Gerechtshof Amsterdam, 01-08-2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:2407, 11/00534 tot en met 11/00537
Gerechtshof Amsterdam, 01-08-2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:2407, 11/00534 tot en met 11/00537
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 1 augustus 2013
- Datum publicatie
- 7 augustus 2013
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2013:2407
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBHAA:2011:BR6718, Bekrachtiging/bevestiging
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2014:426
- Zaaknummer
- 11/00534 tot en met 11/00537
Inhoudsindicatie
Naheffingsaanslag omzetbelasting, navorderingsaanslag en aanslagen inkomstenbelasting tot de juiste bedragen opgelegd.
Belanghebbende voldoet niet aan onverzwaarde bewijslast. CV-overeenkomst mist reële betekenis. Belanghebbende slaagt niet in bewijs dat vorderingen oninbaar waren. Boetematiging in verband met overschrijding redelijke termijn.
Uitspraak
kenmerk 11/00534 tot en met 11/00537
1 augustus 2013
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
tegen de uitspraken in de zaak met kenmerken AWB 09/5239, AWB 09/5240, AWB 09/5242 en AWB 09/5244 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
Zaak met kenmerk 11/00534
De inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2008 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 23.623. Bij beschikking is een boete van € 5.905 opgelegd en is heffingsrente ad € 4.267 in rekening gebracht. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de boete bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 26 september 2009 heeft de inspecteur het bezwaar afgewezen.
Zaak met kenmerk 11/00535
De inspecteur heeft met dagtekening 5 december 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 105.529. Bij beschikking is een boete van € 21.843 opgelegd en is heffingsrente ad € 9.718 in rekening gebracht.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 10 september 2009, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.414, de boete tot € 14.522 en de beschikking heffingsrente tot € 7.391.
Zaak met kenmerk 11/00536
De inspecteur heeft met dagtekening 28 november 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 170.951. Bij beschikking is een vergrijpboete van € 47.350 opgelegd, een verzuimboete van € 1.134 en is heffingsrente ad € 12.609 in rekening gebracht.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 september 2009, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 150.836, de vergrijpboete tot € 40.029, de beschikking heffingsrente tot € 10.659 en de verzuimboete gehandhaafd.
Zaak met kenmerk 11/00537
De inspecteur heeft met dagtekening 28 november 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.659. Bij beschikking is een vergrijpboete van € 34.801 opgelegd, een verzuimboete van € 1.134 en is heffingsrente ad € 8.596 in rekening gebracht.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 september 2009, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 123.544, de vergrijpboete tot € 27.480, de beschikking heffingsrente tot € 7.169 en de verzuimboete gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen de bovengenoemde uitspraken van de inspecteur beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). Bij uitspraken van 10 mei 2011, heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, de naheffingsaanslag omzetbelasting en de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen gehandhaafd. De vergrijpboeten zijn verminderd en de verzuimboeten zijn gehandhaafd.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 juni 2011, aangevuld bij brief van 18 juli 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 30 november 2012 en op 12 april 2013 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2012 en is ter zitting geschorst. Het onderzoek ter zitting is hervat op 23 april 2013. Van het verhandelde ter zitting zijn processen-verbaal opgemaakt die aan partijen zijn gezonden dan wel met deze uitspraak worden meegezonden.
2 Feiten
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’.
“2.1. Eiser exploiteert sinds 1992 in de vorm van een eenmanszaak een belastingadvies- en
administratiekantoor. De onderneming wordt gedreven onder de naam [bedrijf]
.
