april 2011 op voormelde brief van de gemachtigde gereageerd. Daarin concludeert hij dat geen aanleiding bestaat voor het toekennen van een schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb.

1.8. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft de gemachtigde bij brief van 21 juni 2011 gereageerd op de hiervoor vermelde brief van de inspecteur.

1.9. Op 24 november 2011 heeft de inspecteur een nader stuk ingediend. De gemachtigde heeft hierop gereageerd bij per fax ingekomen bericht van 25 november 2011. Voorts heeft hij bij brief van 2 december 2011 twee ontbrekende bijlagen bij zijn eerdere brief van 3 maart 2011 ingezonden. Partijen hebben afschriften ontvangen van de door de wederpartij ingezonden stukken.

1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2011. Naar aanleiding van een door gemachtigde ter zitting gedaan aanbod heeft het Hof hem brief van 21 december 2011 in de gelegenheid gesteld bewijs te leveren van de uurtarieven die zijn gehanteerd in de bij diens brief van 3 maart 2011 overgelegde declaraties van PricewaterhouseCoopers N.V. Het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 7 december 2011 is met de brief van 21 december 2011 meegezonden.

1.11. De gemachtigde heeft hierop schriftelijke inlichtingen verstrekt bij brief van 13 januari 2012. De inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 9 februari 2012, van welke brief de gemachtigde een afschrift heeft ontvangen.

1.12. Nadat partijen schriftelijk toestemming hadden gegeven voor het achterwege laten van een nadere zitting, heeft het Hof besloten het onderzoek te sluiten en schriftelijk uitspraak te doen.

2. Beoordeling van het verzoek

2.1. Het Hof verwerpt het standpunt van de gemachtigde dat het de inspecteur niet was toegestaan op 24 november 2011 het nadere stuk in te dienen omdat hij eerder gebruik had kunnen maken van de mogelijkheid te dupliceren en artikel 8:58, eerste lid, Awb niet is bedoeld voor het alsnog indienen van een dergelijke dupliek. Anders dan de gemachtigde heeft verzocht, zal het Hof het nadere stuk niet buiten beschouwing laten en tot de processtukken rekenen. Op grond van artikel 8:58, eerste lid, Awb is het een partij immers toegestaan tot tien dagen voor de zitting nadere stukken in te dienen; die bevoegdheid heeft

2.2. In de onder 1.5 vermelde uitspraak heeft het Hof over het verzoek tot schadevergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb het volgende overwogen:

Periode waarop schadeplicht betrekking heeft

2.4.1. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een onrechtmatige overheidsdaad indien een bestuursorgaan een besluit neemt en (bij uitspraak op bezwaar) handhaaft dat naderhand door de rechter wordt vernietigd wegens strijdigheid met het recht; in zo’n geval is de schuld van het bestuursorgaan daarmee in beginsel gegeven (vgl. onder andere HR 9 mei 1986, NJ 1987/252 (Van Gelder Papier) en HR 26 september 1986, NJ 1987/253 (Hoffmann-La Roche)). In het onderhavige geval is sprake van (uiteindelijke) vernietiging van de bestreden uitspraken op bezwaar wegens handelen in strijd met het recht, te weten de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (vertrouwensbeginsel en zorgvuldigheidsbeginsel). Bijzondere omstandigheden die toerekening van deze onrechtmatige daad aan de Staat verhinderen zijn niet aannemelijk geworden, zodat de door de onrechtmatige besluiten veroorzaakte schade in beginsel voor vergoeding in aanmerking komt.

2.4.2. Partijen verschillen van mening welk (onrechtmatig) besluit tot uitgangspunt moet worden genomen; de inspecteur zoekt – zo verstaat het Hof zijn standpunt – aansluiting bij de schadevergoedingsjurisprudentie inzake aanslagbelastingen, waarbij het opleggen (en bij de uitspraak op bezwaar) handhaven van de aanslag – behoudens bijzondere omstandigheden – als het onrechtmatige (schadeveroorzakende) besluit is aangemerkt; in casu dient daarom de datum van voldoening op aangifte als aanvangstijdstip te worden genomen van de periode waarop de schadeplicht betrekking heeft, aldus de inspecteur.

