Gerechtshof Amsterdam, 12-12-2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:4634, 11.00280 en 11.00281

“(blz. 13) Doel van dit project is een uitwerking van de verstedelijkingsrichting Utrecht/Vleuten-De Meern ten behoeve van 20.000 woningen voor de periode 1995-2005. Tevens dienen de mogelijkheden voor doorgroei tot 25.000 à 30.000 woningen in de periode 2005-2015 in het project te worden betrokken (…)

(…)

(blz. 67) Fasering en planning (…) In het concept van het Masterplan zijn gefaseerde deelgebieden benoemd die voor de stedebouwkundige uitwerking in aanmerking komen. De uitwerking van de eerste stedebouwkundige plannen (…) zal gelijktijdig met het opstellen van het ontwerpbestemmingsplan plaatsvinden. (…) In de eerste fase (tot ca. het jaar 2000) wordt de hoofdontsluiting aangelegd. Het hoofdontsluitingsnet wordt natuurlijk aangesloten op de bestaande hoofdinfrastructuur. In deze periode worden zowel aan de noord- als aan de zuidzijde van de Leidsche Rijn de nieuwe hoofdontsluitingswegen aangelegd. (…) Voor het Utrechtse deel van Leidsche Rijn wordt al voor het jaar 2000 een tijdelijk NS-station aangelegd. (…) Voor de uitbreidingen van Vleuten-De Meern voldoet (…) in de eerste fase het bestaande station Vleuten. In de tweede fase (na het jaar 2000) zal de NS de spoorverdubbeling van het traject Utrecht-Woerden realiseren. In het kader daarvan zal dan ook het bestaande station Vleuten westwaarts verplaatst worden. Medio 2000 zal een nieuw station in het woningbouwgebied Vleuterweide gerealiseerd worden. (…) (blz. 68) Gelijktijdig met de realisatie van de woningen moeten de voorzieningen, zoals detailhandel, gezondheidszorg, onderwijs, sport en welzijn, gerealiseerd worden. (…) Zowel voor het Utrechtse gebied als voor Vleuten-De Meern is een faseringsplan van de te ontwikkelen deelgebieden opgesteld (…) (blz. 71) Bepalend voor Utrecht zijn de gronden die verworven dienen te worden voorzover ze niet binnen de invloedssfeer liggen van de huidige en toekomstige A2 en het industrieterrein van Lageweide. Door deze bepalende factoren zal in Utrecht van west naar oost gebouwd moeten worden. In eerste instantie komt een drietal locaties hiervoor in aanmerking:

1.in het noordwesten van de Leidsche Rijn (…);

2.ten noorden van de spoorlijn Utrecht-Woerden; en

3.aansluitend aan de zuidzijde van dezelfde spoorlijn en verder groeiend naar het zuiden.”

De raamovereenkomst is gevolgd door een op 18 juli 1994 door de gemeente Utrecht, vertegenwoordigd door onder anderen[B 1](directeur Ontwikkelingsbedrijf) en [A], vertegenwoordigd door onder anderen [C], gesloten ‘Intentieverklaring Leidsche Rijn’.

Deze intentieverklaring houdt onder meer het volgende in:

“De gemeente Utrecht stelt zich ten doel het realiseren van de verstedelijkingsopgave voor de periode 1995-2005 (…)

De gemeente wenst zo spoedig mogelijk te beschikken over potentiële bouwgrond voor een produktie van minimaal twee jaar (…)

In verband daarmee verklaren partijen als volgt:

A. Als uitgangspunt voor de verwerving van de benodigde gronden ten noorden van de spoorlijn Utrecht-Rotterdam (ca 130 ha) zal gelden de inhoud van de partijen genoegzaam bekende Raamovereenkomst (…)”

“dat het in het kader van de ontwikkeling van [de] Vinex-locatie [Leidsche Rijn] voor de gemeente noodzakelijk is gronden (…) waaronder een oppervlakte van ongeveer 199 hectare (…) thans gedeeltelijk in eigendom van de familie [G] en gedeeltelijk van [H] in eigendom te verwerven;

(…) dat de Combinatie het exclusieve recht heeft verkregen inzake de verwerving van [deze] grond (…)

(…) dat de Combinatie bereid is de betrokken gronden over te dragen aan de Gemeente en de Gemeente bereid is deze gronden in eigendom te aanvaarden;

(…) dat partijen de voorwaarden waaronder de grondoverdracht van de Combinatie aan de Gemeente zou kunnen plaatsvinden nader in beeld wensen te brengen;

(…) dat partijen daartoe in onderhandeling wensen te treden teneinde een raamovereenkomst te sluiten waarin bedoelde voorwaarden zullen worden vastgelegd;”