Eiser is met ingang van 1 januari 2003 een overeenkomst, aangeduid als “overeenkomst commanditaire vennootschap”, onder de naam [C.V. oud] aangegaan met zijn beide, voormalige werkneemsters [werknemer 1] en [werknemer 2]. [werknemer 1] is een nicht van eiser. In de loop van 2003 is de naam gewijzigd in [CV]. [werknemer 1] en [werknemer 2] worden in de overeenkomst genoemd als beherend vennoot en eiser als commanditair vennoot. De overeenkomst bepaalt - voor zover hier van belang - voorts:
- -
-
eiser brengt zijn goodwill en inventaris in;
- -
-
eiser blijft voor 100 percent eigenaar;
- -
-
[werknemer 1] en [werknemer 2] brengen hun arbeid in;
- -
-
[werknemer 1] en [werknemer 2] zijn als enige vertegenwoordiger van de vennootschap en mogen niet zonder schriftelijke toestemming van de stille vennoot iemand anders in de plaats stellen of enige verandering in het bedrijf aanbrengen;
- -
-
[werknemer 1] en [werknemer 2] mogen de overeenkomst niet eenzijdig beëindigen;
- -
-
de winst wordt als volgt verdeeld:
1.- [werknemer 1] ontvangt een vergoeding van € 1.500 per maand voor de verrichte arbeid, mits minimaal 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt en indien minder dan 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt €70 per gewerkte dag,
- [werknemer 2] ontvangt een vergoeding van € 1.200 per maand voor de verrichte arbeid, mits minimaal 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt en indien minder dan 21 dagen in de desbetreffende maand in het bedrijf is gewerkt €55 per gewerkte dag,
- eiser verhuurt c.q. verpacht zijn winstdeel aan de beherende vennoten en ontvangt daarvoor een bedrag van € 2.500 per maand,
2.- de overwinst wordt gelijkelijk tussen [werknemer 1] en [werknemer 2] verdeeld.
- [werknemer 1] en [werknemer 2] hebben ieder recht op 21 vakantiedagen per jaar met doorbetaling van het overeengekomen maandelijkse bedrag;
- dagen die niet zijn gewerkt als gevolg van ziekte of afwezigheid worden eerst op de vakantiedagen in mindering gebracht en niet doorbetaald.
De overeenkomst is opgemaakt en ondertekend op 2 januari 2003 en is aangegaan voor de duur van twee jaar. De ondernemingsactiviteit heeft bestaat uit het exploiteren van een administratiekantoor.
De “commanditaire vennootschap” is per 1 januari 2003 ingeschreven bij de Kamer van
Koophandel. De inschrijving bij de Kamer van Koophandel van [bedrijf]
is gehandhaafd.
De “commanditaire vennootschap” is per 31 december 2004 beëindigd. [werknemer 1] en
[werknemer 2] zijn sedert medio respectievelijk begin 2005 niet meer werkzaam voor eiser.
Verweerder heeft in 2007 een boekenonderzoek ingesteld bij eiser naar onder meer de
aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met
31 december 2005 en van de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2003 tot en met 2005. In het naar aanleiding van de controle opgemaakte rapport, dat is gedagtekend 29 september 2008, is, voor zover hier van belang, het volgende op
genomen:
Rechtsvorm onderneming
(…)
Uit de overeenkomst van de commanditaire vennootschap blijkt dat deze overeenkomst kenmerken vertoont van een arbeidsovereenkomst. [werknemer 2] en [werknemer 1] dienen arbeid te leveren en als tegenprestatie krijgen zij daarvoor een vaste vergoeding en 21 dagen vakantieverlof. Bij ziekte wordt gekort op hun vakantieverlof. Uit de brief van [werknemer 2] blijkt tevens dat zij de overeenkomst van de commanditaire venootschap heeft opgevat als een verkapte arbeidsovereenkomst.
Mijn conclusie is dit [werknemer 2] en [werknemer 1] niet als ondernemers zijn aan te
merken.
(…)
Uit feiten en omstandigheden blijkt dat [belanghebbende] naar buiten optreedt voor de vennootschap en uit de verklaringen van [werknemer 2] blijkt dat [belanghebbende] de feitelijke leiding binnen de onderneming heeft. De verklaring van [werknemer 1] (nichtje van [belanghebbende]) is gezien feiten en omstandigheden zoals vermeld in rapport niet waarheidsgetrouw opgemaakt.
