Gerechtshof Amsterdam, 28-02-2013, BZ3679, 11-00126

28 februari 2013

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X], wonende te [Z], belanghebbende,

en het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/5944 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 4 april 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.681. Tegelijk met het vaststellen van deze navorderingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 2.371.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 11 november 2009, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.709 en de vergrijpboete verminderd tot € 2.005.

1.3. Op het door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank - bij uitspraak van 31 december 2010 - als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 14 februari 2011, aangevuld bij brief van 23 maart 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld.

1.5. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de rechtbank heeft belanghebbende aldaar een brief overgelegd, welke brief - anders dan daarin staat opgenomen - niet aan het proces-verbaal is gehecht. De desbetreffende brief behoort ook niet tot de door de griffier van de rechtbank aan de griffier van het Hof toegezonden gedingstukken. De griffier van de rechtbank heeft desgevraagd meegedeeld niet (meer) over de brief te beschikken, waarna de griffier van het Hof beide partijen heeft gevraagd naar de desbetreffende brief. Geen van de partijen heeft vervolgens de brief aan het Hof doen toekomen.

2. Feiten

Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.

2.1. Belanghebbende is accountant, boekhouder en fiscaal adviseur.

2.2. Conform de ingediende aangifte heeft de inspecteur de (primitieve) aanslag vastgesteld tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.176. Als inkomsten uit werk en woning heeft belanghebbende uitsluitend een UWV-uitkering van € 12.248 aangegeven.

2.3. De Belastingdienst heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het onderzoek is gestart op 9 mei 2007. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB voor de jaren 2002 tot en met 2005. In het naar aanleiding daarvan opgemaakte rapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:

“2 Algemeen

2.1. Directeur/groot aandeelhouder

[Belanghebbende] was directeur en (indirect) groot aandeelhouder van [B BV] (...). Op 26 oktober 2004 is [B BV] opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig waren (de Kamer van Koophandel heeft op die datum de inschrijving ambtshalve doorgehaald). De aandeelhouder van [B BV] was [A Ltd.]. Op 20 juli 2004 is [A Ltd.] ontbonden.

(...)

4.1. Winst uit onderneming

Na de opheffing van [B BV] heeft [belanghebbende] de accountants-/adviseurswerkzaamheden voortgezet. Gezien de continuïteit in de werkzaamheden voor een paar klanten van [B BV] is het aannemelijk dat dit al is gebeurd vanaf juli 2003. [Belanghebbende] heeft zich niet ingeschreven bij de Kamer van Koophandel als eenmanszaak. In geen enkele aangifte inkomstenbelasting wordt melding gemaakt van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden.

Gebleken is dat er geen enkele vorm van administratie van [B BV] en [belanghebbende] aanwezig is. Zowel de basisbescheiden als de boekhouding (op papier en/of digitaal) zijn niet voorhanden. [Belanghebbende] verklaarde dat dat het gevolg was van een computercrash in 2001 en een inbraak in 2004. Beiden zijn niet aangetoond.

Gezien voorgaande opmerkingen acht ik het voldoende aannemelijk dat [belanghebbende] reeds vanaf juli 2003 (laatste omzet [B BV]) voor eigen rekening en risico zijn accountantswerkzaamheden heeft voortgezet. Bovendien is niet aannemelijk dat er “gaten” zitten in de continuïteit van de werkzaamheden van [belanghebbende]. M.b.t. [F] en [G BV] is zeker dat [belanghebbende] zowel vóór juli 2003 als in 2005/2006 werkzaamheden heeft verricht. Het is niet geloofwaardig dat [belanghebbende] belangeloos zijn diensten heeft aangeboden.

4.5. Buitengewone uitgaven

Belastingplichtige heeft in de jaren 2003 t/m 2005 buitengewone uitgaven in aftrek gebracht. I.v.m. de correcties wijzigt de drempel voor de buitengewone uitgaven.

5. Overzicht correcties

(...)

6.1. Vergrijpboete inkomstenbelasting

2.4. In de jaarstukken van 2005 van [F] is een bedrag van € 9.107,07 aan accountantskosten opgenomen. Tot de gedingstukken behoort een grootboekkaart van [F] met betrekking tot het jaar 2005, waarop onder meer het volgende staat vermeld:

2.5. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 4 april 2008 - conform hetgeen is weergegeven onder 5.1 in het rapport van het boekenonderzoek (zie 2.3 hierboven) - de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.681.