Voorts is in die overeenkomst onder meer het volgende opgenomen:

“2.3 In de raamovereenkomst zullen inspanningsverplichtingen worden gedefinieerd met betrekking tot een nadere uitwerking van:

-de wijze waarop gezamenlijk tot planontwikkeling kan worden gekomen (…)

-de inzet van de Combinatie bij werkzaamheden met betrekking tot het bouwrijp maken van de gronden (…)

“7.2 (…) 4. De Combinatie zal in het noordelijk gebied, zoals aangegeven op tekening nr. A.30.599 d.d. 3 april 1996 met de nummers 3 en 4 (…) voor het jaar 2002 een buurtwinkelcentrum (voor het verzorgingsgebied in het noordelijk deel van 4.000 à 5000 woningen) realiseren met een bruto vloeroppervlakte van 10.000 à 12.000 m2, inclusief ca. 20% buurtvoorzieningen”.

(…)

Op 18 juni 1996 is de concept-Ontwikkelingsvisie Leidsche Rijn goedgekeurd door het college van Burgemeester & Wethouders van de gemeente Utrecht. In januari 1997 is de definitieve Ontwikkelingsvisie Leidsche Rijn Utrecht gepubliceerd. Deze Ontwikkelingsvisie is het vervolg op het Masterplan. Volgens de in de Ontwikkelingsvisie opgenomen deelgebiedenkaart ligt de grond van belanghebbenden in deelgebied D2. In de Ontwikkelingsvisie (blz. 186) is onder meer vermeld:

“In gebied D speelt noch A2-problematiek, no[ch] glastuinbouwproblematiek, en kan daarom snel worden ontwikkeld. (…) De woningbouw in deelgebied D2 start in de zomer van 2001”.

2.3.2. In een brief van 13 januari 1995 heeft[I 2] aan (onder anderen) [K 1] (hierna: [K 2]), die destijds als vertegenwoordiger van belanghebbenden optrad, onder meer het volgende geschreven:

“Namens mijn opdrachtgever, [A] (…) bevestig ik u dat zij instemt met de aankoop van (…) percelen (…) tezamen groot 27.87.90 ha, eigendom van uw cliënt [belanghebbende sub 2]. De overeenstemming van aan- en verkoop is gebaseerd op hetgeen besproken is en het door u gedane aanbod op donderdag 22 december jl. ten huize van [belanghebbende sub 2]. De aan- en verkoopvoorwaarden zijn de volgende:

In een brief van 20 januari 1995 heeft[I 2] aan (onder anderen) [K 2] onder meer het volgende bericht:

“Naar aanleiding van de bespreking van 16 januari jl. (…) wil ik u navolgende voorleggen. Als uitgangspunt blijft de overeenstemming die bereikt is op 22 december 1994, hetgeen geresulteerd heeft in het opstellen van een concept-koopovereenkomst welke op 29 december 1994 aan u per fax is toegezonden en een bevestigingsbrief van 13 januari 1995.

In de bespreking van 16 januari jl. is naar voren gekomen dat uw cliënt het erf met gebouwen ook wenst te verkopen. (…) Onder voorbehoud van goedkeuring (…) heb ik namens [A] (…) een bod gedaan (…). (…) Over het voorstel (…) wordt door u en verkoper nagedacht en binnenkort teruggekoppeld naar ondergetekende.

Met betrekking tot de uitwerking van de koopovereenkomst inzake de percelen (…) is van uw zijde aangegeven dat het wenselijk is dat de koopsom verlaagd wordt en de nabetaling/bijbetaling, op het moment van opleveren op verzoek van koper, verhoogd wordt. Deze betaling dient in ieder geval te worden uitgekeerd, ook al wordt het verkochte niet onttrokken aan de landbouw. Uiterlijk 73 maanden na de economische overdracht wordt het verkochte opgeleverd en de nabetaling uitgekeerd. (…) Zodoende is van uw kant het volgende voorstel gedaan (…). Van u begreep ik dat [belanghebbende sub 2] nog geen duidelijk standpunt in heeft genomen voor welke constructie hij kiest en dat hij nader overleg met zijn fiscaal adviseur, [gemachtigde], wil. Nogmaals wijs ik erop dat sprake is van wilsovereenstemming betreffende de aan- en verkoop van de landerijen. Mijn opdrachtgever stelt zich op het standpunt dat (…) van uw kant schriftelijk kenbaar dient te worden gemaakt welke van de verkoopconstructies uw cliënt kiest. (…) Ik zie uw antwoord gaarne tegemoet zodat binnenkort de koopovereenkomst gemaakt en ondertekend kan worden”.

