Gerechtshof Amsterdam, 14-06-2012, BW9320, 11/00269

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/566 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 122.141 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.837. Deze aanslag is opgelegd overeenkomstig de ingediende aangifte.

1.2. Aan belanghebbende is vervolgens een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.050 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.837. Tegelijk met het opleggen van de belastingaanslag heeft de inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd en bij beschikking € 7.209 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3. Na bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak van 23 december 2009 de navorderingsaanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.829 en (ongewijzigd) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 10.837. Gelijktijdig is de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en is de boete verminderd tot nihil.

1.4. Bij uitspraak van 1 maart 2011 heeft de rechtbank het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd en de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 644. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan haar te vergoeden.

1.5. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 5 april 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 mei 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

Het Hof ziet aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.

2.1. [Camping A] (hierna: de camping) is een campingbedrijf met kantine en kampeerwinkel te [Z]. De camping wordt uitgeoefend in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam [A V.o.f.] (hierna: de Vof).

2.2. Sinds de oprichting van de Vof treden als vennoten op [A BV] (hierna: [A BV]) en [B]. [A BV] maakt deel uit van een fiscale eenheid met [C Holding BV]. Directeur en enig aandeelhouder van laatstgenoemd vennootschap is [C], vader van [B].

2.3. In 1999 draagt [B] zijn firma-aandeel in de Vof over aan de vennootschap onder firma [B-D] waarvan hij en zijn echtgenote de vennoten zijn.

2.4. Tot de gedingstukken behoort een faxbericht van gemachtigde aan [notariskantoor] van 4 september 2000, waarin melding wordt gemaakt van ‘de structuurmutaties in de jaren 1999, 2000 en 2001’ van de Vof. In een viertal organogrammen worden (reeds gerealiseerde en in de toekomst nog te realiseren) wijzigingen geschetst in de eigendomsverhoudingen binnen de Vof.

2.5. Tot de gedingstukken behoort voorts een faxbericht van gemachtigde aan [notariskantoor] van 19 september 2001 waarin melding wordt gemaakt van de winstverdeling binnen de Vof per 1 januari 2001. Ten aanzien van belanghebbende wordt medegedeeld dat zij recht heeft op ‘een vooraandeel van f 80.000.’ Voorts wordt opgemerkt:

“In de vof-akte dient vermeld te worden, dat in onderling overleg het vooraandeel (achteraf) aangepast kan worden. De overwinst wordt eenderde, eenderde, eenderde verdeeld.”

2.6. Bij notariële akte van 28 december 2001 worden de statuten van de Vof aangepast. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat [A BV] per 25 april 2000 is uitgetreden uit de Vof en dat belanghebbende per 1 januari 2001 is toegetreden tot de Vof. In het gewijzigde artikel 3 van de statuten wordt vastgelegd:

“Door ieder van de vennoten wordt in de vennootschap ingebracht zijn kennis, arbeidskracht en vlijt, relaties en vergunningen op het uitoefenen van het campingbedrijf betrekking hebbend en bovendien de door partijen in te brengen activa.”

Op grond van het gewijzigde artikel 11 van de statuten is belanghebbende gerechtigd tot één derde van de (over)winst.

2.8. In de aangifte IB/PVV over het jaar 2001 maakt belanghebbende melding van een winstaandeel in de Vof van € 55.702. Zij claimt voorts aftrek ter zake van ‘willekeurige afschrijving’ tot een bedrag van € 170.970 in verband met investeringen in de camping zoals sanitair paviljoen, hekwerk, slagboom en drainage. De aangifte resulteert in een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 122.141 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.837. De (primitieve) aanslag wordt opgelegd conform de aangifte.

2.9. Met dagtekening 27 oktober 2006 legt de inspecteur een navorderingsaanslag op waarbij onder meer de willekeurige afschrijving wordt geweigerd en voorts correcties worden aangebracht ter zake van scholingaftrek, zelfstandigenaftrek en een vervangingsreserve. De navorderingsaanslag wordt opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 93.050 (en, ongewijzigd, een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.837). Gelijktijdig wordt een vergrijpboete opgelegd en heffingsrente in rekening gebracht.

2.10. Na ingediend bezwaar beperkt de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar de correcties tot de willekeurige afschrijving en vermindert hij de navorderingsaanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.829 (het inkomen volgens de aangifte ad -/- € 122.141 vermeerderd met de geclaimde willekeurige afschrijving ad € 170.970) en (ongewijzigd) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 10.837. Gelijktijdig wordt de boete verminderd tot nihil en de heffingsrente overeenkomstig verminderd.

