Gerechtshof Amsterdam, 02-05-2013, CA0082, 12-00419, 12-00420 en 12-00421
Gerechtshof Amsterdam, 02-05-2013, CA0082, 12-00419, 12-00420 en 12-00421
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 2 mei 2013
- Datum publicatie
- 15 mei 2013
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0082
- Formele relaties
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2014:2927
- Zaaknummer
- 12-00419, 12-00420 en 12-00421
Inhoudsindicatie
Belanghebbende verkoopt de blote eigendom van grond tegen eu 880.000 aan GrondwaardePlan B.V. en hij verwerft tegen betaling van een canon het erfpacht-/opstalrecht van de grond. Het Hof concludeert dat - de door belanghebbende beoogde - volledige aftrekbaarheid van de canons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB. Hierin ziet het Hof aanleiding de door de overeenkomsten gecreëerde situatie als een annuïteitenlening te kwalificeren, zodat ten hoogste het rentebestanddeel in iedere canon aftrekbaar is te achten.
Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerken 12/00419, 12/00420 en 12/00421
2 mei 2013
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op de hogere beroepen van
[X], wonende te [Y], belanghebbende,
tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken AWB 11/610, 11/2136 en 11/2137 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 24 november 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 199.209, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.835. Daarnaast is bij beschikking een vergrijpboete van € 17.946 opgelegd.
1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 24 november 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag IB opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 212.357, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 31.622. Daarnaast is bij beschikking een vergrijpboete van € 28.312 opgelegd.
1.1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 24 november 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag IB opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 249.249, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36.907. Daarnaast is bij beschikking een vergrijpboete van € 26.799 opgelegd.
1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 23 december 2010, de aanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.
1.3. Bij uitspraak van 19 april 2012 heeft de rechtbank als volgt beslist:
“- verklaart de beroepen gegrond voor zover zij de boetes betreffen;
- verklaart de beroepen voor het overige ongegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze de boetes betreffen;
- vernietigt de boetebeschikkingen;
- handhaaft de aanslagen IB/PVV voor 2005, 2006 en 2007, de beschikkingen heffingsrente en de uitspraken op bezwaar voor het overige;
- veroordeelt [de inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] ten bedrage van € 1.310; en
- gelast [de inspecteur] aan [belanghebbende] het griffierecht van € 41 te vergoeden.”
1.4. De tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 31 mei 2012. Van belanghebbende is op 11 juli 2012 een nader stuk ontvangen dat in afschrift naar de inspecteur is gezonden.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 april 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig als volgt vast te stellen.
2.1. Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond (verder de Grond) en van de daarop staande woning (verder de Woning). Deze onroerende zaak is gelegen aan […dijk] te [Y]. De totale oppervlakte van het perceel bedraagt ca 8.000 m2 (inclusief de ondergrond van de Woning van ca 150 m2 en een perceel grasland van ca 7.000 m2).
2.2. In ieder geval de Woning met ondergrond vormt een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2005 - 2007 (hierna: Wet IB). Belanghebbende en de inspecteur verschillen van mening of het grasland (verder het Grasland) tot (de aanhorigheden van) de eigen woning behoort.
2.3. De “onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik” van de Grond (exclusief de opstal) is op 10 januari 2005 door een makelaar getaxeerd op € 880.000.
2.4. Op 11 mei 2005 hebben belanghebbende en GrondwaardePlan B.V. (verder de Bank), een dochtermaatschappij van MeesPierson (Fortis Bank), een overeenkomst, getiteld BASISOVEREENKOMST, gesloten. In die overeenkomst (verder de Basisovereenkomst) staat onder meer:
“in deze overeenkomst wordt verstaan onder:
De Akte: de notariële akte houdende levering door [belanghebbende] aan [de Bank] van de Onroerende Zaak en verlening door [de Bank] van het Erfpachtrecht en het Opstalrecht aan [belanghebbende]; […]
De Blote Eigendom: de Onroerende Zaak belast met het Erfpachtrecht en het Opstalrecht;
De Erfpachtcanon: de jaarlijkse vergoeding welke [belanghebbende] moet betalen aan [de Bank];
Het Erfpachtrecht: het recht van erfpacht betreffende de Grond;
De Grond: de tot de Onroerende Zaak behorende grond;
[…]
De Koopprijs: de Koopprijs van de Blote Eigendom;
[…]
De Onroerende Zaak: (i) het woonhuis met schuur, ondergrond, erf, tuin en verder toebehoren, plaatselijk bekend […]dijk […] te [Y] […] (ii) het perceel tuin met toebehoren […]
De Opstal: de op de Grond gebouwde opstal bestaande uit woonhuis en schuur;
Het Opstalrecht: het Opstalrecht betreffende de Opstal;
De Optiekoopprijs: de koopprijs van de Blote Eigendom als bedoeld in artikel 10;
[…]
De Transactie: de levering van de Onroerende Zaak en de uitgifte van het Erfpachtrecht en het Opstalrecht;
Het Verkochte: de Blote Eigendom,
[Hof: niet alleen in deze overeenkomst, maar ook in deze uitspraak zullen bovenstaande woorden in dezelfde betekenis worden gebruikt.]
[…]
in aanmerking nemende dat:
a. [Belanghebbende] eigenaar is van de Onroerende Zaak;
b. [Belanghebbende] en [de Bank] een overeenkomst zijn aangegaan betreffende de verwerving door [de Bank] van de Onroerende Zaak en het door [de Bank] uitgeven aan [belanghebbende] van het Erfpachtrecht en het Opstalrecht, zodat nadat de Transactie is verricht, [belanghebbende] eigenaar is van de Opstal en erfpachter is van de Grond, een en ander zoals blijkt uit de offerte,
verklaren die overeenkomst vast te leggen als volgt:
Koop en Verkoop.
Artikel 1.
1.1. [Belanghebbende] verkoopt het Verkochte aan [de Bank] die dit van [belanghebbende] koopt.
1.2. Goederenrechtelijk zal de Transactie plaatsvinden als volgt:
a. [Belanghebbende] zal de Onroerende Zaak aan [de Bank] leveren die deze zal aanvaarden.
b. [De Bank] zal het Erfpachtrecht uitgeven aan [belanghebbende] die dit zal aanvaarden.
c. [De Bank] zal het Opstalrecht vestigen ten gunste van [belanghebbende], die dit zal aanvaarden.
Koopprijs. De Levering.
Artikel 2.
2.1. De Koopprijs van het Verkochte welke door [de Bank] aan [belanghebbende] verschuldigd is, bedraagt […] (€ 880.000,00).
2.2. De levering van de Onroerende Zaak zal overeenkomstig het in artikel 1.2 bepaalde geschieden overeenkomstig de voorwaarden welke zijn opgenomen in deze overeenkomst en in de Akte.
2.3 Het is [belanghebbende] toegestaan de Onroerende Zaak te leveren belast met een eerste hypotheek ten gunste van MeesPierson zoals bedoeld in artikel 11.3 en tot zekerheid voor de terugbetaling van een geldlening zoals in de Offerte is overeengekomen. […]
Het Erfpachtrecht.