Kennelijk heeft [belanghebbende] de bedoeling gehad een fiscaal voordeel te behalen met een onjuiste voorstelling van zaken m.b.t. de rechtsvorm van de onderneming. De oprichting van de commanditaire vennootschap is mijn inziens niet meer dan een constructie. Ik ga er vanuit dat de eenmanszaak [bedrijf] geen wezenlijke verandering heeft ondergaan ten opzichte van de jaren voor 2003 en na 2004. Ik ga ervan uit dat [belanghebbende] de feitelijke ondernemer is en reken alle baten en lasten toe aan zijn onderneming.
Correctie
Pacht € 30.000 wordt belast in box 1
(…)
Winstberekening jaren 2003 t/m 2005
Tijdens het onderzoek is gebleken dat [belanghebbende] maandelijks een factuur aan zijn cliënten verstuur[t]. De gefactureerde bedragen dienen binnen 7 dagen betaald te worden. [belanghebbende] hanteert tarieven van € 90 tot € 1.050 per maand voor zijn diensten.
Jaar 2003
Bij de administratie van het jaar 2003 is gebleken dat de uitgeschreven facturen niet doorlopend genummerd zijn. Bij beoordeling van de administratie bleek dat er 83 facturen ontbraken. In het jaar 2003 werden de ontbrekende facturen in eerste instantie als omzet verwerkt in de administratie, vervolgens werd de omzet, behorende bij deze ontbrekende facturen, geboekt als negatieve omzet. Per saldo wordt er voor de ontbrekende facturen geen omzet verantwoord. Voor het jaar 2003 is voor € 38.827 aan uitgeschreven facturen niet in de omzet verantwoord.
[belanghebbende] heeft verklaard dat dit niet betalende cliënten zijn. Dit is op zich opmerkelijk omdat [belanghebbende] zijn debiteurenrisico zoveel mogelijk afdekt door maandelijks aan zijn cliënten te factureren voor zijn werkzaamheden. [belanghebbende] heeft enkele weken na mijn vragen over de ontbrekende facturen en niet verantwoorde omzet creditnota’s overgelegd. Bij een creditnota moet je verwijzen naar de originele nota en de creditnota dient als correctie hierop. Op deze creditnota’s staan geen verwijzingen. Tevens is opmerkelijk dat bijna alle cliënten waarvan een creditnota is opgemaakt in de jaren na 2003 cliënt blijven.
De omzet volgens de jaarrekening is € 83.320. Indien de omzet wel verantwoord zou zijn is de
omzet € 124.147. Dit betekent dat 31 percent van de cliënten niet zouden betalen.
Bij onderzoek per cliënt naar de niet in de omzet verantwoorde facturen is in het algemeen het volgende geconstateerd:
- -
-
er is geen correspondentie aanwezig waaruit blijkt dat [belanghebbende] pogingen heeft ondernomen tot incassering van dit bedrag;
- -
-
bij de cliënt [A] is geen creditnota in de administratie aangetroffen;
- -
-
in de aangiften inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting van de cliënten worden wel de accountantskosten door [belanghebbende] ten laste van het resultaat gebracht;
- -
-
[belanghebbende] verzorgt voor de meesten cliënten nog steeds de administratie en vult nog steeds de fiscale aangiften in.
Correctie inkomstenbelasting
Meer winst € 38.827
Correctie omzetbelasting € 38.827 x 19 percent = € 7.377
(…)
Jaar 2004
In de administratie van her jaar 2004 is gebleken dat de facturen niet doorlopend genummerd zijn.
Uit verder onderzoek van de administratie bleek dat er 150 facturen ontbraken. Voor deze uitgeschreven ontbrekende facturen van her jaar 2004 heeft [belanghebbende] creditnota’s in zijn administratie opgenomen. Voor het jaar 2004 blijkt uit de opgemaakte creditnota’s dat € 34.310 aan uitgeschreven facturen niet in de omzet zijn verantwoord. Volgens de verklaring van [belanghebbende] is de omzet niet verantwoord omdat dit niet betalende cliënten betreffen. De omzet volgens de jaarrekening is € 90.563. Indien de omzet wel verantwoord zou zijn is de omzet € 124.873. Dit betekent dat 27 percent van de cliënten niet zouden betalen.