2.4.3. Met dit standpunt miskent de inspecteur dat de onrechtmatige overheidsdaad in casu wordt gevormd door het handelen in strijd met eerder gewekt, in rechte te honoreren vertrouwen. Door het zonder voorbehoud ondertekenen van het verzoek van 2 december 1998 tot vrijstelling van kapitaalsbelasting ter zake van de inbreng (in 1998) van twee fondsen heeft de inspecteur het vertrouwen gewekt dat de latere inbreng, op grond van hetzelfde hergroeperingsproces, van andere fondsen in belanghebbende eveneens van kapitaalbelasting zou zijn vrijgesteld; het Hof verwijst naar onderdeel 5.1.1 tot en met 5.4 van zijn uitspraak van 6 januari 2011. Bij brief van 17 maart 2000 heeft de inspecteur bevestigd (na een eerdere mondeling mededeling) dat hij de bedrijfsfusievrijstelling niet van toepassing achtte op de voorgenomen, verdere inbreng van twee fondsen in 2000. Het Hof acht het aannemelijk dat het met deze bevestiging door de inspecteur voor belanghebbende duidelijk was dat zij genoodzaakt was ter zake van die inbreng kapitaalsbelasting op aangifte af te dragen en vervolgens bezwaar te maken tegen de eigen afdrachten. Voorts acht het Hof het, gelet ook op de verklaring van belanghebbende ter zitting van 7 december 2011, aannemelijk dat zij vanaf 17 maart 2000 is gestart met de voorbereiding van deze bezwaarprocedures.

2.4.4. In het onderhavige geval heeft derhalve de schriftelijke afwijzing van 17 maart 2000 van het verzoek tot toepassing van de bedrijfsfusievrijstelling te gelden als het onrechtmatige, schadeveroorzakende besluit van de inspecteur. De met ingang van deze datum tot aan 1 oktober 2002 (de dagtekening van de uitspraken op bezwaar) gemaakte kosten komen derhalve op de voet van artikel 8:73 Awb voor vergoeding in aanmerking, mits is voldaan aan de overige voorwaarden daarvoor. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat blijkens de wetsgeschiedenis van art. 8:73 Awb zo veel mogelijk aansluiting moet worden gezocht bij het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht uit artikelen 6:95-6:126 BW. Nu, zoals hiervoor overwogen, de onrechtmatigheid van de bestreden besluiten en de schuld van het bestuursorgaan zijn gegeven, staan in casu alleen nog de causaliteit en de vast te stellen omvang van de schade ter discussie.

Interne kosten

2.5. Het Hof verwerpt het standpunt van de inspecteur dat de door belanghebbende geclaimde interne kosten, zoals onderbouwd en gespecificeerd in haar brief van 3 maart 2011, in onvoldoende causaal verband staan tot het schadeveroorzakende besluit. Het Hof acht het aannemelijk dat de door belanghebbende genoemde medewerkers in de periode van 17 maart 2000 tot aan de uitspraken op bezwaar voor de door belanghebbende berekende uren specifiek zijn ingezet voor het voorbereiden van de (interne besluitvorming rond de) in te dienen bezwaarschriften en het begeleiden van de externe adviseur (PwC) tijdens de bezwaarfase. Gedurende de door belanghebbende gespecificeerde uren waren deze medewerkers daardoor niet beschikbaar voor het verrichten van andere werkzaamheden ten behoeve van belanghebbende, waarmee het causale verband met het schadeveroorzakende besluit is gegeven. Voorts acht het Hof het aannemelijk dat deze medewerkers van belanghebbende beschikten over specifieke, voor de bezwaarprocedure relevante kennis die bij PwC niet aanwezig was (zoals over de door belanghebbende gevoerde verzekeringsproducten en de wijze waarop het reorganisatieproces werd vormgegeven), waardoor deze interne kosten in aanmerking komen voor vergoeding op de voet van artikel 8:73 Awb. Het Hof acht de door belanghebbende geschatte omvang van deze kosten redelijk (zoals de inspecteur uiteindelijk ook niet heeft betwist) en is derhalve van oordeel dat de aan belanghebbende voor interne kosten toe te kennen schadevergoeding € 4.125 bedraagt.