In een brief van 10 februari 1995 van[I 2] aan (onder anderen) [K 2] en de gemachtigde is onder meer het volgende vermeld:

“Voor de overige gronden, ca 27,5 ha, doe ik namens (…) [A] (…) het volgende voorstel (…)

Koopsom f. 40,75 per m2 te betalen bij de economische eigendomsoverdracht, welke dient plaats te vinden binnen 3 maanden na ondertekenen van de koopovereenkomst. Tevens is er een gespreide betaling mogelijk waarbij het bedrag dat op termijn betaald wordt (het bedrag dat van de f. 40,75 wordt afgetrokken) vermenigvuldigd wordt met een factor 1,2624.

De waarde van f. 40,75 per m2 is op de volgende manier tot stand gekomen:

Er is uitgegaan van de eerdere prijsopbouw van f. 30,-- per m2 bij economische overdracht en f. 13,55 per m2 bij de oplevering op verzoek van de koper.”

Bij brief van 21 februari 1995 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan[I 2] geschreven:

“Voorop staat dat voor cliënt een verkoop waar belasting over geheven wordt niet acceptabel is. Dit is van aanvang af gesteld en nimmer teruggenomen. Dit brengt met zich mee dat verkoop plaats dient te vinden onder de condities zoals die door mijn bureau zijn ingebracht. Dit vergt betaling in twee delen, namelijk een koopsom bij ondertekening en een boete bij vervroegde bestemmingswijziging. (…) Uw bod ad f 40,75 achten wij niet aanvaardbaar.”

2.3.6. In zijn brief van 26 oktober 1995 aan[I 2] heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:

“Hiernavolgend mijn bemerkingen op de door u aangepaste koopovereenkomst (...) 2. De datum van oplevering ‘2e fase’ ofwel 1 december 2001 houdt verband met de 73 maanden termijn. Wanneer blijkt dat de juridische levering later plaatsvindt dan 1 november aanstaande, verschuift ook de datum 1 december 2001. (...) (...) 8. Het bepaalde in artikel 10 onder i zie ik gaarne aangevuld met het navolgende: “Op verkoper rust deze plicht niet indien verkoper voor die datum duidelijkheid heeft over de fiscale gevolgen van de onderhavige koopovereenkomst.”

2.3.7. Bij brief van 8 november 1995 heeft[I 2] onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:

“Hierbij doe ik u toekomen in drievoud, ter ondertekening de koopovereenkomst tussen de heer [Y 2] en [A] [.. 1] (...)”.

In een brief van 13 november 1995 heeft[I 2] onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:

“Hierbij doe ik u de laatste versie van de koopovereenkomst [Y 3]/[A] toekomen. Op uw verzoek is artikel 4 lid 2 sub 4 punt 2 aangepast en artikel 13 lid 4 toegevoegd. Vriendelijk verzoek ik u de koopovereenkomsten op 15 november aanstaande door uw cliënten te laten ondertekenen. (...)”

2.3.10. In een faxbericht van 20 november 1995 deelt[L] (Ontwikkelingsbedrijf gemeente Utrecht) onder meer het volgende mee aan [M] ([A]):

“De aankoopovereenkomst [Y 3] is voor wat mij betreft goed in elkaar gezet. De akte van doorlevering aan de Gemeente is mijns inziens niet goed.

(…)

Ten aanzien van eventuele afspraken met betrekking tot de te honoreren bouwclaims kunnen we ervoor opteren dit in deze overeenkomst rechtstreeks te doen of via een aparte brief, zoals we eerder besproken hebben”.

In een brief van 4 december 1995 inzake “Aankoop [Y 3]” heeft [M] (Ontwikkelingsbedrijf gemeente Utrecht) aan [M] ([A]) onder meer het volgende geschreven:

“De overeenkomst met [Y 3] heeft zoals eerder is besproken mijn instemming. Ten aanzien van de afspraken tussen het [A] en de gemeente Utrecht zal echter nog het een en ander moeten worden geregeld. Naar mijn mening zijn de volgende afspraken gemaakt:

“1. De Gemeente is bereid bij aankoop een bedrag van fl. 7.50 per m² te betalen, te weten de helft van de fl. 15,-- per m². Het restant is voor rekening van [A].

In een brief van 12 december 1995 van [A] aan[I 2] is onder meer het volgende opgenomen:

“In aansluiting op uw declaratie (...) delen wij u mee dat wij akkoord gaan met de opgestelde honoraria, behoudens die van de transactie ‘[Y 3]’. Zoals u is meegedeeld is de betreffende transactie nog niet afgerond en gezien de lange en moeizame onderhandelingsperiode lijkt het ons verstandig het formele moment van ondertekening af te wachten.”