2.11. Tot de gedingstukken behoort een intentieverklaring van belanghebbende van 20 december 2000 (geregistreerd op 27 december 2001 bij de belastingdienst te Arnhem) waarin zij verklaart voornemens te zijn om haar firma-aandeel in de Vof per 1 januari 2002 in te brengen in een nog door haar op te richten vennootschap waarin zij directeur en enig aandeelhoudster zal zijn. Op 13 juni 2002 richt belanghebbende [E BV] op waarin zij haar firma-aandeel in de Vof inbrengt, met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002.

2.12. In de aangifte IB/PVV over het jaar 2002 maakt belanghebbende melding van staking van haar onderneming door inbreng van haar firma-aandeel in [E BV]. Terzake van de daarbij gerealiseerde stakingswinst bedingt belanghebbende een stakingslijfrente bij bedoelde BV.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste ‘nieuw feit’ en zo ja, of hij terecht het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning heeft gecorrigeerd met de geclaimde willekeurige afschrijving.

3.2. De overige met de navorderingsaanslag aangebrachte correcties heeft de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar teruggenomen. De gelijktijdig met de navorderingsaanslag opgelegde vergrijpboete is in de uitspraak op bezwaar verminderd tot nihil. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en zij ter zitting hebben aangevoerd.

4. Beoordeling van het geschil

Nieuw feit?

4.1.1. Belanghebbende is van opvatting dat het voor de navordering benodigde ‘nieuw feit’ ontbreekt omdat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag reeds beschikte over de informatie op grond waarvan hij later besloot tot navordering.

4.1.3. Ook als de inspecteur beschikt over het voor navordering benodigde nieuw feit is, zo verdedigt belanghebbende, de navordering ten onrechte opgelegd omdat zij terecht gebruik maakt van de mogelijkheid tot willekeurige (versnelde) afschrijving over de door haar gedane investeringen. Zo er al van moet worden uitgegaan dat de investeringen niet alleen door belanghebbende zijn gedaan, heeft zij in ieder geval (op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van 22 maart 2001, nr CPP2001/793) recht op (willekeurige) afschrijving over een aan haar toe te rekenen deel van de investeringen, zijnde een bedrag van € 36.517.

4.1.4. De inspecteur is van opvatting dat de investeringen niet door belanghebbende of de Vof zijn gedaan maar door - dan wel toe te rekenen zijn aan – [A BV] en/of [C].

4.2. Op grond van artikel 16, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan de inspecteur navorderen indien ‘enig feit’ grond oplevert voor het vermoeden dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Daarbij mag de inspecteur in het algemeen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij slechts gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen

4.3.1. Ten aanzien van de aanwezigheid van een nieuw feit heeft de rechtbank onder meer overwogen:

“4.3. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aan zijn onderzoeksplicht voldaan door geen onderzoek in te stellen naar de juistheid van de gedane aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over 2001. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het aangegeven verlies in de aangifte in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over het jaar 2001 zozeer afweek van dat in de aangiften in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over de jaren daaraan voorafgaand en daaropvolgend, namelijk 1998 geen winst of verlies, 1999 ƒ 38.279 verlies, 2000 ƒ 832 verlies, 2001 € 124.482 verlies, 2002 € 5.533 verlies en 2003 € 5.671 verlies, dat hij aan de juistheid daarvan behoorde te twijfelen. Bij voldoende kennisneming van de aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen over 2001 zou verweerder hebben gezien dat de aanzienlijke toename van het aangegeven verlies werd veroorzaakt door de post willekeurige afschrijving ten bedrage van € 170.970. Dat had voor hem reden moeten zijn om een nader onderzoek in te stellen naar de juistheid van die post. Door aldus zonder nader onderzoek de primitieve aanslag conform de ingediende aangifte vast te stellen, heeft verweerder een ambtelijk verzuim begaan. (…)”

Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat de enkele omstandigheid dat in voorgaande en navolgende jaren door belanghebbende aangifte is gedaan van een lager verlies dan in het onderhavige jaar, geen aanleiding behoeft te zijn voor de inspecteur om reeds daarom een nader onderzoek in te stellen. Een aangegeven fiscaal verlies, ook als dat afwijkt van eerdere en latere jaren, is op zich geen reden om aan de juistheid van de aangifte te twijfelen. Dat in casu het hogere verlies in 2001 (vooral) veroorzaakt wordt door het in aftrek brengen van een relatief hoog bedrag aan willekeurige afschrijving, maakt dat niet anders. Zeker nu de aangifte is opgesteld door een professionele gemachtigde en een goed verzorgde indruk maakte, mocht de inspecteur er voorshands en zonder nader onderzoek van uitgaan dat op goede gronden gebruik is gemaakt van de fiscale faciliteit van willekeurige afschrijving.