Bij onderzoek per cliënt naar de niet in de omzet verantwoorde facturen is in het algemeen het vol
gende geconstateerd:
- -
-
er is geen correspondentie aanwezig waaruit blijkt dat [belanghebbende] pogingen heeft ondernomen tot incassering van dit bedrag;
- -
-
in de aangiften inkomstenbelasting/vennootschapsbelasting van de cliënten worden de accountantskosten wel door [belanghebbende] ten laste van het resultaat gebracht;
- -
-
uit 3 derdenonderzoeken blijkt dat deze belastingplichtigen gewoon betalen, het betreft cliënt
[B], cliënt [C] en cliënt[D];
- -
-
bij de cliënten[B], [C] en[D] zijn geen creditnota’s in de administratie aangetroffen;
- -
-
de meesten cliënten maken nog steeds gebruik van de diensten van [belanghebbende];
- -
-
cliënt [D] heeft een verklaring afgelegd dat hij in dat jaar contant betaald heeft aan [belanghebbende] terwijl [belanghebbende] voor deze cliënt een creditnota heeft opgemaakt;
- -
-
cliënt [C] stort iedere maand de door [belanghebbende] gefactureerde bedragen op een privérekening bij de Fortisbank van [belanghebbende] terwijl [belanghebbende] voor deze cliënt toch een creditnota heeft opgemaakt.
Correctie inkomstenbelasting
Meer winst € 34.310
Correctie omzetbelasting € 34.310 x 19 percent = € 6.518
(…)
Jaar 2005
In de administratie van het jaar 2005 zijn 320 facturen aangetroffen, met een factuurnummering van 5001 tot en met 5321. Uit de zakelijke en privé bankafschriften van [belanghebbende] blijkt dat sommige cliënten hij de overschrijvingen per bank de periode waarover gefactureerd is, het debiteurennummer en het factuurnummer bij de overschrijving vermelden. De diverse omschrijvingen van deze factuurnummers, de periodes en debiteurennummers stemmen niet overeen met de gegevens op de facturen die in de administratie bij [belanghebbende] zijn aangetroffen.
Uit een derdenonderzoek bij[E] is tevens gebleken dat de originele uitgereikte facturen verschillen van de facturen die hij [belanghebbende] in zijn administratie zijn aangetroffen.
|
Originele uitgereikte facturen (derdenon- Derzoek |
In administratie aangetroffen facturen bij [belanghebbende] |
|
Op de factuur van januari 2005 staat Declaratie |
Op de factuur van januari staat Declaratie |
|
Op de facturen staat K.V.K. nummer [000] |
Op de facturen staat K.v.K. [111] |
|
Op facturen staat BTW nummer [222] (Dit nummer was van Adm. Kntr. [CV] ) |
Op facturen staat BTW [333] |
|
Op de facturen van september staat september |
Op facturen van september staat septemner |
|
Op de facturen van januari staat geen btw num- mer |
Op factuur januari staat wel een btw nummer |
|
In december wordt een factuurnummer ge- bruikt van 5511 |
De laatste factuur heeft nummer 5321 |
|
Voorts stemmen de nummering en de datums niet overeen met de facturen die zijn aangetrof- fen in de administratie van [belanghebbende]. Op grond van het derdenonderzoek zouden mini- maal 200 facturen meer aanwezig moeten zijn. |
Uit de bovengenoemde feiten [en] omstandigheden trek ik de conclusie dat het niet anders kan zijn
dan dat [belanghebbende] de in de administratie aanwezige facturen opnieuw heeft uitgedraaid, heeft
hernummerd en dat de omzet van minimaal 200 facturen niet is verantwoord. Uit de beoordeling van de administratie blijkt dit er minimaal 200 facturen ontbreken omdat de laatste factuur uit de administratie van [belanghebbende] factuurnummer 5321 heeft terwijl het laatste nummer bij het
derdenonderzoek factuurnummer 5511 heeft. Voorts is gebleken dit [belanghebbende] debiteurennummers gebruikt per cliënt en dat de cliënt van het derdenonderzoek niet het hoogste debiteurennummer heeft. Er worden oplopend nog 13 debiteurennummers gebruikt na het debiteurennummer uit het derdenonderzoek.