Kosten externe adviseur

2.6.1. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met de door haar overgelegde declaraties van haar externe adviseur PwC van 31 oktober 2000, 27 november 2000, 25 januari 2001, 29 maart 2001, 19 april 2001, 21 mei 2001 en 17 mei 2003 en het daarbij ter toelichting opgestelde memo van 16 februari 2011 van twee medewerkers van PwC waarin per declaratie is beschreven welke werkzaamheden door PwC zijn verricht, aannemelijk gemaakt dat de daarin vermelde kosten van (incl. BTW) in totaal (afgerond) ƒ 87.000 (€ 39.480) (eerste zes declaraties) respectievelijk € 94.176 (declaratie van 17 april 2003) daadwerkelijk aan haar in rekening zijn gebracht en door haar zijn voldaan. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende dat het voor PwC vanwege het tijdsverloop alsmede locatiewisselingen niet mogelijk is gebleken de urenspecificaties van de desbetreffende declaraties alsmede de betalingsbewijzen te reproduceren, geloofwaardig. Dit betekent wel – zoals belanghebbende ook heeft erkend – dat slechts bij wijze van schatting (met overeenkomstige toepassing van artikel 6:97 BW) kan worden bepaald welk deel van de in rekening gebrachte kosten betrekking heeft op de in de periode tussen 17 maart 2000 en 1 oktober 2002 in verband met de bezwaarprocedures verrichte werkzaamheden, alsmede welk deel daarvan op de voet van artikel 8:73 Awb in aanmerking komt voor schadevergoeding.

2.6.2. Belanghebbende heeft de door haar verdedigde schatting toegelicht in haar brief van 3 maart 2011 en zich daarbij onder meer beroepen op de in het memo van PwC van 16 februari 2011 verstrekte specificatie van de per factuur verrichte werkzaamheden. Volgens belanghebbende dient uitsluitend een correctie te worden aangebracht op het bedrag van de factuur van 17 april 2003, aangezien deze factuur (uitgebracht voor de in de periode 1 mei 2001 tot en met 9 april 2003 verrichte werkzaamheden) deels betrekking heeft op werkzaamheden ten behoeve van (de voorbereiding van) de beroepsprocedure in beide zaken. Belanghebbende verwijst naar de door PwC in het memo van 16 februari 2011 gemaakte schatting dat van deze factuur à € 79.140 (excl. BTW) een bedrag van € 25.000 (excl. BTW) kan worden toegerekend aan tot 1 oktober 2002 voor de bezwaarprocedures verrichte werkzaamheden. Volgens belanghebbende was (en is) het bij PwC gebruikelijk, evenals bij vergelijkbare advieskantoren, om met twee of meer vennoten/medewerkers te werken aan een complexe zaak met een groot belang als de onderhavige. Gelet hierop, alsmede gezien het bij brief van 13 januari 2012 verstrekte overzicht van in de jaren 2000, 2001 en 2002 door PwC gehanteerde “richttarieven voor belastingadviesdiensten”, voldoet het totaalbedrag van de door haar berekende externe advieskosten van € 69.013,28 (incl. BTW) aan de dubbele redelijkheidstoets, zo stelt belanghebbende. Daarbij heeft zij de in rekening gebrachte BTW met 2% gecorrigeerd, aangezien zij als vrijgestelde belegger slechts een beperkte pro rata aftrek van BTW geniet (1 à 2 %).