Artikel 5.
5.1. Het Erfpachtrecht omvat de uitsluitende bevoegdheid tot het gebruik van de Grond.
5.2. Het Erfpachtrecht is eeuwigdurend.
5.3. [Belanghebbende] is verplicht de Erfpachtcanon te betalen. De Erfpachtcanon bedraagt:
- voor de eerste 10 jaren […] € 8.276,03 […] per maand;
- voor de daaropvolgende jaren […] € 1.655,21 […] per maand. […]
5.5. Het Erfpachtrecht wordt gevestigd overeenkomstig de voorwaarden welke zijn opgenomen in de Akte.
Het Opstalrecht.
Artikel 6.
6.1. Het Opstalrecht omvat het recht tot het hebben en houden van de Opstal op de Grond, alsmede tot het stichten, hebben en houden van al zodanige opstallen als [belanghebbende] zal wensen.
6.2. Het Opstalrecht is afhankelijk in de zin van artikel 3:7 BW van het Erfpachtrecht […]
6.3. De waarde van het Opstalrecht is gelijk aan die van de Opstal.
6.4. Voor het Opstalrecht is geen periodieke betaling verschuldigd.
6.5. Het Opstalrecht wordt gevestigd overeenkomstig de voorwaarden welke zijn opgenomen in de Akte.
Fiscale regelgeving.
Artikel 7.
7.1 Indien de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigt dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de Erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt, heeft [belanghebbende] het recht om, aan [de Bank], te verzoeken de nog niet verschenen termijnen van de Erfpachtcanon met 50% te doen verlagen. […]
7.2 Indien [belanghebbende] van zijn in lid 1 gemelde recht gebruik maakt is [de Bank] verplicht dit verzoek toe te staan. De verlaging gaat in op de eerste van de maand volgend op die waarin [belanghebbende] van dat recht gebruik maakt, doch niet eerder dan dat de wet of regelgeving algemeen verbindend is dan wel er een in kracht van gewijsde gegane rechterlijke uitspraak is.
7.3 Indien [belanghebbende] van zijn in lid 1 omschreven recht gebruik maakt, heeft [de Bank] het recht de Blote Eigendom aan [belanghebbende] te koop aan te bieden. […] Door dit aanbod komt tussen [de Bank] en [belanghebbende] een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte […]. De Optiekoopprijs is zoals gemeld in Artikel 10; deze Optiekoopprijs wordt vermeerderd met een opslagpercentage over de Optiekoopprijs, gelijk aan het contant gemaakte negatieve renteverschil tussen het geldende rentetarief op de datum van afsluiten van deze overeenkomst en het rentetarief op de datum van beëindiging van de overeenkomst met inachtneming van de nog resterende looptijd tot het einde van de eerste tienjaarstermijn van de erfpachtsovereenkomst [Hof: deze vermeerdering van de Optiekoopprijs wordt verder ook de Rente-opslag genoemd].
Vervreemding door [de Bank].
Artikel 8.
8.1 Na 10 jaren na de Transactie of, indien dit eerder is, bij overlijden van [belanghebbende] of diens echtgeno(o)t(e), heeft [de Bank] het recht de Blote Eigendom aan [belanghebbende], dan wel, indien [belanghebbende] is overleden, diens erfgenamen per aangetekend schrijven te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen [de Bank] en [belanghebbende], dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte […] De Optiekoopprijs wordt vastgesteld op basis van Artikel 10. […]
8.3 [De Bank] heeft het recht de Blote Eigendom aan een derde, niet zijnde de Erfpachter, te vervreemden, dan wel om transacties aan te gaan die kunnen leiden tot een zodanige vervreemding.
8.4 Indien de Blote Eigendom betrokken raakt in een onteigeningsprocedure heeft [de Bank] eveneens het recht deze aan [belanghebbende] te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen [de Bank] en de [belanghebbende], dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte […]. De Optiekoopprijs is zoals gemeld in Artikel 10; deze Optiekoopprijs wordt vermeerderd met [de Rente-opslag].
8.5 Indien [de Bank] de Blote Eigendom wenst te vervreemden aan een ander dan aan [belanghebbende], zal hij bij wege van contractsoverneming als bedoeld in artikel 6:159 van het Burgerlijk Wetboek zijn rechten ten aanzien van deze overeenkomst aan de verkrijger overdragen en zijn verplichtingen ten aanzien van deze overeenkomst aan hem opleggen. [Belanghebbende] verleent nu voor alsdan haar medewerking hieraan.
Vervreemding door [belanghebbende].
Artikel 9.
9.1 Indien [belanghebbende] het Erfpacht- en het Opstalrecht wenst te vervreemden, is hij verplicht dit voornemen, bij aangetekend schrijven, aan [de Bank] mede te delen.
9.2 [De Bank] is dan verplicht te kiezen tussen de volgende twee mogelijkheden:
a. Voortzetting van het Erfpacht- en Opstalrecht;
b. De Blote Eigendom aan de koper van het Erfpacht- en het Opstalrecht te koop aan te bieden onder de voorwaarde dat levering daarvan plaatsvindt tezamen met de levering aan die koper van het Erfpacht- en Opstalrecht door [belanghebbende]. [Belanghebbende] is in dat geval verplicht van zijn koper te bedingen dat deze de Blote Eigendom koopt van [de Bank] en levering daarvan door [de Bank] direct aan hem zal aanvaarden. De Optiekoopprijs bedraagt zoals in artikel 10 vermeld.
9.3 [De Bank] zal binnen 1 maand na ontvangst van het schrijven als bedoeld in artikel 9.1 aan [belanghebbende] per aangetekend schrijven laten weten welke van de onder a en b van artikel 9.2 gemelde mogelijkheden gekozen wordt. […]
9.5 [Belanghebbende] is verplicht bij vervreemding van het Erfpacht- en Opstalrecht zijn rechten uit deze overeenkomst bij wege van contractoverneming als bedoeld in artikel 6:159 van het Burgerlijk Wetboek over te dragen aan de nieuwe erfpachter/opstaller en zijn verplichtingen aan de nieuwe erfpachter/opstaller op te leggen.
Uitoefening van de Verkoopoptie
Artikel 10.
10.1 Indien [de Bank] gebruik maakt van het recht de Blote Eigendom te koop aan te bieden aan [belanghebbende] zoals in deze akte omschreven, komt daarmede een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte.
10.2 De Optiekoopprijs is gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. Een Tabel [verder ook de Tabel] hiervan is op aanvraag beschikbaar. […]
Artikel 14.
1. [Belanghebbende] is verplicht tijdig passende maatregelen te nemen ter voorkoming en beperking van schade aan de Onroerende Zaak dan wel aan de Opstal. […]
2. [De Bank] draagt het risico van verontreiniging van de Grond en van het grondwater ontstaan na ondertekening van de Akte, tenzij deze door schuld, doen of nalaten van [belanghebbende] is ontstaan. […]
Artikel 17.
De baten en lasten van het Verkochte zullen ten gunste, casu quo voor rekening van [belanghebbende] blijven, zodat terzake geen verrekening plaatsvindt.