Tevens is geconstateerd dat [belanghebbende] voor een aantal belastingplichtigen werkzaamheden verricht maar dat hiervan geen facturen in de administratie zijn aangetroffen. (…)
In liet jaar 2005 zijn geen creditnota’s opgemaakt en zijn geen documenten aangetroffen waaruit
blijkt dat sprake is van niet betalende debiteuren. In het jaar 2005 worden de facturen weghouden
uit de administratie en zijn een aantal cliënten in het geheel niet opgenomen in de administratie.
Verwerpen administratie
Samengevat zijn de volgende gebreken vastgesteld:
- -
-
voor het jaar 2003 ontbraken 83 facturen in de administratie en hiervoor zijn latere creditnota’s overhandigd, de creditnota’s zijn mijn inziens achteraf opgemaakt;
- -
-
voor het jaar 2004 ontbraken 150 facturen in de administratie, hiervoor zijn op een later moment creditnota’s overhandigd, de creditnota’s zijn mijns inziens achteraf opgemaakt;
- -
-
voor het (…) jaar 2005 ontbreken (…) minimaal 200 facturen in de administratie;
- -
-
in de jaren 2003 t/m 2005 is voor een aantal cliënten geen factuur in de administratie aangetroffen terwijl daar wel werkzaamheden zijn voor verricht.
Uit het bovenstaande blijkt dat de administratie in 2003 tot en met 2005 dusdanig ernstige tekortkomingen kent, dat de door belastingplichtige gevoerde administratie verworpen dient te worden. De administratie kan daarom niet dienen als betrouwbare grondslag voor de fiscale winstberekening. Uit het bovenstaande volgt dat belastingplichtige niet volledig heeft voldaan aan zijn verplichtingen die voortvloeien uit art. 52 van [de] Algemene wet [inzake] rijksbelastingen. (...) dit [kan] leiden tot omkering van de bewijslast op grond van artikel 25 lid 3 en artikel 27e van de Algemene wet [inzake] rijksbelastingen.
Theoretische omzetberekening jaar 2005
Uit onderzoek van de administratie van het jaar 2005 is gebleken dat [belanghebbende] minimaal 200
facturen uit de administratie heeft weggehouden. Voor deze facturen is geen omzet verantwoord. Gebleken is dat de facturen die [in] de administratie aanwezig waren doorlopend genummerd zijn 5001 t/m 5321. Uit een derdenonderzoek hij cliënt[E] en uit bankafschriften is gebleken dat de nummering zou moeten oplopen tot minimaal 5521. Dit be[te]kent dat minimaal 200 facturen ontbreken. De gemiddelde omzet van de maand januari 2005 is per client € 256 exclusief omzetbelasting. (Het totaalbedrag van de uitgeschreven facturen gedeeld door het aantal uitgeschreven facturen). Ik stel de omzetcorrectie op 200 x € 256 = € 51.200.
Correctie inkomstenbelasting
Meer winst € 51.200
Correctie omzetbelasting € 51.200 x 19 percent = € 9.728
3 Fiscale balans
Per 31 december 2003 heeft [belanghebbende] op de actiefzijde van de balans € 29.730 opgenomen in verband met nog openstaande vorderingen in de jaren 2001 en 2002. Bijna alle nog openstaande vorderingen zijn per 31 december 2004 afgewaardeerd tot nihil. [belanghebbende] heeft in het jaar 2004 € 29.730 aan afschrijvingskosten debiteuren ten laste van het resultaat gebracht. Er is geen correspondentie aanwezig waaruit blijkt dat [belanghebbende] pogingen heeft ondernomen tot incassering van deze nog openstaande vorderingen. Tevens is gebleken dat de desbetreffende debiteuren (...) nog steeds cliënt hij [belanghebbende] zijn. (…)
Op grond van het bovenstaande (…) worden de afschrijvingskosten debiteuren jaar 2004 niet geaccepteerd.
Correctie
Minder afschrijvingskosten € 29.730