2.6.3. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het ook na de toezending van het overzicht van de destijds door PwC gehanteerde richttarieven niet mogelijk is te bepalen of de op de zeven facturen van PwC in rekening gebrachte kosten voldoen aan de (tweede) redelijkheidstoets en welk deel daarvan moet worden toegerekend aan de bezwaarfase. Uitgaande van de richtprijzen, die wat betreft hoogte verschillen naar gelang de functie van de desbetreffende medewerker, zou volgens de inspecteur minimaal 4,7 en maximaal 9,6 werkweken (uitgaande van een 40-urige werkweek) aan de onderhavige bezwaarprocedures zijn besteed. Deze schattingen liggen te ver uit elkaar om daarop redelijkerwijs een berekening te baseren; deze omstandigheid dient voor rekening en risico van belanghebbende te worden gebracht, aldus de inspecteur, die concludeert dat op deze gronden geen schadevergoeding voor externe advieskosten kan worden toegekend.

Causaliteit en omvang

2.6.5. Gelet op dit een en ander is het Hof van oordeel dat de bij wijze van schadevergoeding toe te kennen kosten van de externe adviseur schattenderwijs als volgt kunnen worden vastgesteld. Gelet op het verstrekte overzicht van de in de relevante jaren gehanteerde richttarieven acht het Hof het aannemelijk dat de relevante, voor vergoeding in aanmerking komende werkzaamheden zijn verricht tegen een gemiddeld uurtarief van, afgerond en in goede justitie bepaald, € 350 incl. BTW, voor zover deze BTW op belanghebbende heeft gedrukt (waarbij het Hof rekening heeft gehouden met de door belanghebbende gestelde pro rata aftrek, zoals weergegeven onder 2.6.2, alsmede de omstandigheid dat ter zake van de twee in 2000 door PwC uitgebrachte facturen het BTW-tarief van 17,5% gold en in de na 1 januari 2001 door PwC ingediende facturen 19% BTW in rekening is gebracht). Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat voor een dergelijk gemiddeld uurtarief (steeds) twee PwC-medewerkers, van verschillende ‘categorie’, de hier aan de orde zijnde werkzaamheden voor belanghebbende hebben verricht. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende met de door haar overgelegde bewijsstukken en de daarop door PwC verstrekte toelichting niet aannemelijk heeft gemaakt dat het volledige bedrag van de door haar op € 69.013,28 geschatte kosten dient te worden toegerekend aan de onder 2.4.3 en 2.4.4 gedefinieerde bezwaarfase. Het Hof schat de op de voet van artikel 8:73 Awb voor vergoeding in aanmerking komende externe advieskosten in goede justitie (inclusief de op belanghebbende ter zake drukkende BTW) op € 52.500. Gelet op het hiervoor geschatte gemiddelde uurtarief komt dit (afgerond) overeen met 150 uur aan verrichte werkzaamheden.

Gelet op de voorliggende zaak en de in de bezwaarfase (aannemelijk te achten) verrichte werkzaamheden acht het Hof dit aantal geschatte uren redelijk. Het standpunt van de inspecteur dat een schatting in redelijkheid niet mogelijk is, wordt derhalve verworpen.

Vergoeding wettelijke rente

2.7.1. Belanghebbende heeft voorts verzocht om vergoeding van de door haar geleden renteschade, doordat zij ter grootte van het bedrag van de uiteindelijk te vergoeden interne en externe kosten rente heeft gederfd over deze door haar betaalde, doch (in zoverre) ten onrechte gemaakte kosten. Om verdere discussie te vermijden over de vraag vanaf welke tijdstippen zij renteschade heeft geleden (welk tijdstippen in beginsel moeten worden gesteld op de data waarop de desbetreffende kosten zijn gemaakt), verzoekt belanghebbende om de datum van de bestreden uitspraken op bezwaar aan te merken als het tijdstip waarop de renteschade een aanvang heeft genomen. Belanghebbende stelt daarom recht op vergoeding te hebben van de wettelijke rente over het bedrag van de door het Hof vastgestelde schadevergoeding, te berekenen vanaf 1 oktober 2002 tot aan de dag van voldoening.

