Gerechtshof Amsterdam, 22-11-2012, BY4556, 11-00848

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/2185 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

[X] B.V. te [Z], belanghebbende,

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft voor de maand december 2008 € 425.383 omzetbelasting op aangifte voldaan. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 19 maart 2010, het bezwaar afgewezen.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 28 september 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard.

1.3. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 november 2011, aangevuld bij brief van 19 december 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Op 5 oktober 2012 is een nader stuk met bijlagen ontvangen van belanghebbende. Op 10 oktober 2012 is een nader stuk ontvangen van de inspecteur. Beide stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Bij brief van 15 oktober 2012 heeft belanghebbende laten weten wie namens haar ter zitting zullen verschijnen.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.5 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’. De inspecteur heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat deze feiten juist zijn vastgesteld en dat daarvan kan worden uitgegaan.

“2.1. Eiseres biedt mobiele telecommunicatiediensten aan via het prepaid systeem onder de naam [X]. Eiseres heeft geen eigen netwerk maar maakt gebruik van het netwerk van [A]. Nadat eiseres een overeenkomst met een klant is aangegaan, verstrekt zij een SIM-kaart met een uniek 06-nummer uit een serie die door OPTA aan eiseres is verstrekt, aan de klant. Eiseres verkoopt beltegoed via multifunctionele telefoonkaarten (hierna: opwaardeerkaarten). Met deze opwaardeerkaarten kan de klant bellen, sms-berichten sturen en gebruik maken van andere diensten, zoals informatiediensten en het downloaden van ringtones.

2.2. De klant kan op verschillende manieren opwaardeerkaarten kopen, namelijk direct online en via de detailhandel. Via de detailhandel worden kraskaarten met een unieke activeringscode (fysieke vouchers) en kassabonnen met een unieke activeringscode (e-vouchers) verkocht. De opwaardeerkaarten hebben een nominale waarde van € 10 of € 20.

2.3. Bij verkoop via de detailhandel verkoopt eiseres de opwaardeerkaarten aan de detaillist voor de nominale waarde minus een afgesproken korting (ongeveer 10%). De detaillist verkoopt de opwaardeerkaarten aan de klant voor de nominale waarde. Ter zake van beide verkopen wordt geen omzetbelasting in rekening gebracht. In de overeenkomst van 23 oktober 2007 tussen eiseres en [B] is onder andere het volgende opgenomen:

“Whereas, [X] desires to promote the sale within The Netherlands of [X] Mobile by selling its [X] Mobile Top Up Vouchers (together the “Services” or individually known by their own names) which Services are assigned unique authorisation numbers giving customers access to the [X] network (the “Network”) to make telephone calls;

(…)

1. Appointment and Responsibilities of Distributor

In Exhibit A bij de overeenkomst wordt vermeld dat [B] een nettoprijs van € 9 betaalt voor een voucher met een nominale waarde van € 10. Voorts staat in Exhibit A het volgende:

“3) Marketing Expenditure

[X] Mobile will invest an €35.000,- as a Marketing contribution for the shelf space in the 18 label WORP for the contract period of 12 months. On-top when the target of 225.000 sold voucher will be reached [X] will pay an additional amount of €15.000 euros. (…)”

2.4. Eiseres voldoet de omzetbelasting naar rato van het daadwerkelijke gebruik van de opwaardeerkaarten, welk gebruik wordt bijgehouden door [A]. Aan het einde van de maand verstrekt [A] een “DIR VAT”-overzicht aan eiseres, waarin het verbruik is vastgelegd. Eiseres voldoet 19/119% van de waarde van het verbruik (exclusief het gratis beltegoed) als omzetbelasting in haar periodieke aangifte.

2.5. Op de verlening van de telecommunicatiediensten aan de klant zijn de Algemene Voorwaarden van eiseres van toepassing. Deze algemene voorwaarden luiden, voor zover van belang, als volgt:

“Artikel 1 - definities

Artikel 3 - overeenkomst

Artikel 5 – tarieven

Artikel 8 - buitengebruikstelling

3. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij heeft overwogen:

“4.1. In geschil is of de vergoeding voor de telecommunicatiediensten die eiseres aan de klant verleent, dient te worden vastgesteld op grond van het arrest Argos, wat eiseres verdedigt en verweerder bestrijdt.