4.3.2. Het Hof volgt daarentegen de inspecteur in zijn stelling dat hij beschikt over het voor navordering benodigde nieuwe feit, inhoudende dat hem eerst na het opleggen van de primitieve aanslag is gebleken dat de verplichtingen (leidende tot investeringen waarover willekeurig wordt afgeschreven) niet door belanghebbende zijn aangegaan en evenmin door haar zijn voldaan. Uit de belastingaangifte is zulks niet op te maken, nu daarin slechts melding wordt gemaakt van een bedrag van € 170.970 aan willekeurige afschrijving onder toevoeging van een opgave aan investeringen, zonder dat daaruit valt op te maken dat deze investeringen zijn aangegaan door een ander dan belanghebbende.

4.3.3. De verwijzing door gemachtigde naar de onder 2.6 beschreven notariële akte van 28 december 2001 treft geen doel nu - zo heeft gemachtigde ter zitting van het Hof bevestigd - de inspecteur eerst in kennis werd gesteld van de inhoud van deze akte na het opleggen van de primitieve aanslag.

4.3.4. Ook als gemachtigde moet worden gevolgd in zijn stelling, daarin door de inspecteur bestreden, dat bij de aangifte IB/PVV de onder 2.7 genoemde jaarrekening 2001 van de Vof was gevoegd, maakt dat het oordeel van het Hof niet anders. Immers, uit deze jaarrekening blijkt evenmin dat de verplichtingen (leidende tot investeringen waarover willekeurig wordt afgeschreven) niet door belanghebbende zijn aangegaan. De enkele creditering, zoals gespecificeerd op bladzijde 34 van de jaarrekening, voor een bedrag van € 148.761 met als omschrijving ‘Investeringen 2001’ is zonder nadere toelichting - welke ontbreekt - op zich onvoldoende om te concluderen dat de inspecteur terzake een nader onderzoek had moeten instellen en dat het achterwege laten daarvan moet worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim.

4.3.5. De omstandigheid dat in de jaarrekening 2001 van de Vof een buitenvennootschappelijke balans van belanghebbende is opgenomen met als activa per ultimo 2001 bedrijfsgebouwen en - terreinen, inrichtingskosten en inventaris, maakt het oordeel van het Hof evenmin anders. Ook ten aanzien van deze post, waarbij de jaarrekening is opgesteld door een professionele gemachtigde en een goed verzorgde indruk maakte en waarbij dezelfde posten zijn opgenomen als in de belastingaangifte, hoefde de inspecteur niet op voorhand te twijfelen aan de juistheid van de daarin opgenomen gegevens en mocht hij er in beginsel van uit gaan dat sprake was van investeringen die door belanghebbende zelf waren aangegaan.

4.3.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur geen feiten die hij ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag reeds kende of redelijkerwijs moest kennen ten grondslag heeft gelegd aan de in geding zijnde navorderingsaanslag.

4.4. De omstandigheid dat de inspecteur eerst kennis kreeg van het nieuwe feit (dat belanghebbende niet zelf de onderhavige verplichtingen was aangegaan) nadat de termijn voor navorderen was verstreken (terwijl hij de navorderingsaanslag in eerste instantie had gebaseerd op een ander feit waarop hij zich in hoger beroep niet langer beroept) maakt niet dat de navordering daarom moet komen te vervallen (HR 17 mei 1961, nr 14.549, BNB 1961/197).

4.5. De stelling van de inspecteur dat overigens sprake is van kwade trouw, behoeft geen bespreking meer.

Investeringen door belanghebbende?

4.9. Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd behoudens de beslissing over de proceskosten en griffierechten. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de navorderingsaanslag verminderen tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.312 en (ongewijzigd) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 10.837.

5. Kosten

6. Beslissing

Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, H.E. Kostense en A.M. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 14 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.