Risico-overgang/beschadiging.
Artikel 19.
19.1. De Opstal blijft voor risico van [belanghebbende] als de Akte is ondertekend. Met in achtneming van het bepaalde in artikel 14 is het risico van de Grond na ondertekening van de Akte voor [de Bank]. De [belanghebbende] is jegens [de Bank] aansprakelijk voor de schade van [de Bank], die na de uitgifte in erfpacht en die in opstal is ontstaan door het gebruik van de Onroerende Zaak, door [belanghebbende] of door iemand die door [belanghebbende] aldaar is toegelaten, alsmede voor de schade die ontstaat door gehele of gedeeltelijke instorting van de Opstal. […]
2.5. In een - eveneens - op 11 mei 2005 gedagtekende notariële akte, getiteld AKTE VAN LEVERING, UITGIFTE ERFPACHT EN VESTIGING OPSTALRECHT (verder de Akte) - waarin Eigenaar staat voor de Bank en Erfpachter en Opstaller voor belanghebbende - staat onder meer:
[Belanghebbende en de Bank] verklaarden:
IN AANMERKING TE NEMEN:
Partijen hebben blijkens […] de “Basisovereenkomst” […] overeenstemming bereikt omtrent:
(i.) de verkoop en levering door [belanghebbende] aan [de Bank] van na te melden registergoed;
(ii.) de uitgifte door [de Bank] aan [belanghebbende] van een recht van erfpacht betreffende na te melden registergoed; en
(iii.) de vestiging door [de Bank] ten behoeve van [belanghebbende] van een van gemeld erfpachtrecht afhankelijk recht van opstal ten laste van na te melden registergoed. […]
VERKLAARDE[N] DAT PARTIJEN MET ELKAAR ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:
A. LEVERING
Levering en Aanvaarding.
Ter uitvoering van de Basisovereenkomst levert [belanghebbende] hierbij aan [de Bank], die hierbij aanvaardt de eigendom van de Onroerende Zaak. […]
B. UITGIFTE IN ERFPACHT
Verlening en aanvaarding erfpacht.
Ter uitvoering van de Basisovereenkomst geeft [de Bank] bij deze uit in erfpacht aan de Erfpachter, die in erfpacht aanvaardt: de Onroerende Zaak.
Erfpachtbepalingen
[De Bank] en [belanghebbende] verklaarden dat zij de uitgifte in erfpacht zijn aangegaan onder de bepalingen en bedingen vermeld in de Basisovereenkomst […]
Aanvang, Duur.
Artikel B2.
Het Erfpachtrecht gaat in op heden en is eeuwigdurend. […]
Artikel B9.
Opzegging
1. De Erfpachter kan het Erfpachtrecht niet opzeggen.
2. De Eigenaar kan het Erfpachtrecht opzeggen in de navolgende gevallen:
a. de Erfpachter is in verzuim de Erfpachtcanon over twee achtereen volgende jaren te betalen of de Erfpachter schiet in ernstige mate tekort in de nakoming van een of meer van zijn andere verplichtingen. Het bepaalde in artikel 5:87 lid 2 van het Burgerlijk Wetboek is van toepassing;
b. executoriaal of conservatoir beslag wordt gelegd op het Erfpachtrecht als gevolg van een aan de Erfpachter toe te rekenen omstandigheid;
c. de Erfpachter in staat van faillissement wordt verklaard of onderhandelingen met haar crediteuren begint teneinde tot een herstructurering van haar schulden te geraken. […]
Einde erfpachtovereenkomst of gebruik.
Artikel B10.
1. Van het Erfpachtrecht kan geen afstand worden gedaan.[…]
Vergoeding na einde Erfpacht.
Artikel B11.
De Erfpachter heeft na het einde van het Erfpachtrecht geen recht op vergoeding van de waarde van de nog aanwezige gebouwen, werken en/of beplantingen. Verwezen wordt naar het bepaalde in artikel C12 in deze akte.
C. VESTIGING (AFHANKELIJK) OPSTALRECHT
Verlening en aanvaarding Opstalrecht.
Ter uitvoering van de Basisovereenkomst vestigt de Eigenaar hierbij ten behoeve van de Opstaller, die hierbij aanvaardt: een afhankelijk opstalrecht op de Onroerende Zaak, inhoudende de bevoegdheid voor Opstaller om het gebouwde -hierna ook te noemen: ‘de Opstal’ - in eigendom te hebben en te houden op de Onroerende Zaak;
Opstalbepalingen
Partijen verklaarden dat zij de Basisovereenkomst en de vestiging van het (afhankelijk) Opstalrecht zijn aangegaan onder de navolgende bepalingen en bedingen.
Het opstalrecht, bestemming, gebruik.
Artikel Cl.
1. Het Opstalrecht is afhankelijk van het Erfpachtrecht op de Onroerende Zaak. […]
Duur.
Artikel C2.
Het Opstalrecht wordt voor onbepaalde tijd aangegaan.
Retributie.
Artikel C3.
De Opstaller is jaarlijks geen geldsom - retributie - verschuldigd […]
Einde Opstalrecht.
Artikel Cl1.
1. Het Opstalrecht is afhankelijk van het Erfpachtrecht op de Onroerende Zaak zodat het Opstalrecht eindigt zodra het Erfpachtrecht eindigt.
2. De Opstaller is niet bevoegd het Opstalrecht op te zeggen.
3. Van het Opstalrecht kan geen afstand worden gedaan.
Vergoeding na einde Opstalrecht.
Artikel C12.
1. Na het einde van het Opstalrecht heeft de voormalige Opstaller recht op vergoeding van de waarde van de nog aanwezige opstallen die door hem zelf of een rechtsvoorganger zijn aangebracht of van de Eigenaar zijn overgenomen, voor zover dit opstallen betreft die niet na de beëindiging in economisch eigendom door de voormalig Opstaller zijn verkregen.”
2.6. De Basisovereenkomst en de overeenkomst neergelegd in de Akte worden hierna ook de Overeenkomsten genoemd.
2.7. In de Tabel (ex art. 10.2 Basisovereenkomst) staan onder meer kolommen met het opschrift ‘looptijd’ en ‘grondprijs’. In die kolommen komen de volgende bedragen voor:
“looptijd grondprijs
mei-05 € 880.000,00
jun-05 € 876.578,64
jul-05 € 873.138,40
aug-05 € 869.679,18
enzovoort tot
feb-15 € 319.682.67
mrt-15 € 313.170,23
apr-15 € 306.621,85
mei-15 € 300.037,35
eeuwigdurend € 300.037,35”
2.8. De in de Tabel onder grondprijs vermelde bedragen zijn de ‘optiekoopprijzen’ als bedoeld in artikel 10.2 van de Basisovereenkomst en zijn als volgt berekend:
looptijd grondprijs
mei-05 koopprijs van de Blote Eigendom (art. 2.1 Basisovereenkomst) € 880.000,00
jun-05 € 880.000 -/- [€ 8.276,03* -/- € 880.000 x 6,62% x 1/12] = € 876.578,64
jul-05 € 876.578,64 -/- [€ 8.276,03* -/- € 876.578,64 x 6,62% x 1/12] = € 873.138,40
aug-05 € 873.138,40 -/- [€ 8.276,03* -/- € 873.138,40 x 6,62% x 1/12] = € 869.679,18
enzovoort
feb-15 € 319.682.67
mrt-15 € 319.682.67 -/- [€ 8.276,03* -/- €319.682.67 x 6,62% x 1/12] = € 313.170,23
apr-15 € 313.170,23 -/- [€ 8.276,03* -/- € 313.170,23 x 6,62% x 1/12] = € 306.621,85
mei-15 € 306.621,85 -/- [€ 8.276,03*-/- € 306.621,85 x 6,62% x 1/12] = € 300.037,35
* = Erfpachtcanon gedurende eerste 10 jaren
Na mei 2015 blijft bij voortzetting van de Basisovereenkomst de grondprijs gelijk en is de maandelijkse - eeuwigdurende - Erfpachtcanon als volgt berekend:
6,62% x € 300.037,35: 12 = € 1.655,21 (zie art. 5.3 Basisovereenkomst).