2.6. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 november 2009 de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente verminderd. In de daaraan voorafgaande brief van de inspecteur aan belanghebbende van 27 oktober 2009 is opgenomen:

“De berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2005 wordt:

3. Geschil in het principaal en het incidenteel hoger beroep

3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de navorderingsaanslag en de vergrijpboete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

4. Beoordeling van het principaal en het incidenteel hoger beroep

“4.2. Met toepassing van de omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, zesde lid, van de AWR (tekst 2005) heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar onderhavige navorderingsaanslag gehandhaafd [Hof: kennelijk verschrijft de rechtbank zich hier nu de navorderingsaanslag is verminderd (zie onder 1.2)]. [F] is in het jaar 2005 klant van eiser. Met de door [F] in 2005 opgevoerde accountantskosten van € 9.107, waarbij als crediteur is vermeld ‘[belanghebbende]’, heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser in het jaar 2005 dit bedrag als omzet heeft gerealiseerd. Eiser heeft dit bedrag niet aangegeven bij zijn winst uit onderneming. De vereiste aangifte ex artikel 25, zesde lid, van de AWR is niet gedaan indien de aangifte van de belastingplichtige aanzienlijk te laag is, zowel in absolute zin als in relatieve zin. Gezien de omvang van de niet-aangegeven inkomsten, zowel op zich zelf beschouwd als in relatie tot het aangegeven inkomen uit werk en woning van € 7.167, is de aangifte aanzienlijk te laag geweest, zodat de vereiste aangifte door eiser in het jaar 2005 niet is gedaan. Verweerder heeft derhalve terecht omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Dat bij [B BV] in eerdere jaren de administratie in het ongerede is geraakt doet hieraan niet af omdat dit eiser niet belemmert over het jaar 2005 zijn administratie te raadplegen.”

4.4. In zijn arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1081 heeft de Hoge Raad overwogen:

“3.3.1. Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.

3.3.2. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.”

4.5. Vaststaat dat belanghebbende uitsluitend een UWV-uitkering als inkomsten uit werk en woning heeft aangegeven (zie onder 2.2).

4.6.2. Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende in 2005 inkomsten heeft genoten, welke inkomsten hij niet heeft aangegeven in zijn aangifte IB en niet in aanmerking zijn genomen bij het vaststellen van de primitieve aanslag.

4.7. Gelet op het hiervoor overwogene komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

“4.3. Het is voorts aan verweerder aannemelijk te maken dat hij een redelijke schatting heeft gemaakt. Verweerder heeft de na te vorderen inkomsten bepaald op € 10.000 met als motivering dat, nu eiser ook met betrekking tot andere jaren substantiële inkomsten niet heeft aangegeven, eisers ontkenning van andere inkomsten niet geloofwaardig is. Verweerder miskent hierbij dat hij dient aan te geven waarop het na te vorderen bedrag redelijkerwijs is gebaseerd. Nu verweerder uitsluitend concrete aanwijzingen heeft ter zake van de onder 4.2. vermelde inkomsten [Hof: opgenomen onder rechtsoverweging 4.2] kan het na te vorderen bedrag in redelijkheid niet op hogere inkomsten dan € 9.107 worden gebaseerd. Nu verweerder is uitgegaan van € 10.000 is de navorderingsaanslag te hoog en dient deze te worden verminderd. De overige werkzaamheden dienen op € 9.107 te worden gesteld. Daarmee wordt de drempel voor de aftrek van de ziektekosten verlaagd en resulteert dit in een inkomen uit werk en woning van € 18.716. Het beroep is derhalve gegrond.”

4.9. In het incidentele hoger beroep betoogt de inspecteur dat de rechtbank de navorderingsaanslag ten onrechte heeft verminderd waartoe hij aanvoert dat “een schatting van € 10.000 [Hof: de bijtelling wegens ‘Overige werkzaamheden’] zeker niet aan de hoge kant (…) is” en de rechtbank ten onrechte het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft vastgesteld op € 9.107.

4.10. Het Hof gaat er van uit dat belanghebbende in hoger beroep nog steeds de schatting van de inspecteur bestrijdt. Zijns inziens is de schatting “ongeloofwaardig en uit de lucht gegrepen” en “onbegrijpelijk, gewoon natte vinger werk”.

