Gerechtshof Amsterdam, 28-06-2012, BX0240, 11-00154

28 juni 2012

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/2396 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 12 april 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2001 een navorderingsaanslag opgelegd (hierna: de navorderingsaanslag) in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) berekend naar een belastbaar bedrag van € 63.019. Tegelijk met het vaststellen van de navorderingsaanslag is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 5.222.

1.2. Bij brief van 8 mei 2008 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente. De inspecteur heeft hierop geantwoord bij brief van 30 september 2008.

1.3. Belanghebbende heeft bij brief van 23 september 2009 de inspecteur verzocht uitspraak te doen op bezwaar. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 15 april 2010.

1.4. Op het ingestelde beroep tegen de in deze brief vervatte beslissingen heeft de rechtbank bij uitspraak van 31 januari 2011 geoordeeld dat het beroep gegrond is voor zover het is gericht tegen de weigering uitspraak op bezwaar te doen en voor het overige ongegrond. Voorts heeft de rechtbank de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 218,50 en de inspecteur gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 298 te vergoeden.

1.7. Tijdens de zitting van 14 maart 2011 is met partijen afgesproken dat zij nader overleg zullen voeren omtrent de mogelijkheid alsnog overeenstemming te bereiken over het geschil. Bij brief van 22 maart 2012 heeft de inspecteur bericht dat partijen geen overeenstemming hebben bereikt. Aangezien beide partijen ter zitting op voorhand toestemming hadden verleend voor het achterwege laten van een nadere zitting, heeft het Hof vervolgens besloten het onderzoek te sluiten en schriftelijk uitspraak te doen.

2. Feiten

2.1. Tot 27 juli 2001 hielden belanghebbende en [A] Beheer B.V. elk 50% van de aandelen in [B]B.V. Bij akte van splitsing van 27 juli 2001 is [B] gesplitst in twee nieuwe vennootschappen: [B]nieuw en [C] B.V.. [B] heeft per 27 juni 2001 opgehouden te bestaan. Belanghebbende heeft 100% van de aandelen in [B]-nieuw verkregen en [A] Beheer B.V. 100% van de aandelen in [C].

2.2. Bij beschikking van 21 februari 2002 heeft de Belastingdienst/Ondernemingen Amstelveen met ingang van 27 juli 2001 het bestaan van een fiscale eenheid vastgesteld tussen belanghebbende en [B]-nieuw.

2.3. Bij brief van 12 mei 2004 heeft de gemachtigde verzocht om het aan [B]nieuw toe te rekenen deel van het verlies van de fiscale eenheid over 2003 te verrekenen met de positieve resultaten van [B] uit 2000. Bij brief van 2 augustus 2004 heeft de inspecteur de gemachtigde bericht dat het verzoek aan het ministerie van Financiën zal worden voorgelegd. Bij brief van 14 september 2004 heeft de gemachtigde nadere informatie verstrekt aan de inspecteur omtrent het hiervoor genoemde verzoek.

2.4. Bij brief van 28 september 2004 heeft de gemachtigde bezwaar gemaakt tegen de vermindering van de aanslagen Vpb 2000 en 2001 van belanghebbende als gevolg van de verrekening van de belastbare winst over die jaren met het verlies van het jaar 2003. In deze brief heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan de inspecteur medegedeeld:

2.5. Op 18 april 2005 heeft belanghebbende haar aandelen in [B-nieuw] vervreemd aan [D] B.V.

2.6. Bij brief van 21 april 2006 heeft de inspecteur aan de gemachtigde het volgende bericht over het – met het verzoek van belanghebbende vergelijkbare – verzoek van [A] Beheer B.V. om het door haar geleden verlies over het jaar 2003 te verrekenen met de positieve resultaten van [B] uit 2000:

2.7. De gemachtigde heeft bij brief van 25 april 2006 als volgt op dit bericht van de inspecteur gereageerd:

2.8. Op 27 april 2006 heeft de inspecteur nader telefonisch contact gehad met de gemachtigde over de verzoeken van belanghebbende en [A] Beheer B.V.

2.9. Naar aanleiding van de met dagtekening 12 april 2008 opgelegde navorderingsaanslag heeft de gemachtigde bij brief van 8 mei 2008 – voor zover thans van belang – het volgende aan de destijds bevoegde inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam (hierna eveneens: de inspecteur) geschreven:

“Op 12 april 2008 heeft u aan [belanghebbende] een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2001 opgelegd (…). (…). Op de navorderingsaanslag over 2001 wordt een verlies vastgesteld van € 63.020. Wij gaan er vanuit dat u, onder verwijzing naar [de brief van 21 april 2006], € 59.208 van het openstaande verlies zo spoedig mogelijk gaat verrekenen met de winst over 2000 van [B]. Na deze verrekening resteert dan een verrekenbaar verlies van € 3.812 uit het belastingjaar 2003. Dit verlies dient dan te worden verrekend met het belastbare bedrag over 2001. (…) Per saldo resteren dan geen verrekenbare verliezen meer. (…) Tevens wordt [belanghebbende] nu aangeslagen voor een heffingsrente van € 5.221. Wij gaan daar niet mee akkoord. (…) Wij verzoeken u om de heffingsrente geheel te laten vervallen. (…) Tot slot geven wij u in overweging om de navorderingsaanslag over 2001 geheel terug te draaien. Door verloop van tijd, leiden alle correcties slechts tot minimale verschillen.”

2.10. De inspecteur heeft hierop bij brief van 10 september 2008 – voor zover thans van belang – als volgt gereageerd:

2.11. Bij brief van 8 oktober 2008 heeft de gemachtigde hierop onder meer het volgende aan de inspecteur geschreven:

2.12. De ontvanger van Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam heeft bij brief van 4 maart 2009 de onder 2.12 genoemde brief beantwoord. Hij concludeert dat de teruggaaf is betaald aan de persoon die daarop aanspraak kan maken en dat de teruggaaf niet nogmaals behoeft te worden uitbetaald. De wederzijdse standpunten zijn herhaald in diverse vervolgens uitgewisselde brieven

2.13. Als gevolg van verrekening met het in 2003 door belanghebbende geleden verlies is de navorderingsaanslag bij beschikking van 4 juli 2009 verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 59.208.

2.14. Bij brief van 23 december 2009 heeft de gemachtigde de inmiddels (wederom) bevoegde inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden/kantoor Hoofddorp verzocht om uitspraak te doen op het bezwaarschrift van 8 mei 2008. Hierop heeft de inspecteur bij brief van 15 april 2010 als volgt gereageerd:

2.15. Vervolgens heeft belanghebbende op 7 mei 2010 beroep ingesteld bij de rechtbank tegen de door haar als “(weigering tot) uitspraak op bezwaar” aangeduide brief van de inspecteur van 15 april 2010. In haar beroepschrift heeft belanghebbende zich voor het eerst (primair) op het standpunt gesteld dat de navorderingsaanslag buiten de wettelijke termijn is opgelegd en dat daardoor zowel de navorderingsaanslag als de beschikking heffingsrente dienen te worden vernietigd.

3. Geschil in hoger beroep

3.1.1. In hoger beroep is tussen partijen primair in geschil of belanghebbende het recht heeft verwerkt zich ter zake van de navorderingsaanslag te beroepen op overschrijding van de daarvoor geldende wettelijke termijn. Indien het Hof van oordeel is dat geen sprake is van rechtsverwerking, is in geschil of de navorderingsaanslag rechtsgeldig tot stand is gekomen.

3.1.2. Indien het Hof van oordeel is dat de navorderingsaanslag in stand dient te worden gelaten, is in geschil of het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat de in rekening gebrachte heffingsrente volledig dient te vervallen.

3.2. Belanghebbende stelt zich (primair) op het standpunt dat de navorderingsaanslag buiten de daaraan gestelde termijn van vijf jaar (vermeerderd met het verleende uitstel voor indiening van de aangifte) is opgelegd en dat de specifieke bepaling van artikel 16, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) niet op de navorderingsaanslag van toepassing is. Subsidiair is belanghebbende van opvatting dat de inspecteur dermate onzorgvuldig heeft gehandeld, dat het in rekening brengen van heffingsrente ter zake van de navorderingsaanslag op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (het zorgvuldigheidsbeginsel) achterwege dient te blijven.

3.4. Voor de nadere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid beroep

4.1.1. De inspecteur heeft zich in eerste aanleg primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in haar beroep, aangezien de brief van de inspecteur van 10 september 2008 moet worden beschouwd als de uitspraak op bezwaar en belanghebbende daartegen te laat beroep heeft ingesteld. De rechtbank heeft als volgt over dit standpunt van de inspecteur geoordeeld (waarbij belanghebbende - evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak - wordt aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“4.1. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat het beroep van eiseres niet-ontvankelijk is omdat dit niet binnen de beroepstermijn van zes weken is ingediend. Verweerder beschouwt de brief van 10 september 2008 als een uitspraak op bezwaar, waartegen eiseres binnen zes weken beroep had kunnen instellen. Nu zij dit pas op 6 mei 2010 heeft gedaan, kan zij niet worden ontvangen in haar beroep. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de brief van 10 september 2008 niet als uitspraak op bezwaar kan worden aangemerkt en dat de brief van 15 april 2010 als weigering tot het doen van uitspraak op bezwaar dient te worden aangemerkt.

4.2. De brief van 10 september 2008 kan naar het oordeel van de rechtbank wat betreft inhoud en vorm niet als een uitspraak op bezwaar worden aangemerkt. In de brief wordt niet vermeld dat verweerder uitspraak op het bezwaar van 8 mei 2008 doet, het bezwaar van eiseres wordt niet afgewezen of (on)gegrond verklaard en een rechtsmiddelenverwijzing ontbreekt. Onder deze omstandigheden kan de brief van 10 september 2008 niet als uitspraak op bezwaar worden aangemerkt. Hieraan doet niet af dat de gemachtigde van eiseres in de brief van 8 oktober 2008 heeft aangegeven dat hij zich in bepaalde elementen in de brief van 10 september 2008 kon vinden. Deze uitlating kan immers zijn gedaan in het kader van een lopende bezwaarprocedure. Bovendien had het dan op de weg van verweerder gelegen om deze brief als beroepschrift door te zenden naar de rechtbank. Verweerder heeft ten onrechte geweigerd uitspraak op bezwaar te doen. Het beroep is derhalve ontvankelijk en in zoverre gegrond.”

4.1.2. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in haar brief van 8 mei 2008 bezwaar heeft gemaakt tegen zowel de navorderingsaanslag (gelet op de bewoordingen “tot slot geven wij u in overweging de navorderingsaanslag geheel terug te draaien” in deze brief), als tegen de beschikking heffingrente (gelet op de bewoordingen “wij verzoeken u de heffingsrente geheel te laten vervallen”). Voor zover de inspecteur heeft bedoeld te stellen (voor het eerst in hoger beroep) dat belanghebbende in haar brief van 8 mei 2008 onvoldoende duidelijk bezwaar heeft gemaakt tegen de navorderingsaanslag, verwerpt het Hof deze stelling.

Navorderingsaanslag

4.2.1. Over het geschilpunt of de navorderingsaanslag rechtsgeldig is opgelegd, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“4.3. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag buiten de vijfjaarstermijn van artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is opgelegd, zodat deze dient te worden vernietigd. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de bevoegdheid tot navorderen wordt verlengd door artikel 16, vijfde lid, van de AWR, tot vijf jaren na afloop van het jaar waarop het verrekende verlies ziet. Het verlies van 2003 is volgens verweerder in eerste instantie ten onrechte met de winst van 2001 verrekend, zodat het opleggen van een navorderingsaanslag de enige manier was om deze verrekening op verzoek van eiseres terug te nemen en alsnog verrekening met de winst van 2000 te bewerkstelligen. Deze terugname heeft binnen de in artikel 16, vijfde lid, van de AWR bedoelde termijn plaatsgevonden, aldus verweerder. Indien dit artikellid niet van toepassing is, is de navorderingsaanslag toch tijdig opgelegd omdat dit op verzoek van eiseres is gebeurd. Eiseres is blijkens de tot de gedingstukken behorende correspondentie akkoord gegaan met de terugname en dus met de oplegging van de navorderingsaanslag.

4.4. De rechtbank is van oordeel dat artikel 16, vijfde lid, van de AWR niet op de onderhavige situatie van toepassing is. Dit artikellid is van toepassing indien verrekening ten onrechte of tot een te hoog bedrag heeft plaatsgevonden. Het standpunt van verweerder dat de verrekening oorspronkelijk ten onrechte in het jaar 2001 heeft plaatsgevonden en derhalve binnen de voor 2003 geldende vijfjaarstermijn is teruggenomen, volgt de rechtbank niet. Hoewel verrekening van het verlies van 2003 in beginsel diende plaats te vinden met de winst van 2000, is door de splitsing van de vennootschap [B] bij partijen onduidelijkheid ontstaan over de fiscaal-juridische mogelijkheid deze verrekening te benutten. In het algemeen en in het bijzonder onder deze omstandigheden kan niet worden gezegd dat de in eerste instantie toegepaste verrekening met de winst van [B]-nieuw in 2001 ten onrechte heeft plaatsgevonden.

4.5. De rechtbank volgt wel het subsidiaire standpunt van verweerder, namelijk dat eiseres door de indiening van het verzoek tot verrekening met de winst van [B] over 2000 en de instemming met de daarop volgende gang van zaken het recht heeft verwerkt zich op de overschrijding van de navorderingstermijn te beroepen. Eiseres wist immers dat als gevolg van haar verzoek de in geding zijnde navorderingsaanslag zou worden opgelegd, omdat de gemachtigde in de brief van 28 september 2004 heeft verzocht de als gevolg van de oorspronkelijke verrekening met de winst van 2001 verleende teruggaaf in stand te laten tot op het verzoek tot verrekening met 2000 zou zijn beslist en de gemachtigde in zijn brieven de rechtmatigheid van de navorderingsaanslag op zich niet heeft bestreden. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres desgevraagd aangegeven dat eiseres dit standpunt alleen inneemt omdat de ontvanger de uit het verzoek voortvloeiende teruggaaf naar de in haar ogen onjuiste bankrekening heeft overgemaakt. De handelwijze van de ontvanger heeft echter geen invloed op de rechtmatigheid van de onderhavige navorderingsaanslag (vgl. HR 26 november 2010, nr. 10/00875). Eiseres kan zich derhalve niet met vrucht beroepen op overschrijding van de voor het opleggen van de navorderingsaanslag geldende termijn. De navorderingsaanslag is derhalve tijdig opgelegd.”

4.2.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank met juistheid geoordeeld dat de navorderingsaanslag niet kan worden gekwalificeerd als een op de voet van artikel 16, vijfde lid, van de AWR opgelegde navorderingsaanslag. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.4 van haar uitspraak heeft overwogen.

4.2.3. Voorts staat vast dat de inspecteur ervoor heeft gekozen om de (volgens hem enig mogelijke wijze van) administratieve afhandeling van het verzoek van belanghebbende vorm te geven door enerzijds over te gaan tot ambtshalve vermindering van de aanslag Vpb 2000 van [B] en anderzijds de reeds eerder verleende verrekening van het verlies van 2003 met de belastbare winst over het jaar 2001 van belanghebbende (zoals vermeld onder 2.4) ongedaan te maken door middel van een voor bezwaar en (hoger) beroep vatbare beschikking, zijnde de in geschil zijnde navorderingsaanslag. Aangezien - zoals hiervoor overwogen - niet is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van het specifieke voorschrift van artikel 16, vijfde lid, van de AWR, dient de navorderingsaanslag te voldoen aan de daaraan in artikel 16, eerste en derde lid, van de AWR gestelde voorwaarden.

4.2.5. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat van rechtsverwerking geen sprake is. In hoger beroep is door belanghebbende een afschrift overgelegd van de brief van de inspecteur van 21 april 2006, waarin deze heeft medegedeeld (zoals weergegeven onder 2.6) hoe deze het inhoudelijk gelijkluidende verzoek tot verliesverrekening van [A] Beheer B.V. zal afhandelen, nu het ministerie van Financiën inmiddels toestemming had verleend voor het toepassen van achterwaartse verliesverrekening “over het splitsingstijdstip heen”. In deze brief, gelezen in samenhang met de onder 2.7 weergegeven schriftelijke reactie daarop van de gemachtigde van 25 april 2006, kan naar het oordeel van het Hof geen overeenkomst of daarmee gelijk te stellen bindende afspraak worden gelezen waarin de gemachtigde zich namens belanghebbende akkoord heeft verklaard met het opleggen van een navorderingsaanslag buiten de daarvoor geldende wettelijke termijn. In de genoemde correspondentie wordt immers uitsluitend ingegaan op (de omvang van) de ambtshalve te verlenen vermindering aan [B] en blijft onvermeld dat daarnaast de in 2004 reeds verleende verrekening van het verlies 2003 met de belastbare winst van het jaar 2001 van belanghebbende ongedaan zal worden gemaakt door middel van een navorderingsaanslag. Weliswaar acht het Hof het aannemelijk dat de gemachtigde destijds moet hebben begrepen dat de inspecteur de eerder verleende verliesverrekening ongedaan zou maken, maar niet dat namens belanghebbende akkoord is gegaan met een buitenwettelijke navorderingsaanslag en/of namens belanghebbende zou zijn afgezien van het instellen van rechtsmiddelen tegen een dergelijke navorderingsaanslag. Het Hof acht zulks te minder aannemelijk, nu ten tijde van de genoemde correspondentie en het daarop gevolgde telefonische contact geen sprake was van een situatie waarin de navorderingstermijn dreigde te worden overschreden; deze termijn eindigde immers pas anderhalf jaar later. De inspecteur heeft desgevraagd ook geen verklaring kunnen geven voor de omstandigheid waarom het, na de correspondentie en het telefonische overleg in april 2006, vervolgens nog vrijwel twee jaar heeft geduurd (zonder dat in de tussentijd nader overleg met belanghebbende heeft plaatsgevonden) voordat de navorderingsaanslag is opgelegd; hierdoor is de overschrijding van de navorderingstermijn ontstaan waarop belanghebbende zich uiteindelijk primair heeft beroepen.

4.2.7. Gelet op het onder 4.2.2. tot en met 4.2.6 overwogene is het Hof van oordeel dat de navorderingsaanslag is opgelegd buiten de daaraan in artikel 16, derde lid, van de AWR gestelde termijn en reeds op die grond moet worden vernietigd. Aan een beoordeling van de overige standpunten van partijen komt het Hof niet toe.

Heffingsrente

4.3. Aangezien het Hof van oordeel is dat de navorderingsaanslag dient te worden vernietigd, kan de in verband met deze aanslag in rekening gebrachte heffingsrente niet in stand blijven. Reeds om deze reden is ook het (hoger) beroep van belanghebbende inzake de beschikking heffingsrente gegrond; het Hof komt niet toe aan een beoordeling van de overige stellingen ter zake van partijen.

Slotsom

4.4. De slotsom van het hiervoor overwogene is dat de uitspraak van de rechtbank niet in stand kan blijven, behoudens de beslissingen inzake de proceskosten en het griffierecht. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren en de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigen.

5. Kosten

6. Beslissing