2.9. De ontvangen koopprijs van de Blote Eigendom heeft belanghebbende niet - geheel of gedeeltelijk - aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van (een deel van) de Onroerende Zaak.
2.10. Op de Onroerende Zaak is een hypotheek gevestigd ten behoeve van Fortis Bank (Nederland) N.V.
2.11. Belanghebbende heeft als eigen woningschuld in zijn aangiften vermeld:
- op 31 december 2004 € 191.896
- op 31 december 2005 € 192.465
- op 31 december 2006 € 186.668
- op 31 december 2007 € 181.661
2.12. Belanghebbende heeft in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting onder andere de volgende gegevens vermeld:
jaar Belastbaar inkomen box 1 Erfpacht en opstal eigen woning
2005 € 133.945 € 57.947
2006 € 107.226 € 99.337
2007 € 149.936 € 99.313
2.13. De inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslagen de volgende elementen in aanmerking genomen:
jaar Belastbaar inkomen box 1 Erfpacht en opstal eigen woning
2005 € 199.209 Nihil
2006 € 212.357 Nihil
2007 € 249.249 Nihil
Tegelijk met het vaststellen van de aanslagen heeft de inspecteur vergrijpboeten opgelegd ter grootte van 50%.
3. Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil:
1. of de door belanghebbende in de jaren 2005, 2006 en 2007 betaalde Erfpachtcanons aftrekbaar zijn,
en indien die vraag bevestigend beantwoord wordt:
2. of het Grasland als aanhorigheid als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet IB dient te worden aangemerkt.
In de procedure voor het Hof stelt de inspecteur - nadat de boetebeschikkingen door de rechtbank zijn vernietigd - niet meer dat terecht vergrijpboeten waren opgelegd.
4. De standpunten van partijen
4.1. Belanghebbende stelt dat de betaalde Erfpachtcanons aftrekbaar zijn op grond van het bepaalde in artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB. Zijns inziens is de wet ‘duidelijk’ en ‘ongeclausuleerd’. Volgens belanghebbende is geen sprake van fraus legis omdat niet voldaan is aan het ‘motiefvereiste’. Hij sloot de Overeenkomsten immers om ‘extra financiële middelen te verkrijgen ter aflossing van zijn schulden’ en zijns inziens is ‘de constructie’ niet ‘gekunsteld’. Belanghebbende stelt dat geen sprake is van handelen in strijd met doel en strekking van de wet. Immers - zo betoogt belanghebbende - de “ruime strekking van de wettelijke regeling is destijds […] onder ogen gezien en bewust door de wetgever in stand gelaten.” Hij bestrijdt dat van de optie als bedoeld in artikel 10 van de Basisovereenkomst door de Bank (Putoptie 1) ‘zeker’ gebruik zal worden gemaakt; hetgeen volgens hem ook af te leiden is uit het feit dat belanghebbende geen gebruik heeft gemaakt van de door de Bank in 2012 geboden mogelijkheid om de Bloot Eigendom terug te kopen. Volgens belanghebbende kan het leerstuk van fraus legis niet toegepast worden als er sprake is van een ‘compenserende heffing’. Nu de Erfpachtcanons bij de Bank in de heffing zijn betrokken, kan fraus legis niet toegepast worden. Zijns inziens zijn de Erfpachtcanons ook niet ‘excessief’ hoog.
Belanghebbende stelt dat er niet kan worden ‘geherkwalificeerd’, omdat er geen ‘sprake [is] van een onaanvaardbaar resultaat gezien het economisch resultaat en gelet op de strekking van de wet’.
Belanghebbende concludeert (primair) tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de aanslagen en de heffingsrentebeschikkingen.
4.2. De inspecteur betoogt dat de Erfpachtcanons niet aftrekbaar zijn. Hij stelt zich primair op het standpunt dat op basis van een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten sprake is van een annuïtaire geldlening. Voor de fiscaliteit hebben de diverse akten geen relevantie.
Subsidiair stelt de inspecteur dat aftrekbaarheid van de Erfpachtcanons in strijd is met het doel en de strekking van de wet en meer subsidiair dat sprake is van fraus legis.
De inspecteur concludeert - zo verstaat het Hof hem - tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
4.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
5. Het oordeel van de rechtbank
De rechtbank kwam tot de conclusie dat sprake was van fraus legis. In haar uitspraak - waarin belanghebbende wordt aangeduid als eiser en de inspecteur als verweerder - overwoog zij als volgt:
“4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser - civielrechtelijk gezien - de grond onder zijn woning in eigendom heeft overgedragen aan [de Bank] en dat aan hem een erfpachtrecht op de grond is uitgegeven.
4.2. Eiser stelt dat de erfpachtcanon aftrekbaar is en zal daarom de aftrekbaarheid moeten bewijzen. Eiser verwijst daartoe naar de akte van uitgifte erfpacht, de door hem betaalde canons en naar het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder b, van de Wet IB 2001. [..]
4.3. Verweerder voert tegen de aftrekbaarheid van de canon onder meer het volgende aan.
Het bereiken van belastingbesparing is de enige dan wel doorslaggevende reden geweest om de transacties hiervoor onder 2.9 [Hof: zie 2.4] beschreven, aan te gaan. Als het beoogde fiscale gevolg niet zou intreden, zou eiser in een slechtere financiële positie komen te verkeren. Alleen door de aftrekbaarheid van de canon zou een positief resultaat worden bereikt. Doel en strekking van de Wet IB 2001 zouden worden miskend als de canon in aftrek zou worden toegelaten. Ten slotte voert verweerder aan dat het samenstel van transacties geen reële betekenis heeft. Eiser is in zijn woning blijven wonen en financiert de daarvoor benodigde middelen extern. Het samenstel van rechtshandelingen is in feite niets anders dan een overeenkomst van geldlening, aldus verweerder.