2.7.2. De inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende betwist. In zijn opvatting kan op de voet van artikel 8:73 Awb slechts renteschade worden vergoed in de vorm van wettelijke rente ex artikel 6:119 Burgerlijk Wetboek (BW), indien aan de toepassingsvoorwaarden van de laatstgenoemde bepaling is voldaan. Volgens de inspecteur is de wettelijke rente eerst toewijsbaar vanaf het tijdstip dat de rechter onherroepelijk heeft vastgesteld dat de bestreden uitspraken op bezwaar niet in stand kunnen blijven, aangezien deze uitspraken weliswaar onrechtmatig zijn, maar het procederen door de Belastingdienst niet. Daarnaast geldt volgens de inspecteur als uitgangspunt dat wettelijke rente pas verschuldigd is vanaf de datum van de dagvaarding, zodat in het onderhavige geval denkbaar is dat de wettelijke rente eerst vergoed behoeft te worden indien de Belastingdienst de door het Hof vastgestelde vergoeding niet binnen de daarvoor gestelde termijn voldoet.

2.7.3. Zoals reeds overwogen onder 2.4.4, dient blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 8:73 Awb zo veel mogelijk aansluiting te worden gezocht bij het civielrechtelijke schadevergoedingsrecht. De inspecteur heeft daarom terecht het standpunt ingenomen dat bij de beoordeling van de vraag of aanleiding bestaat voor vergoeding van vertragingsschade/ renteschade, aansluiting moet worden gezocht bij de in artikel 6:119 BW opgenomen regeling voor vergoeding van wettelijke rente. Wettelijke rente is verschuldigd vanaf het moment waarop de vordering tot schadevergoeding opeisbaar is geworden. Met zijn onder 2.7.2 weergegeven standpunten miskent de inspecteur echter het voorschrift van artikel 6:83, aanhef en onderdeel b, BW. Uit die bepaling volgt dat een vordering tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad terstond opeisbaar is. Volgens vaste jurisprudentie van de algemene bestuursrechter is een verzoek tot schadevergoeding wegens rentederving in geval van een onrechtmatig genomen besluit daarom toewijsbaar vanaf de datum waarop het desbetreffende besluit genomen is, althans vanaf het moment dat het onrechtmatig genomen besluit schade tot gevolg heeft (vgl. onder meer ABRvS 21 april 1995, G04940034, AB 1995, 422).

2.7.4. Gelet op het onder 2.7.3 overwogene heeft belanghebbende in het onderhavige geval recht op vergoeding van de door haar geleden renteschade, aangezien sprake is van vernietiging van de bestreden uitspraken op bezwaar wegens onjuiste toepassing van het recht. Nu belanghebbende op praktische gronden heeft verzocht om vergoeding van renteschade met ingang van de datum van de uitspraken op bezwaar en het Hof geen reden ziet belanghebbende hierin niet te volgen, heeft zij recht op vergoeding van wettelijke rente over de onder 2.5 en 2.6.5 genoemde bedragen van in totaal € 56.625, te berekenen met ingang van 1 oktober 2002. Voor het daarbij te hanteren rentepercentage verwijst het Hof naar de toepasselijke regelgeving.

Slotsom

2.8. Gelet op al het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de inspecteur veroordeeld dient te worden tot vergoeding aan belanghebbende van de door haar geleden schade tot een bedrag van (€ 4.125 + € 52.500 =) € 56.625, te vermeerderen met de wettelijke rente over dat bedrag, te rekenen vanaf 1 oktober 2002 tot aan de dag van algehele voldoening.

3. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de door belanghebbende in deze procedure na heropening van het onderzoek gemaakte kosten van het geding voor dit Hof. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) stelt het Hof het bedrag van de te vergoeden kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief op: 1,5 (proceshandelingen: twee keer schriftelijke inlichtingen en nadere zitting) x € 322 x 1,5 (wegingsfactor) = € 724,50. Daarbij worden de twee in het geding zijnde zaken (met de kenmerknrs. - in de hoofdzaken - 09/00259 en 09/00260) als twee samenhangende zaken aangemerkt in de zin van artikel 3 van het Besluit (vermenigvuldigingsfactor 1).

4. Beslissing