In een brief van 14 december 1995 aan[I 2] heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:

“Afgelopen week hebben wij een bespreking gehad met de heer en mevrouw [Y 3] en een andere adviseur. Ter voorbereiding op deze bespreking hebben wij de voorliggende bescheiden (de koopovereenkomst, de akte van levering, de concerngarantie en de intentieverklaring) nogmaals nauwgezet bestudeerd. Wij zijn daarbij gestuit op een passage in artikel 3 aanhef van de koopovereenkomst, die in de oorspronkelijke overeenkomst niet aldus was opgenomen, waarin wordt bepaald dat verkoper gehouden is zijn volledige medewerking te verlenen aan een eerdere oplevering van het verkochte dan op 1 december 2001, indien en voorzover de koper of door deze aan te wijze[n] derde, dit wenselijk acht. Uitdrukkelijk is tussen de koper en de verkoper echter overeengekomen dat ten behoeve van de verkoper -onverkort- een zes-jarig gebruiksrecht wordt gevestigd. (...). Namens de verkoper hebben wij de onderhandelingen gevoerd met het oog op het verschaffen van zekerheid met betrekking tot de toepassing van de landbouwvrijstelling, hetgeen onzes inziens een onvoorwaardelijke zesjaarstermijn vereist. Ik verzoek u artikel 3 van de koopovereenkomst aan te passen en wel in de zin dat de mogelijkheid van eerdere oplevering uit de redactie van het artikel wordt gehaald. Voor het overige kan ik u melden dat in de akte van levering nog enkele puntjes op de “i” moeten worden gezet, doch dat het moment van ondertekening van alle bescheiden voor wat ons betreft zeer nabij is.”

2.3.14. In een brief van 15 december 1995 heeft[I 2] onder meer het volgende aan de gemachtigde geschreven:

“Hiermee reageer ik op uw fax d.d. 14 december 1995, waarin u kanttekeningen plaatst bij artikel 3 van de koopovereenkomst (...). Mijn opdrachtgever is het er niet mee eens om dit te wijzigen. Tevens heb ik eerder met u besproken dat koper eerder dan 6 jaar na overeenstemming op de grond kan. Dit is ook verwoord in de koopovereenkomst door op te nemen dat alle fiscaal nadelige gevolgen van het doorbreken van de 6-jaars termijn voor rekening van de koper komen. Wij stellen ons op het standpunt dat de koopovereenkomst zo juist is verwoord.”

2.3.15. Bij brief van 22 december 1995 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan [.. 2][M] ([A]) geschreven:

“Wij hebben gegronde redenen om aan te nemen dat de huidige redactie van de koopovereenkomst aan de toepassing van de landbouwvrijstelling in de weg staat.

De mogelijkheid tot het maken van een inbreuk op het gebruiksrecht zoals geformuleerd in artikel 3 van de koopovereenkomst is daar de achtergrond van. De eerste versie van de koopovereenkomst die mij op 31 oktober jl. per fax is toegezonden en vervolgens op mijn kantoor besproken, bevatte een dergelijke bepaling niet. Op zeer korte termijn willen wij nu tot een oplossing komen. Daartoe bestaan naar mijn mening twee mogelijkheden. De eerste mogelijkheid is dat de koopovereenkomst blijft zoals hij nu is. U verklaart echter schriftelijk dat wanneer ten gevolge van de huidige redactie van de koopovereenkomst de belastingdienst niet instemt met een van toepassing zijn van de landbouwvrijstelling het [A] de verschuldigde belasting betaalt. (…) De tweede mogelijkheid is dat de koopovereenkomst wordt aangepast in de door mij voorgestane zin. In beginsel betekent dit een onbeperkt gebruiksrecht (...) voor een termijn van zes jaar”.

2.3.16. Bij brief, gedagtekend 18 januari 1996, heeft[I 2] namens [A] advies gevraagd aan[N], verbonden aan [AA 1]. In die brief is onder meer het volgende opgenomen:

“Zoals telefonisch besproken heeft één van mijn cliënten, [A] [[...] 2], enkele fiscale vragen met betrekking tot een aankoop in [Q 2]. De concept-overeenkomst en aanvullende overeenkomst heb ik u reeds doen toekomen. De afspraken die gemaakt zijn tussen de partijen zijn weergegeven in de koopovereenkomst, die door mij is opgesteld. Uit artikel 4 blijkt dat koper er voor instaat dat het verkochte nog minimaal zes jaar voor agrarische doeleinden kan worden gebruikt. In afwijking hierop is een aanvullende overeenkomst gemaakt, omdat koper verwacht deze 5,5 ha grond over circa vier jaar nodig te hebben.