4.4. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Wil aan eiser het leerstuk van wetsontduiking worden tegengeworpen, dan is daarvoor slechts plaats als verijdeling van belastingheffing het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van één of meer rechtshandelingen. Daarnaast is nodig dat sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. Met toepassing van het leerstuk van wetsontduiking kan een feitencomplex dan zodanig worden omgezet dat belastingheffing in overeenstemming komt met doel en strekking van de wet. Dat kan worden gerealiseerd door de belastingheffing toe te passen op de naastbij gelegen – wel tot heffing leidende – situatie maar ook in voorkomende gevallen door het negeren van een rechtshandeling.
4.5. Eiser heeft ter zitting verklaard dat zijn bank, MeesPierson, hem benaderd had met de mededeling dat hij iets aan zijn schuldpositie ten opzichte van de bank moest doen. Deze was naar het oordeel van de bank te hoog. Daaruit leidt de rechtbank af dat eiser bij zijn huisbankier op dat moment waarschijnlijk geen extra middelen kon aantrekken. Als hij al een nieuwe lening had kunnen krijgen had hij de rente daarvan niet in aftrek kunnen brengen omdat dan niet voldaan zou zijn aan het bepaalde in artikel 3.120, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001. Het samenstel van rechtshandelingen dat door eiser is verricht, gaf eiser de mogelijkheid om in zijn huis te blijven wonen en daarnaast over liquide middelen te beschikken, maar dat was alleen financieel aantrekkelijk als de canons fiscaal aftrekbaar waren. Met de uit de verkoop van de grond verkregen middelen heeft eiser (een gedeelte van) zijn schulden bij MeesPierson afgelost, naar hij ter zitting heeft verklaard. In ieder geval is de eigenwoningschuld niet verminderd. In de Basisovereenkomst is opgenomen dat deze kan worden aangepast als de behandeling van de canons door de belastingdienst anders zou zijn dan door partijen bij de overeenkomst beoogd. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat belastingbesparing het enige dan wel het doorslaggevende doel van het complex van rechtshandelingen is geweest.
4.6. De bedoeling van de wetgever is geweest om renten in aftrek toe te laten die betrekking hebben op de aanschaf, de verbetering of het onderhoud van onroerende zaken. Rente verschuldigd op consumptieve leningen is niet aftrekbaar. In de parlementaire geschiedenis van de eigenwoningregeling is aangegeven dat de erfpachtcanon aftrekbaar moet zijn omdat die canon vergelijkbaar is met de aftrekbare rente. De canon die eiser verschuldigd is op grond van de overeenkomst met [de Bank], is niet de canon die de wetgever daarbij op het oog had.
4.7. De conclusie van de rechtbank is dan ook dat eiser het samenstel van rechtshandelingen is aangegaan met als doel belastingheffing te verijdelen en in strijd met doel en strekking van de wet heeft gehandeld. Tussen eiser en [de Bank] is in feite een overeenkomst van geldlening ten behoeve van consumptieve doeleinden gesloten. De rechtbank oordeelt dat met de toepassing van het leerstuk van wetsontduiking de eigendomsoverdracht van de onroerende zaak aan [de Bank] fiscaal genegeerd wordt en de koopsom wordt gezien als lening aan eiser en de canons als rente- en aflossingsbetalingen. Verweerder heeft op grond van het vorenstaande terecht de correcties hiervoor onder 2.12, 2.14 en 2.16 toegepast.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. In de kern komen de Overeenkomsten op het volgende neer.
6.1.1. Belanghebbende is ten opzichte van de bank verplicht tot:
- het leveren van de Blote Eigendom van de Grond met een waarde van € 880.000 en
- het betalen van de Erfpachtcanon, zijnde gedurende de eerste 10 jaren ca € 100.000 per jaar en daarna eeuwigdurend ca € 20.000 per jaar. De contante waarde van de Erfpachtcanons is ten tijde van sluiten van de basisovereenkomst € 880.000, daarna annuïtair afnemend van € 880.000 tot € 300.000 en vervolgens - na 10 jaar - eeuwigdurend € 300.000.
6.1.2. Belanghebbende heeft van de bank recht op:
- de ontvangst van de koopsom van de blote eigendom, zijnde € 880.000; en
- het eeuwigdurende gebruik van de Grond als erfpachter.
6.1.3. De bank heeft in vier situaties het recht de Blote Eigendom aan belanghebbende terug te verkopen (zie rechtsoverweging 6.9). Als de bank van dit verkooprecht gebruikt maakt, is belanghebbende verplicht tot terugkoop van de Blote Eigendom van de Grond tegen betaling van - gefixeerd - de contante waarde van de toekomstige Erfpachtcanons (soms verhoogd met de Rente-opslag).
6.2.1. Belanghebbende wenst de in de jaren 2005 tot en met 2007 betaalde Erfpachtcanons op basis van artikel 3.120, lid 1, Wet IB af te trekken.
6.2.2. De inspecteur stelt primair dat op basis van een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten niet sprake is van een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht, maar van een canon die in feite een annuïteit is welke belanghebbende op basis van een overeenkomst van geldlening verschuldigd is.
6.3. In BNB 2000/126 (zaaknummer 33 830, LJN AA3862) overwoog de Hoge Raad omtrent het leerstuk van fiscaalrechtelijke kwalificatie (accentuering Hof):
"-3.4. (...) Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet."
6.5. Het Hof zal derhalve onderzoeken of het aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolg - te weten aftrekbaarheid van de Erfpachtcanons - aanvaardbaar is gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB. Het gaat hierbij om de objectieve feiten en het objectieve economische resultaat in het licht van tekst, doel en strekking van de wet.
Het economische resultaat van de Overeenkomsten
6.6. Voor wat betreft de beoordeling van het economische resultaat van de Overeenkomsten, acht het Hof het volgende van belang.
6.7. In nagenoeg alle in de Overeenkomsten aan de orde komende situaties heeft de Bank geen belang bij de waardeontwikkeling van de Grond. De Overeenkomsten kennen (impliciet) de volgende situaties:
(a) De Overeenkomsten lopen - met belanghebbende dan wel met een andere erfpachter - eeuwig door.
(b) De Bank maakt gebruik van haar recht om de Blote Eigendom aan belanghebbende te verkopen.
(c) De Bank maakt gebruik van haar recht om de Blote Eigendom aan een - willekeurige - derde te verkopen.
(d) De Bank wordt (volledig) eigenaar van de Grond.
6.8. In situatie (a) zal de Bank eeuwig blote eigenaar blijven en is de waarde-ontwikkeling van de Grond voor haar niet van belang (de Overeenkomsten voorzien niet in aanpassing van de hoogte van de canon aan de waardeontwikkeling van de Grond).
De kans dat de grond teniet gaat - welk risico civielrechtelijk voor de Bank is - acht het Hof verwaarloosbaar klein.