4.12. Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de berekening van de inkomsten niet naar willekeur is geschied. Het incidenteel hoger beroep van de inspecteur is dan ook gegrond.

4.13. Belanghebbende is er met hetgeen hij heeft aangevoerd niet in geslaagd het van hem verlangde (zware) bewijs te doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

4.15. De rechtbank heeft omtrent de vergrijpboete onder meer het volgende overwogen:

“4.7. Het staat in deze zaak vast dat eiser een relatief groot bedrag aan ontvangsten niet in de aangifte heeft vermeld. Eiser wist – mede gezien zijn beroep en de aard van zijn werkzaamheden – dat deze als inkomsten belast waren. Daarmee is opzet van eiser aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voor het vaststellen van de boete een juiste maatstaf aangelegd. De rechtbank acht de boete passend en geboden, met dien verstande dat de boete moet worden verminderd conform de vermindering van de grondslag.

4.8. De hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het schatten van inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid genoten inkomsten lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van de vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee de rechtbank rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp. Nu het bedrag na te vorderen inkomsten door de rechtbank is bepaald op de met een grote mate van zekerheid genoten ontvangsten van debiteur [F], acht de rechtbank een vermindering van de opgelegde boete wegens het gegeven dat de aanslag tot stand is gekomen op basis van een redelijke schatting van de inkomsten, echter niet op zijn plaats.”

4.16. In aanmerking genomen het onder 4.6.3 is overwogen acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de in 4.6.1 genoemde inkomsten bewust niet in de aangifte IB heeft verantwoord. Daarmee heeft hij willens en wetens een onjuiste aangifte gedaan waardoor aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Dit betekent dat sprake is van opzet als bedoeld in artikel 67e van de AWR. Op deze grond acht het Hof in beginsel een boete van 50% passend en geboden.

4.17. In zijn arrest van 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“3.6.8. De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.”

Gelet op de onder 2.3 geciteerde passages uit het rapport van het boekenonderzoek - waarin beschreven staat hoe de inspecteur tot de opvatting is gekomen dat belanghebbende ten minste het nagevorderde inkomen heeft genoten en waaruit volgt dat de inspecteur op een prudente wijze het nagevorderde inkomen heeft berekend (en dat inkomen daarmee ook aannemelijk heeft gemaakt) - ziet het Hof in de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, geen reden de vergrijpboete te matigen. Het Hof is derhalve van oordeel dat de onderhavige vergrijpboete passend en geboden is.

4.18. In verband met de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM heeft de rechtbank de vergrijpboete verminderd en daarbij als volgt overwogen:

“4.9. De rechtbank dient nog wel te onderzoeken of er sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Daarbij neemt de rechtbank het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008 (nr. 42763, LJN BD0191) als leidraad. De aankondiging van de boete was op 9 mei 2007. Rekening houdend met de uitstellen welke door eiser zelf zijn gevraagd, is de overschrijding van de redelijke termijn tussen de 6 en 12 maanden. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat in verband met de lange duur van de behandeling van het bezwaar de boete met 10 procent dient te worden verminderd tot 45 procent. De rechtbank volgt het voorstel van verweerder en doet daarmee recht aan de overschrijding van de redelijke termijn zodat de rechtbank een verdere vermindering vanwege overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepprocedure niet aan de orde acht.”

4.19. Het oordeel van de rechtbank dat de vergrijpboete tot 45% dient te worden verminderd omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn is in hoger beroep niet bestreden. Deze vermindering acht het Hof voldoende toereikend. Noch het tijdsverloop na het instellen van het hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de vergrijpboete.

4.22. Gelet op hetgeen hiervoor is weergegeven, in aanmerking nemende dat naar het oordeel van het Hof in de bezwaarfase in beginsel sprake is van overschrijding van de redelijke termijn indien vanaf het indienen van het bezwaarschrift meer dan zes maanden zijn verstreken voordat uitspraak op bezwaar is gedaan, is de redelijke termijn overschreden.

4.23. Het Hof stelt voorop dat bij overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, spanning en frustratie als grond voor vergoeding van immateriële schade worden verondersteld (vgl. Hoge Raad, 10 juni 2011, nr. 09/05112, LJN BO5080).

5. Kosten

Nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende kosten heeft gemaakt die ingevolge artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen, laat het Hof een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht achterwege.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 28 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.