Nu zijn de vragen van de koper de navolgende:

2.3.17. Bij brief van 19 januari 1996 heeft[BB] advies uitgebracht aan [A]. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:

“Met betrekking tot bovengenoemde grondaankoop zond je mij ter beoordeling het aangepaste artikel 13 van de betreffende concept koopovereenkomst alsmede de (nieuwe) aanvullende overeenkomst. (...) Als ik een en ander goed begrijp is de mogelijkheid tot eerdere (op)levering van (een gedeelte) van de gronden thans uit artikel 13 verwijderd en separaat vermeld in de aanvullende overeenkomst, zulks onder de aldaar genoemde voorwaarden. De bedoeling van een en ander is - zo neem ik aan - om in het geval van eerdere (op)levering van een gedeelte van de gronden in de eigenlijke koopovereenkomst de 6-jaarstermijn ‘overeind’ te houden teneinde richting de fiscus te bewerkstelligen, dat de landbouwvrijstelling van toepassing is (...). Ik acht de gekozen constructie weinig gelukkig en vraag mij zelfs af of er in casu sprake zou kunnen zijn van ‘fraus legis’. (...) Het zal duidelijk zijn, dat ik de onderhavige constructie niet aanbeveel.”

In zijn brief van 23 januari 1996 heeft de gemachtigde onder meer het volgende aan Van Zadelhoff geschreven:

“Bij dezen willen wij u ons ongenoegen ventileren met betrekking tot de huidige gang van zaken. In de maand december van 1995 is er tussen onze relatie de heer en mevrouw [Y 3] en [A] [[...] 3] overeenstemming bereikt met betrekking tot de koop en verkoop van de percelen cultuurgrond van onze relatie. Er restten nog slecht enkele uitwerkingen in de marge. Vandaag de dag is het 23 januari 1996 en nog immer zijn de koopovereenkomsten niet ondertekend. Thans wordt al weer geruime tijd door de gemeente Utrecht gestudeerd op een aantal deelaspecten van de koopovereenkomst. Wij wijzen u er echter op dat – wat ons betreft – de gemeente Utrecht geen contractspartner is. (...) Wij dringen bij u dan ook ten zeerste aan op een afwerking van de zaken en wel op zéér korte termijn. Indien hieraan niet wordt voldaan, zullen wij moeten verstaan met een uitvoering van de overeenkomst [Y 3]/[A].”

[N (AA)] heeft bij brief van 30 januari 1996 inzake ‘[A]/[Y 3]’ onder meer het volgende meegedeeld aan[I 2]:

“In aansluiting op mijn fax d.d. 23 januari jl. en ons telefoongesprek d.d. 24 januari jl. bericht ik u (…) als volgt. (…) Bestemmingswijzigingswinst t.a.v. totale verkoop. De situatie van het mogelijke “meetrekken” in de belastingheffing van de niet aan de agrarische bestemming onttrokken grond ten gevolge van een deelonttrekking binnen de zesjaarstermijn zoals besproken in mijn fax d.d. 23 januari jl. komt in de literatuur en jurisprudentie niet expliciet aan bod. (…) In dit kader wordt het risico vergroot nu in de koopovereenkomst het perceel dat mogelijk voortijdig aan de agrarische bestemming wordt onttrokken niet nader gespecificeerd wordt. In de aanvullende overeenkomst is het perceel wel precies aangeduid. (…) Op grond van het criterium “waarschijnlijk binnenkort” moet beoordeeld worden of die bestemmingswijziging ook te verwachten is binnen de zesjaarstermijn. De zesjaarstermijn wordt in de koopovereenkomst op het eerste gezicht (…) in acht genomen ten aanzien van de niet binnen zes jaar te onttrekken grond. De vraag is nu of de werking daarvan op grond van de deelonttrekking door een inspecteur in twijfel getrokken zou kunnen worden. (…) Belastingberekening. (…) Bestemmingswijzigingswinst ten aanzien van 5.50.50 ha (…)

Belastingschade. De clausule inzake de vergoeding van de belastingschade luidt (…). Allereerst dient mijns inziens de te verhalen schade beperkt te blijven tot de heffing van inkomstenbelasting. (…) De schade zou (…) beperkt moeten worden tot vergoeding van de belasting welke verband houdt met de schending van de verplichting van koper tot handhaving van het “Agrarisch gebruik”, dat wil zeggen de “enkelvoudige” inkomstenbelasting.

(…) Conclusie. Gezien het bovenstaande is niet uitgesloten dat, zelfs indien de inspecteur de aanvullende overeenkomst niet kent, belastingheffing over bestemmingswijzigingswinst op de totale grond wordt geconstateerd. Dit risico zou beperkt (let wel niet uitgesloten in verband met het feit dat sprake is van één bedrijfsmiddel) kunnen worden door de eerder aan de agrarische bestemming te onttrekken grond in de overeenkomst te specificeren of beter nog die grond in een aparte overeenkomst te verkopen. In beide laatste gevallen is directe belastingheffing over de te onttrekken grond evenwel te verwachten omdat op grond van die overeenkomst voldaan wordt aan het criterium “waarschijnlijk binnenkort”. (…) Ik geef in overweging de risico’s en onzekerheden op basis van een (in eerste instantie op anonieme basis) te voeren overleg met de fiscus verder in kaart te brengen. Het maken van afspraken met de competente inspecteur, voorafgaande aan het plegen van de transacties, verdient mijns inziens beslist de voorkeur”.