6.9. Ook in situatie (b) is het de erfpachter die belang heeft bij de waardeontwikkeling van de Grond. Indien de Bank gebruik maakt van haar recht om de Blote Eigendom aan belanghebbende terug te verkopen (conform artikel 8.1 van de Basisovereenkomst, verder Putoptie 1), dan ontvangt zij immers een koopsom zoals vastgelegd in de Tabel en die koopsom is onafhankelijk van de werkelijke waarde van de Grond. Hetzelfde heeft te gelden indien de Bank gebruik maakt van haar recht de Blote Eigendom te verkopen ex artikel 7.3, 8.4 en 9.2 onder b, van de Basisovereenkomst (verder ook respectievelijk Putoptie 2, 3 en 4). In al deze gevallen heeft de Bank niet recht op een koopsom waarvan de grootte (deels) afhankelijk is van de waarde van de Grond, maar wederom slechts op een koopsom overeenkomstig de Tabel; zij het dat die koopsom in geval van putoptie 2 en 3 verhoogd wordt met de Rente-opslag).
6.10. Ook in situatie (c) (de Bank verkoopt ex art. 8.3 van de Basisovereenkomst de Blote Eigendom aan een - willekeurige - derde) is het niet waarschijnlijk dat de Bank een prijs kan bedingen die gebaseerd is op de werkelijke waarde van de Grond. Bijzondere omstandigheden daargelaten (zie rechtsoverweging 6.12 hierna) zal een derde voor de aankoop van de Blote Eigendom immers niet bereid zijn (wezenlijk) meer te betalen dan de bedragen vermeld in de kolom grondprijs onder 2.7.
6.11. Situatie (d) kan zich voordoen als belanghebbende in verzuim is de Erfpachtcanons over twee achtereenvolgende jaren te betalen of als belanghebbende in ernstige mate tekort schiet in de nakoming van één of meer van zijn andere verplichtingen. In die gevallen kan de Bank het Erfpachtrecht opzeggen. Alsdan moet de Bank belanghebbende de waarde van het Erfpachtrecht vergoeden (conform artikel B9, lid 2, onder a, Akte en artikel 5:87, lid 2, BW). De waarde van de erfpacht in deze situatie is min of meer gelijk is aan de prijs die een derde bereid is te betalen voor een erfpachtrecht dat onder dezelfde voorwaarden en voor de resterende duur (in dit geval dus eeuwig durend) zou worden voortgezet Een derde zou bij zijn prijsstelling in aanmerking nemen dat het zou gaan om een eeuwigdurend gebruiksrecht van grond waarvoor hij (slechts) een vooraf bepaalde, vaste (niet-geïndexeerde en niet van de actuele waarde van de Grond afhankelijke) Erfpachtcanon verschuldigd is. Hieruit leidt het Hof af dat ook in deze situaties de Bank geen belang heeft bij de waardeontwikkeling van de Grond.
6.12. Artikel B9, lid 2, aanhef en onder b en c van de Akte houdt in dat de Bank het Erfpachtrecht ook kan opzeggen als er beslag op het Erfpachtrecht wordt gelegd als gevolg van een aan de Erfpachter toe te rekenen omstandigheid, als belanghebbende in staat van faillissement wordt verklaard en als de erfpachter “onderhandelingen met haar crediteuren begint teneinde tot een herstructurering van haar schulden te geraken”. Het bepaalde in artikel 5:87, lid 2 en 3, BW strekt ertoe dat de eigenaar van de grond geen opzeggingsbevoegdheid kan bedingen wegens een tekortkoming van de erfpachter dan waarvoor artikel 5:87 lid 2 opzegging toelaat. Omdat in artikel B9, lid 2, aanhef en onder b en c van de Akte in wezen een opzeggingsbevoegdheid wordt gecreëerd voor het geval gevreesd kan worden dat de erfpachter niet meer aan zijn verplichtingen zal kunnen voldoen, ligt het voor de hand dat deze bepalingen van de Akte nietig zijn gelet op het dwingendrechtelijke karakter van artikel 5:87 lid 2 BW. In ieder geval kan niet worden aangenomen dat in geval van opzegging van het Erfpachtrecht op de hier bedoelde gronden, belanghebbende verstoken zou blijven van zijn recht op vergoeding van de waarde als bedoeld in artikel 5:87 lid 2 BW. Met andere woorden: voor zover opzegging van het Erfpachtrecht op grond van artikel B9, lid 2, aanhef en onder b en c van de Akte al mogelijk is, heeft de Bank geen belang bij de waardeontwikkeling van de Grond.
6.13. Uit de onder 6.7 tot en met 6.12. opgenomen rechtsoverwegingen volgt dat de waardeontwikkeling van de Grond niet voor rekening en risico van de Bank is. Naar het oordeel van het Hof is het belang voor de Bank van het verwerven van de Blote Eigendom er dan ook uitsluitend - in ieder geval in overheersende mate - in gelegen zekerheid te verkrijgen; en wel in die zin dat de verwerving van de Blote Eigendom ertoe strekt dat de vorderingen van de Bank uit hoofde van de Overeenkomsten behoorlijk gedekt zijn.
6.14. Voor de beoordeling van het economische resultaat is voorts van betekenis dat de Basisovereenkomst bepaalt dat belanghebbendes aankoopprijs van de Blote Eigendom (de Optiekoopprijs ex artikel 10.2 Basisovereenkomst) gelijk is aan de vrijval van diens tegen 6,62% contante gemaakte Erfpachtcanonverplichting (in twee gevallen soms verhoogd met een Rente-opslag; zie art. 7.3 en art. 8.4 Basisovereenkomst, respectievelijk putoptie 2 en 3). De tabel onder 2.8 illustreert dit ook.
6.15. Daarnaast is in dit kader van belang dat uit voorgaande rechtsoverwegingen voortvloeit dat de volle eigendomswaarde van de Grond voor het sluiten van de Overeenkomsten van bijkomstige betekenis is geweest; in die zin dat belanghebbende en de Bank voor ieder ander bedrag - hoger of lager dan de ‘Koopprijs’ van € 880.000 - een overeenkomst tot een periodieke betaling - in de vorm van een ‘canon’ - hadden kunnen overeenkomen. Zij het dat in geval van een hoger bedrag de de facto zekerheidsstelling als bedoeld onder 6.13 dan mogelijk niet toereikend zou zijn.
6.16. Ook acht het Hof van belang dat er door het sluiten van de Overeenkomsten voor belanghebbende in wezen niets in diens gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de Onroerende Zaak is gewijzigd. Belanghebbende is de Onroerende Zaak op dezelfde wijze blijven gebruiken en belanghebbende kan de Onroerende Zaak nog steeds verkopen (in beginsel tegen de waarde in het economisch verkeer; zij het onder aftrek van de contante waarde van de Erfpachtcanons in geval de Overeenkomsten zouden worden gecontinueerd).
6.17. Van veel belang voor de beoordeling van het economische resultaat acht het Hof het volgende. Op basis van de Basisovereenkomst ontvangt belanghebbende € 880.000 en gaat hij een verplichting aan om maandelijks de Erfpachtcanon te betalen. Partijen zijn - blijkens de Tabel - overeengekomen dat de contante waarde van belanghebbendes verplichting - ten tijde van het sluiten van de Overeenkomsten - € 880.000 bedroeg en dat die waarde daarna volgens de Tabel in 10 jaren afneemt tot € 300.037 en daarna eeuwigdurend gelijk blijft. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de Erfpachtcanon na 30 jaar wordt herzien, maar de inspecteur heeft deze niet onderbouwde stelling onder verwijzing naar artikel 5.3 van de Basisovereenkomst adequaat bestreden.
Uit dit een en ander en gelet op de Tabel (en de daarop gebaseerde tabel onder 2.8) leidt het Hof af dat belanghebbendes Erfpachtcanonverplichtingen tegenover de Bank afnemen als ware er sprake van een annuïteitenlening waarbij
(1) belanghebbende tegen een rentepercentage van 6,62% € 880.000 van de Bank had geleend;
(2) belanghebbende verplicht was hiervan op annuïteitenbasis (€ 880.000 -/- € 300.037 =) afgerond € 580.000 in 10 jaren af te lossen;
(3) belanghebbende voor de jaren daarna aflossingsvrij een bedrag van afgerond € 300.000 tegen hetzelfde rentepercentage van de Bank had geleend.
Daarvan uitgaande bevatten de Erfpachtcanons economisch gezien (1) de eerste 10 jaren een -volgens de annuïteitenmethode afnemend- rentebestandeel en een -toenemend- aflossingsbestanddeel (waarvan de grootten zijn af te leiden uit de Tabel), en (2) na die periode - eeuwigdurend - uitsluitend nog een rentebestanddeel (ter grootte van 6,62% van € 300.000).
6.18. Het overwogene onder 6.6 tot en met 6.17 in aanmerking nemende concludeert het Hof (1) dat de Basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk is aan een annuïteitenlening en (2) dat de canons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten (welke een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten).
De strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB
6.19. Over de strekking van de aftrekbaarheid van canons valt in de parlementaire geschiedenis van de wet die - uiteindelijk - geleid heeft tot artikel 3.120, lid 1, Wet IB, het volgende te lezen.
6.20. Nadat de regering in 1970 een voorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder Wet IB 1964) bij de Tweede Kamer had ingediend, in welk voorstel een bepaling was opgenomen die inhield dat erfpachtcanons niet langer aftrekbaar waren, reageerden leden van de Kamer in het Voorlopig Verslag daarop als volgt:
“De aftrek van de canon voor erfpacht
Vele leden vestigden er de aandacht op dat de canon niet meer aftrekbaar zal zijn. Moet deze echter niet voor wat dit betreft gelijkgesteld worden met rente van geleende gelden?
Vele andere leden stelden vast dat uit louter juridisch oogpunt de”eigenaar-bewoner" van een huis op erfpachtgrond van niets eigenaar is. Hij heeft slechts een opstalrecht op grond van een ander, maar is maatschappelijk gezien natuurlijk wel eigenaar, doordat hij het volledig genot van het huis en het erf heeft. In plaats van de waarde van de grond te vergoeden betaalt hij een jaarlijkse rente (canon) die van die grondwaarde is afgeleid. Economisch gezien verkeert hij in dezelfde positie als de huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen.
De bloot-eigendom van de verpachter is evenals de hypotheek van de geldgever een zakelijk recht op een onroerend goed, waarmede hun positie als schuldeiser extra wordt beveiligd. Erfpachter zowel als geldnemer op hypotheek hebben terzake van het door hen bewoonde huis rentelasten, die tot de aftrekbare kosten moeten worden gerekend. De leden die aldus redeneerden zagen niet in, dat er tussen deze vormen van financiering een fiscaal onderscheid zou kunnen worden gemaakt. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Van twee gelijke huizen staat het ene op erfpacht, het andere op eigen grond. De erfpachter A betaalde f 45 000,-voor de opstal; de koper B f 50 000 voor het huis met de grond. A had dus f 5000 minder te betalen, maar werd over deze grondwaarde rente schuldig en betaalt voortaan jaarlijks f 400 canon. Ook B beschikte slechts over f 45 000, moest de overige f 5000 lenen en betaalt voortaan f 400 rente per jaar. Dit voorbeeld is wat simpel van opzet, maar ook elk ander voorbeeld zal moeten leiden tot de conclusie, dat het hier economisch gelijke gevallen betreft. Tussen A en B, waarvan de één de koopsom van de grond niet behoeft te voldoen en de ander een gelijk bedrag moet lenen, behoort de belasting neutraal te staan. De f 400 rente, die zij per jaar betalen, behoort voor beiden aftrekbaar te zijn.
Nog een ander voorbeeld van de aan het woord zijnde leden kon huns inziens aantonen, dat het wetsontwerp niet neutraal staat tussen erfpacht en eigendom. Wanneer A en B geen financieringsproblemen hebben, blijft immers de discrepantie. A heeft f 45 000 in het huis zitten en B f 50 000. A kan dus f 5000 meer beleggen en daarvan f 400 inkomen trekken. Vanwege de f 5000 die hij niet in de grond heeft gestoken moet A nu f400 inkomen declareren waarvan hij de canon net kan betalen die niet aftrekbaar is, terwijl B uiteraard niets te declareren heeft. De fiscale positie van A is dus door de keuze van erfpacht slechter geworden. Daartoe behoort het belastingstelsel geen aanleiding te geven. Naar de mening van genoemde leden moet de neutraliteit worden hersteld en moet financiering van de grond door middel van erfpacht ook leiden tot aftrek van de rentelasten. Deze leden wilden reeds nu doen uitkomen, dat de benadering van de erfpacht invloed zal hebben op hun eindoordeel over het wetsontwerp.
De bezwaren die ook op dit punt - zoals zojuist bleek - tegen het wetsontwerp zijn in te brengen, versterkten verscheidene leden in hun slotsom dat de huidige regeling voorlopig moet blijven bestaan. Belanghebbenden krijgen dan de gelegenheid om met het departement een betere opzet voor de fiscale behandeling van de eigenaar/ zelf bewoner uit te werken. Het bezwaar dat nu aan de orde is, klemt te meer als men denkt aan de welhaast discriminatoire gevolgen voor die contribuabelen die bij het zoeken van een huis geen alternatief hadden voor de erfpachtsverhoudingen.
Naar het oordeel van verschillende andere leden, leidt het voorstel tot ongemotiveerde verschillen tussen hen, die op eigen grond hebben gebouwd en hen, die op erfpachtbasis hebben gebouwd.
Een aantal leden achtte het onjuist dat de erfpachtcanon geen aftrekpost meer zal vormen. Erfpacht was huns inziens te vergelijken met een 100 pct.-hypotheek op de grond. De erfpachtcanon moet daarom gelijkgesteld worden met de hypotheekrente, die wel aftrekbaar blijft. Gebeurt dit niet dan ontstaat er rechtsongelijkheid tussen twee categorieën van kopers van woningen.”
(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7, pag. 24 - 25)
6.21. De regering antwoordde daarop:
“De aftrek van de canon voor erfpacht
De ondergetekenden hebben begrip voor het oordeel van vele, vele andere, verscheidene, verschillende andere en een aantal leden, dat de niet aftrekbaarheid van de erfpachtscanon ongelijkheid schept tussen een eigenaar-bewoner van een huis op erfpachtsgronden die van een huis op eigen grond. Economisch gezien verkeert een erfpachter die een canon moet betalen inderdaad ongeveer in dezelfde positie als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen.
De ondergetekenden wijzen er echter op, dat bezien vanuit de forfaitaire regeling er een belangrijk verschilpunt is tussen een woning op erfpachtsgrond en een woning op eigen grond. Erfpachtcanons drukken de waarde in het economisch verkeer van een pand, terwijl de niet zakelijk gebonden hypotheekrente hierop geen invloed uitoefent. Op deze wijze leidt - afgezien van de sprongen in de tabel - het bewonen van een eigen woning op erfpachtsgrond tot een lagere forfaitaire huurwaarde dan het bewonen van een woning op eigen grond. In deze staat de erfpachtscanon op een lijn met andere zakelijke lasten op onroerend goed, zoals belastingen, die van gemeente tot gemeente kunnen verschillen, welke verschillen uiteindelijk hun weerslag vinden in de waarde in het economische verkeer.
Het een en ander afwegende blijven de ondergetekenden voorkeur houden voor de te dezer zake in het voorstel neergelegde regeling.
(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr 8 [Memorie van Antwoord], pag. 32)
6.22. In het “Verslag van het mondeling overleg, tevens eindverslag” werd vervolgens de vraag gesteld:
“27. Leidt de redenering van de bewindslieden in de memorie van antwoord (blz. 32 […]) niet tot de conclusie dat enerzijds wel de erfpachtcanon aftrekbaar moet blijven, maar dat anderzijds - min of meer zoals ook bij de overdrachtsbelasting in het kader van de belastingen op rechtsverkeer is gebeurd - een bijtelling moet plaatsvinden ter grootte van ongeveer de waarde van het erfpachtrecht bij de economische waarde van het pand?”
(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 11, pag. 10, linkerkolom)
6.23. De regering antwoordde:
“Bij aftrekbaarheid van de erfpachtscanon - waartoe de Kamer zou kunnen besluiten - zou het systematisch juist zijn de bepaling van de waarde in het economische verkeer te doen geschieden alsof de woning op eigen grond was gebouwd.
(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, 11, pag. 10, rechterkolom)
6.24. Hierop dienden de Tweede Kamerleden Van den Bergh en Wierenga op 24 november 1970 een amendement in dat aangenomen werd en dat ertoe leidde:
- dat het toenmalige artikel 42a, lid 1, onder b, Wet IB 1964, kwam te luiden:
“b. de kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en canons en andere periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.”
- dat in artikel 42a van de Wet IB 1964 een nieuw derde lid werd opgenomen, dat luidde:
“3. Ingeval een eigen woning de belastingplichtige ter beschikking staat ingevolge een recht van erfpacht, opstal of beklemming, wordt voor de toepassing van het eerste lid, letter a, de waarde in het economische verkeer van de woning bepaald zonder rekening te houden met de periodieke schuldplichtigheid.”
In de toelichting op het amendement staat:
“Erfpacht is vooral ook een middel tot kredietverschaffing. De canon moet dus in aftrek worden gebracht, gelijk ook de rente van een schuld. Het is dan redelijk voor de waarde van het onroerend goed ook het aldus verschafte krediet mee te tellen. Voor de terminologie van lid 3 is gebruik gemaakt van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, maar de waardebepaling kan eenvoudiger dan bij de overdrachtsbelasting geschieden door de eigen woning te waarderen als ware deze op eigen grond gebouwd.”
(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, amendement Nr. 32)
6.25. Artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB luidt thans anders, maar met de sedert 1970 aangebrachte redactionele wijzigingen in deze bepaling, bleef de strekking van de regeling ongewijzigd.
6.26. Zoals overwogen onder 6.18 is de Basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk aan een annuïteitenlening. Naar het oordeel van het Hof strekte de gekozen rechtsvorm - de Basisovereenkomst, de zakenrechtelijke overeenkomst en de samenhang ertussen - ertoe het in iedere Erfpachtcanon aanwezige aflossingsbestanddeel (zoals beschreven onder 6.17, laatste tekstblok) - in totaal (€ 880.000 -/- € 300.037 = ) € 579.963 - aftrekbaar te maken.
6.27. Naar het oordeel van het Hof zouden partijen zonder een wettelijke regeling als in artikel 3.120, lid 1, Wet IB niet voor de onderhavige juridische vormgeving gekozen hebben. Het Hof ziet dit oordeel bevestigd door artikel 7 van de Basisovereenkomst, waarin is bepaald dat indien de canons niet (voor ten minste 80%) aftrekbaar blijken te zijn, belanghebbende recht heeft op een reductie van 50% van de toekomstige Erfpachtcanons (hetgeen in feite het einde van de erfpacht zou inhouden omdat het Hof het - gelet op de halvering van de in de canon in wezen belichaamde aflossing en rentebetalingen - in de rede vindt liggen dat de Bank dan van haar verkooprecht - zijnde Putoptie 2 - gebruik zou gaan maken).
6.28. Onder deze omstandigheden is integrale aftrek van de Erfpachtcanon, dat wil zeggen voor zover daar economisch gezien meer in is begrepen dan een rentebestanddeel, in strijd met doel en strekking van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB. Uit de hierboven geciteerde parlementaire geschiedenis volgt immers dat de wetgever de canon die de erfpachter verschuldigd is en de rente die de eigenaar van een met een lening gefinancierd perceel grond moet betalen, economisch gezien vergelijkbaar achtte en tussen de canon – voor zover daar economisch gezien een rentebestanddeel in valt te onderkennen - en de evenvermelde rente geen verschil met betrekking tot de aftrekbaarheid wenste te maken. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om een canon voor zover daarin economisch gezien een aflossingsbestanddeel valt te onderkennen, aftrekbaar te maken.
6.29. Het Hof concludeert dan ook dat volledige aftrekbaarheid van de Erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB. Hierin ziet het Hof aanleiding de door de Overeenkomsten gecreëerde situatie als een annuïteitenlening te kwalificeren, zodat ten hoogste het rentebestanddeel in iedere Erfpachtcanon, voor zover de Wet IB dat overigens toestaat, aftrekbaar is te achten.
6.30. Nu vaststaat dat belanghebbende de ontvangen € 880.000 niet - ook niet gedeeltelijk - heeft aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de Onroerende Zaak (zie 2.9), is het Hof van oordeel dat (ook) van het rentebestanddeel in de Erfpachtcanon niets aftrekbaar is.
6.31. Aan het subsidiaire standpunt van de inspecteur - dat sprake is van fraus legis - en dat de rechtbank heeft overgenomen, komt het Hof niet meer toe.
6.32. Nu het Hof bij zijn oordeelsvorming de opvatting van medewerkers van de ABN AMRO Bank N.V. niet betrokken heeft en die opvatting voor de beslissing van het Hof betekenis mist, passeert het Hof het aanbod van belanghebbende om medewerkers van deze bank als getuige te horen.
Slotsom
6.33. De slotsom is dat de hogere beroepen ongegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank, met verbetering van de gronden, moet worden bevestigd.
7. Kosten
Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.
8. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en G.C. Makkink, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 2 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.
Bij verhindering van de voorzitter is deze uitspraak ondertekend door de oudste bijzitter.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.