4.4. De rechtbank stelt voorop dat uit de onder 2.3 bedoelde overeenkomst tussen eiseres en de detaillist volgt dat de detaillist de opwaardeerkaarten van eiseres koopt (in batches van 1.000 stuks) en deze vervolgens op eigen naam en voor eigen risico verkoopt aan de klant. De detaillist bemiddelt dus niet op naam en voor rekening van eiseres. Kenmerkend voor bemiddeling is immers dat de bemiddelaar geen risico loopt ten aanzien van de prestatie waarbij hij bemiddelt.

4.6. De rechtbank acht de onderhavige zaak vergelijkbaar met de zaak die heeft geleid tot het arrest Argos. Net als in het arrest Argos wordt een waardebon (hier: de voucher) met korting verkocht aan een detaillist, waarna de detaillist – zonder aan de klant te onthullen dat hij de voucher tegen een lagere waarde heeft gekocht – de voucher voor de nominale waarde aan de klant verkoopt en zo de laatstgenoemde in staat stelt om voor de nominale waarde diensten van eiseres af te nemen. Eiseres levert, net als Argos, prestaties die een hogere waarde vertegenwoordigen dan het bedrag dat zij ontvangt. Dat eiseres, anders dan Argos, de vouchers niet verkoopt aan personen die de vouchers cadeau geven aan bijvoorbeeld werknemers, doet hier niet aan af, omdat het Hof van Justitie van de Europese Unie had vastgesteld dat de kopers van de vouchers deze ook tegen de nominale waarde doorverkochten. Indien dit onderscheid van belang was geweest, had het Hof van Justitie van de Europese Unie dit in zijn overwegingen betrokken. Nu hiervan in het arrest Argos niets terug te vinden is, gaat de rechtbank ervan uit dat dit onderscheid niet van belang is.

4.7. Verweerder wijst op een verschil tussen de onderhavige zaak en het arrest Argos, namelijk de rechtsbetrekking die bestaat tussen eiseres en de klant. De klant sluit bij aanschaf van een SIM-kaart een overeenkomst met eiseres, waarin de prijzen van de te verrichten telecommunicatiediensten zijn vastgelegd. Deze prijzen dienen te worden aangemerkt als de tussen eiseres en de klant bedongen vergoeding, aldus verweerder. De rechtbank verwerpt dit argument, omdat het een ondernemer vrij staat om, nadat hij afspraken met een klant heeft gemaakt, alsnog een korting op de prijs te geven. Dat een prijs in een contract is vastgelegd, is dus niet beslissend. Bovendien volgt uit het arrest Argos (en ook uit het door verweerder aangehaalde arrest FNC) dat moet worden bepaald wat de ondernemer daadwerkelijk voor zijn prestaties ontvangt (zoals het Hof van Justitie van de Europese Unie het in het arrest FNC heeft geformuleerd: de vergoeding waarover hij daadwerkelijk voor eigen rekening kan beschikken). In het arrest Argos had het Hof van Justitie van de Europese Unie vastgesteld dat Argos in haar winkels producten aan de consument leverde tegen de op deze producten aangegeven prijs, terwijl zij daadwerkelijk een lagere prijs ontving. Op de waardebon die de consument ter voldoening van de prijs inleverde, was de nominale waarde afgedrukt, welke nominale waarde als de besteedbare som werd aangemerkt en niet het bedrag dat Argos voor deze waardebon had ontvangen. Toch mocht Argos de lagere prijs, de daadwerkelijk ontvangen vergoeding, als maatstaf van heffing hanteren. Dit betekent voor de onderhavige zaak dat eiseres de nominale waarde minus de korting als maatstaf van heffing mag hanteren.

4.8. De rechtbank komt tot de slotsom dat de maatstaf van heffing gelijk is aan het bedrag dat eiseres daadwerkelijk heeft ontvangen, namelijk de nominale waarde van de vouchers minus de korting. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres dan recht heeft op vermindering van de in december 2008 verschuldigde omzetbelasting met € 100.000. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen.

4.9. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.”

4. Geschil in hoger beroep

Evenals voor de rechtbank, is in hoger beroep in geschil de maatstaf van heffing van de door belanghebbende verrichtte diensten in gevallen van verkoop van multifunctionele (telefoon)kaarten via de detailhandel. Belanghebbende stelt dat de maatstaf van heffing bestaat uit het bedrag dat zij daadwerkelijk heeft ontvangen, in dit geval van de distributeur, in welk geval niet in geschil is dat zij recht heeft op een teruggaaf van € 100.000 aan omzetbelasting. De inspecteur stelt dat de maatstaf van heffing bestaat uit het op de multifunctionele (telefoon)kaarten vermelde nominale bedrag in welk geval niet in geschil is dat geen recht bestaat op teruggaaf van omzetbelasting.

5. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.

6. Beoordeling van het geschil

6.1. De in geding zijnde, door belanghebbende uitgegeven (telefoon)kaart kan niet alleen worden gebruikt om telefoonoproepen te verrichten maar ook om zogeheten contentdiensten af te nemen, zoals bijvoorbeeld het downloaden van ringtones of het verkrijgen van informatie. Partijen stellen zich op het standpunt dat er, voor zover hier van belang, uitsluitend door belanghebbende telecomdiensten en dergelijke diensten jegens de eindgebruiker worden verricht.

6.2. Het Hof volgt partijen in hun onder 6.1. weergegeven standpunten, gelet op de wijze waarop de kaart door de eindgebruiker kan worden aangewend. Die aanwending kan voor verschillende doeleinden zijn, zodat ten tijde van de uitgifte van de kaart door belanghebbende en van de verkoop van de kaart door de distributeur de door belanghebbende te leveren diensten niet zijn bepaald en evenmin bepaalbaar zijn. In zoverre wijken de feiten af van die waarover is geoordeeld in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) inzake [X] Ltd. (HvJ 3 mei 2012, zaak C-520/10). Dat van een belastbare dienst eerst sprake kan zijn als de dienst bepaald of bepaalbaar is blijkt onder meer uit HvJ, 24 oktober 1996, zaak C-288/94, Argos Distributors Ltd.

6.3. Partijen stellen zich op het standpunt dat de onder 6.1. vermelde prestatie die belanghebbende jegens de eindgebruiker verricht, plaats vindt op het moment waarop de eindgebruiker gebruik maakt van de kaart. Dit brengt, aldus is tussen partijen niet in geschil, mee dat op dat moment de belasting verschuldigd wordt. In het licht van het onder 6.1. overwogene acht het Hof dit standpunt juist.

6.4. Partijen houdt verdeeld de vraag welk bedrag de tegenprestatie vertegenwoordigt voor de prestaties die belanghebbende aan de eindgebruikers verricht.

6.5. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat deze tegenprestatie bestaat uit het nominale bedrag dat op de (telefoon)kaarten staat vermeld. De inspecteur acht in dit verband van belang dat het verbruik van de eindgebruiker wordt belast, zodat moet worden uitgegaan van het bedrag dat de eindgebruikers voor de diensten betalen. Dit verbruik kan op de beste manier worden benaderd, aldus de inspecteur, door aan te sluiten bij het op de kaarten vermelde nominale bedrag; immers dit bedrag zal veelal door de eindgebruiker worden betaald. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting bevestigd dat ingeval door de eindgebruiker aan de distributeur een lager of hoger bedrag dan de nominale waarde wordt betaald het beginsel van het belasten van het verbruik door aan te sluiten bij de nominale waarde van de kaart geweld wordt aangedaan. De inspecteur erkent dat in dat geval het uitgangspunt dat het verbruik in evenbedoelde zin dient te worden belast wordt verlaten en dat belasting wordt geheven volgens een objectieve maatstaf, te weten de nominale waarde.

6.6. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ wordt de maatstaf van heffing voor diensten gevormd door de daadwerkelijk daarvoor ontvangen tegenprestatie. Die tegenprestatie heeft een subjectief karakter in die zin dat in elk concreet geval de werkelijk ontvangen waarde en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde dient te worden belast. Tussen partijen is niet in geschil het door belanghebbende werkelijk voor de uitgifte van de kaarten ontvangen bedrag, namelijk het bedrag dat belanghebbende van de distributeurs heeft ontvangen. De inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk aangegeven dat hetgeen in de verhouding tussen belanghebbende en de distributeurs overigens heeft plaatsgevonden niet van invloed is op de bepaling van de vergoeding voor de onderhavige dienst van belanghebbende aan de eindgebruiker. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat de maatstaf van heffing voor die dienst dient te worden bepaald op het door belanghebbende feitelijk voor de uitgifte van de kaarten ontvangen bedrag.

6.7. Aan de inspecteur kan worden toegegeven dat alsdan niet steeds omzetbelasting wordt geheven over het door de eindgebruiker voor de diensten bestaande bedrag. Dat is echter ook niet het geval in de door de inspecteur voorgestane wijze van bepalen van de vergoeding. Belanghebbende heeft immers niet althans niet voldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat de distributeur de kaarten ook wel verkoopt voor bedragen lager dan de nominale waarde en in voorkomende gevallen zelfs onder het aan belanghebbende betaalde bedrag. In die gevallen wordt de door de inspecteur beoogde neutraliteit van de heffing ook niet bereikt. In dit verband merkt het Hof nog op dat aan de nominale waarde van de kaarten als zodanig slechts een betrekkelijke betekenis toekomt, aangezien die waarde in combinatie met de door belanghebbende vastgestelde tarieven in feite als een rekengrootheid fungeert, aan de hand waarvan de hoeveelheid met de kaart te betalen diensten kan worden afgeleid. Dit betekent dat een eindgebruiker die een kaart koopt voor een prijs beneden de nominale waarde niet een geldswaarde verkrijgt die gelijk is aan die nominale waarde. Dit wordt ook geïllustreerd door de door partijen aangegeven acties, waarbij met een kaart met een nominale waarde van bijvoorbeeld €10 diensten kunnen worden afgenomen tot een ‘bedrag’ van € 20.

6.8. Een evenwichtige heffing van omzetbelasting is ook denkbaar door bij belanghebbende omzetbelasting te heffen over het bedrag dat uiteindelijk aan de eindgebruiker in rekening is gebracht. Voor een dergelijke vorm van heffing biedt noch de Nederlandse noch de Europese richtlijnen aanknopingspunten. Een dergelijke heffing zou ook praktisch gezien niet uitvoerbaar zijn. Dit te minder nu, zoals belanghebbende niet althans onvoldoende gemotiveerd weersproken heeft verklaard, de distributeur vrij is in de bepaling van de verkoopprijs van de kaarten en belanghebbende met die verkoopprijs doorgaans niet bekend is.

6.9. Het Hof merkt nog op dat een heffing van omzetbelasting over het door de eindgebruiker voor de diensten van belanghebbende bestede bedrag, gelet op het vorenoverwogene alleen kan worden bereikt indien in alle schakels van verhandeling van de kaart wordt geheven. Deze vorm van heffing, waartoe het HvJ in de onder 6.2. vermelde zaak [X] Ltd. heeft besloten, is evenwel zoals aldaar overwogen niet toepasbaar in gevallen als de onderhavige, waarin de kaart voor meerdere doeleinden kan worden gebruikt.

6.10. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de maatstaf van heffing voor de in geding zijnde diensten dient te worden gesteld op het bedrag dat belanghebbende ter zake van de uitgifte van de kaarten heeft ontvangen van de distributeurs.

6.11. De inspecteur heeft subsidiair gesteld dat de distributeur een belaste dienst verricht heeft aan de eindgebruiker. De inspecteur gaat er daarbij vanuit dat in de uitspraak van de rechtbank moet worden gelezen dat de betaling voor de kaart is aan te merken als een vooruitbetaling op de prijs voor de dienst van belanghebbende. De inspecteur heeft ter zitting aangegeven dat zijn subsidiaire stelling niet aan de orde komt als ervan wordt uitgegaan dat de kaart een waardepapier is. Aangezien bij voormeld oordeel daarvan is uitgaan, behoeft de subsidiaire stelling geen behandeling.

7. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).

8. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, D.B. Bijl en A.H.R.M. Denie, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 22 november 2012 in het openbaar uitgesproken.