2.4.1. Op 7 februari 1996 hebben belanghebbenden en [A] [[...] 4] inzake de verkoop van de grond een schriftelijke overeenkomst ondertekend. In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

“1. [belanghebbende sub 2] (...) hierna genoemd: verkoper,

verklaart te hebben verkocht aan (...) [A] [[...] 5] (...)

Partijen hebben op 5 oktober 1995 overeenstemming van koop en verkoop bereikt, waarop het navolgende van toepassing is: Omschrijving van het verkochte: percelen landbouwgrond, (...) tezamen groot ± 26.50.63 ha, hierna ook te noemen het verkochte.

Het erf (...) tezamen groot ± 2.57.27 ha is niet in de koop begrepen. (...) KOOPPRIJS De koopprijs van het verkochte bedraagt f. 60,-- per ca, alzo de massa f. 15.903.780,-- (...). De koop is gesloten onder de volgende: BEDINGEN economische en juridische eigendomsoverdracht Artikel 1 Koper of diens rechtsopvolger zal het verkochte op de in dit artikel bedoelde datum in eigendom aanvaarden. (...). De voor de overdracht op te maken akte van levering zal worden verleden (…) op 1 november 1995 of zoveel later als partijen nader zullen overeen komen. De eigendomsoverdracht zal omstreeks 1 november 1995 plaatsvinden. Indien de eigendomsoverdracht na 1 november 1995 zal plaatsvinden, zal het eerste deel van de koopsom dagelijks verhoogd worden met een bedrag van f. 653,58 (...) De eigendomsoverdracht zal uiterlijk plaats vinden op 15 maart 1996. (...) betaling Artikel 3 De betaling van een gedeelte van de koopprijs (...) zal geschieden (...) bij de eigendomsoverdracht. De restantkoopsom (...) wordt aan verkoper uitgekeerd door de koper zonder bijtelling van rente op 1 december 2001. (...) voortgezet gebruik om niet Artikel 4 1.De koper casu quo haar rechtsopvolgers verplichten zich jegens de verkoper het verkochte, zoals omschreven op pagina 1, tot en met 1 december 2001 dienstbaar te maken en te houden aan de feitelijke uitoefening van een agrarisch bedrijf (...). Indien verkoper belastingschade (...) ondervindt omdat de hiervoor gestelde verplichting van agrarisch gebruik tot en met 1 december 2001 – ongeacht de oorzaak, welke niet aan de verkoper is te wijten – niet wordt nagekomen, is de koper jegens verkoper gehouden de “belastingschade”, die verband houdt met de schending van deze verplichting, aan verkoper te vergoeden. Eveneens is de koper aan de verkoper verschuldigd de inkomstenbelasting, welke verschuldigd is ten gevolge van deze overeenkomst, met uitzondering van de belasting welke verschuldigd is uit hoofde van een eventueel bestaand pachtersvoordeel, deze inkomstenbelasting is niet door koper verschuldigd indien het verkochte agrarisch gebruikt blijft tot 1 december 2001. De door koper aan verkoper uit te keren schade zal ten hoogste f. 43,36 per m2 (…) bedragen, voor iedere vierkante meter die van het verkochte voor 1 december 2001 onttrokken wordt aan het agrarisch gebruik.

(…)ingebrekestelling, verzuim, ontbinding en boete Artikel 13 (...) 4.Indien het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Utrecht niet instemt of een wijziging wenst van de intentieverklaring zoals deze als bijlage is gehecht aan de akte van levering heeft de verkoper het recht de koopovereenkomst te ontbinden. Het recht van de verkoper om de overeenkomst te ontbinden vervalt (....) uiterlijk op 11 maart 1996. (...) Bezwaar belastingaanslag Artikel 17 Indien de verkoper een belastingaanslag ontvangt en verkoper deze conform artikel 4 lid 1 op de koper kan verhalen, dan dient verkoper de koper over deze aanlag tijdig te informeren (...). Wanneer koper dat wenst zal hij namens verkoper tegen de opgelegde aanslagen bezwaar en/of beroep instellen. (...) De kosten van de bezwaar- /beroepsprocedure zullen voor rekening van de koper zijn.”

In een brief van 8 december 1999 van [B 2], directeur Ontwikkelingsbedrijf gemeente Utrecht, aan de gemachtigde is onder meer het volgende vermeld:

“Naar de mening van de verantwoordelijken voor de planontwikkeling van Terwijde kan de boerderij met omliggende grond (2.57.27 ha) in zijn huidige staat niet worden ingepast in de plannen voor Terwijde. De ligging van de boerderij in de centraal gelegen spoorzone nabij het nieuw aan te leggen spoorwegstation heeft geleid tot de projectie van het commercieel voorzieningencentrum met woningen op en om het perceel. Het heeft dan ook de voorkeur de boerderij met omliggende grond in zijn geheel aan te kopen en vervolgens een niet-wonen functie te geven die past binnen de opzet van het te ontwikkelen voorzieningencentrum.

(…)

Uw cliënten hebben echter in het gesprek op 17 november jl. aangegeven dat zij de uitdrukkelijke wens hebben de boerderij in eigendom te willen behouden.

(…)

Vervroegde beëindigen van gebruik 10.57.23 ha.

In het gesprek op 17 november is afgesproken dat de heer [DD] u zou berichten om welke reden de gemeente de gronden eerder in gebruik wenst te nemen en op welke tijdstippen dat gewenst is. Voorts is afgesproken te zoeken naar compenserende grond voor de jaren 2000 en 2001. Tenslotte is afgesproken dat uw cliënten een voorstel wordt gedaan over de hoogte van de te betalen schadeloosstelling voor de vervroegde beëindiging van de gronden.

De vervroegde beëindiging van het gebruik is gewenst in verband met de noodzakelijke ophoging van de percelen, teneinde ter plaatse te kunnen bouwen. (…) Dit opspuiten duurt enkele maanden en men werkt van west naar oost. Dit betekent dat de ruim 10 hectare van uw cliënten rond 1 april vrij zouden moeten komen van gebruik. (…) In de periode april 2001 – juni 2001 is het gehele gebied Terwijde, exclusief de zone langs de spoorlijn, bouwrijp en zullen de bouwactiviteiten beginnen. (…) Onafhankelijk van de vraag of uw cliënten gebruik wensen te maken van voornoemde compenserende gronden is de gemeente bereid een schadeloosstelling te betalen van (…) NLG 41.145,--.”

Met dagtekening 20 februari 1996 heeft de gemachtigde aan [EE 1] van de Belastingdienst Ondernemingen Utrecht onder meer het volgende geschreven:

“Namens mijn cliënten, de heer en mevrouw [X-Y], (...) wil ik met u overleg plegen omtrent de fiscale gevolgen van een verkooptransactie.”

Bij brief van 3 juli 1996 schrijft[B 3], directeur van het Ontwikkelingsbedrijf van de gemeente Utrecht betreffende de aankoop door de gemeente Utrecht van de gronden van eisers aan [EE 2]:

“(…) Op basis van het masterplan [Leidsche Rijn] is duidelijk dat, gezien de verlegging van de A2, in eerste instantie alleen aan de westzijde van het Utrechtse deel woningen kunnen worden gebouwd. Gezien de mogelijkheden om de woningbouw te ontsluiten met wegen, openbaar vervoer, riolering en andere nutsvoorzieningen lag, en ligt, het bovendien voor de hand om de woningbouwplannen te ontwikkelen van zuid naar noord. Een en ander betekent dat begonnen zal worden in het zuidwesten van het Utrechtse gedeelte van Leidsche Rijn terwijl de grond van [Y 3] is gelegen in het noordoosten. In het gebied ten noorden van de spoorlijn Utrecht-Rotterdam, waar ook de grond van [Y 3] is gelegen, zal in eerste instantie het gedeelte tussen de gemeentegrens aan de westzijde en de grond van [Y 3] worden ontwikkeld. Deze feiten maakten en maken het voor de gemeente Utrecht niet aannemelijk dat het gebruik van de grond van [Y 3] voor 1 december 2001 zou wijzigen. (…)”

Bij brief van 13 november 1996 bericht [EE 2] het volgende aan de gemachtigde:

“In antwoord op uw brief van 20 februari 1996 (...) kan ik u, eindelijk, berichten dat ik met u van mening ben dat de landbouwvrijstelling, artikel 8-1-bWet IB, volledig van toepassing is.”

Als bijlage bij het verweerschrift in hoger beroep is een brief van de gemachtigde aan belanghebbenden van 24 november 1994 gevoegd. Deze brief houdt onder meer het volgende in:

“In onze bespreking van 3 november jongstleden heeft u ons verzocht u een opgave van de kosten te doen toekomen betreffende de door ons voor u te verrichten werkzaamheden (…):

Als gezegd tref u als bijlage bij dit schrijven een concept-akte van maatschap aan. (…) Op korte termijn zullen wij met u contact opnemen om met u te bespreken of, en zo ja op welke wijze, de concept-akte van maatschap zal worden besproken.

De notaris hebben wij inmiddels geïnstrueerd voor de oprichting van de B.V.”

Bij het verweerschrift in hoger beroep is voorts een afschrift gevoegd van een brief van 24 november 1994 van de gemachtigde waarin hij de toenmalige accountant van belanghebbenden als volgt bericht:

“Hierbij doe ik u toekomen een afschrift van de concept-akte van maatschap alsmede van de brief welke ik heden heb verzonden aan [belanghebbenden]. Tevens treft u aan een afschrift van de brief welke ik aan notaris[FF] inzake de oprichting van een B.V. heb toegezonden”.

Bij brief van 14 december 1994 heeft[GG] van [HH] aan de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:

“Betreft: oprichting [O 3] B.V. (...) Hierbij zend ik u het concept van de akte van oprichting van bovenstaande vennootschap”.

In de ‘legger’ van belanghebbenden is een brief van de Belastingdienst aan belanghebbende sub 2 van 13 december 1989 aangetroffen, waarin onder meer het volgende is vermeld:

“Inkomstenbelasting 1985 t/m 1988

(…)

In 1985 heb u het bedrijf van uw vader overgenomen. Vader pachtte de veehouderij en is in 1985 overgegaan tot aankoop. Daarbij is het recht tot levering aan u overgedragen. Bij koop door een pachter van de verpachter met wie geen familieverhouding bestaat, ontstaat een zogenaamd eerste pachtersvoordeel. (…) Het pachtersvoordeel dient in de belastingheffing betrokken te worden [als het wordt] gerealiseerd. (…) belastingheffing kan achterwege blijven bij bedrijfsopvolging. In uw geval is de bedrijfsopvolging in 1985 aan de orde geweest. Het pachtersvoordeel hoeft derhalve thans niet in de belastingheffing betrokken te worden. (…) Het pachtersvoordeel bereken ik als volgt:

Waarde weiland en ondergrond volgens taxatie f.727.000,--

Waarde volgens koopakte f.355.000,--

Pachtersvoordeel f.372.000,--

(...)”

2.8.5. Bij brieven van 3 oktober 2002 heeft de inspecteur aangekondigd dat aan eisers navorderingsaanslagen voor het jaar 1996 zullen worden opgelegd. In de desbetreffende brieven is onder meer het volgende opgenomen:

“De winst behaald met de grondtransactie is door u aangegeven in 1995. Op grond van feiten en omstandigheden ben ik echter van mening dat de wilsovereenstemming heeft plaatsgevonden in 1996. Voor wat betreft het aandeel van [O 5] BV in de grondtransactie ben ik van mening dat de terugwerkende kracht (01-07-1995) aan de maatschapsovereenkomst dient te worden ontzegd. Hieraan ligt ten grondslag dat de maatschapsovereenkomst met [O 5] BV pas tot stand is gekomen in 1997 en zakelijke gronden voor het verlenen van terugwerkende kracht aan de maatschapsovereenkomst ontbreken. Mede op grond van het voorgaande concludeer ik dat de toepassing van de landbouwvrijstelling met betrekking tot deze in 1996 verkochte grond ten onrechte heeft plaatsgevonden. (…) Het gecorrigeerde belastbaar inkomen is als volgt berekend (in guldens):

(…)

Voorts heb ik het voornemen de in de navorderingsaanslag IB 1996 begrepen belasting ex artikel 18 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te verhogen met 50% ofwel f. 2.162.660. Gezien het feit dat de 73-maandstermijn tijdens de onderhandelingen aan de orde is geweest, waarbij besproken moet zijn dat deze termijn, tenminste voor een deel en mogelijk voor het geheel, niet zou worden gehaald, heeft u naar mijn mening opzettelijk onjuiste en onvolledige informatie verstrekt aan de belastingdienst. Deze informatie is van wezenlijk belang voor de beoordeling van de toepasselijkheid van de vrijstelling. Tevens heeft u mijns inziens in het verlengde daarvan over 1995 dan wel 1996 opzettelijk onjuist aangifte gedaan. Gezien de hiervóór vermelde feiten en omstandigheden stel ik mij op het standpunt dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. Desondanks heb ik aanleiding gevonden om op grond van paragraaf 26 van het VAB 1993 de boete te verminderen. Tussen de ernst van het feit en de boete van f 2.162.660 bestaat een wanverhouding. Op grond hiervan zal ik de boete verminderen tot een bedrag van f 750.000 (€ 340.335). (…)”

Blijkens de bijlage bij voormelde brieven is de bestemmingswijzigingswinst als volgt berekend: