Hoge Raad, 10-10-2014, ECLI:NL:HR:2014:2927, 13/02758

Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond, bestaande uit de ondergrond van een woning en grasland, en van een daarop staande woning. De ‘onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik’ van het perceel grond (hierna: de grond) is in januari 2005 door een makelaar getaxeerd op € 880.000.

Op 11 mei 2005 hebben belanghebbende en GrondwaardePlan B.V. een overeenkomst gesloten (hierna: de overeenkomst). In de overeenkomst is onder meer vermeld:

Bij akte van 11 mei 2005 is het recht van erfpacht uitgegeven en is het opstalrecht gevestigd.

Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 2005 tot en met 2007 telkens de betaalde erfpachtcanons in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft die aftrek niet aanvaard.

Het Hof heeft geoordeeld dat de overeenkomst qua economisch resultaat overeenkomt met een annuïteitenlening. Het heeft hiertoe redengevend geacht dat de waardeontwikkeling van de grond niet voor rekening en risico van de bank is, de (terug)koopprijs van de blote eigendom voor belanghebbende afhankelijk is van de vrijval van de contant gemaakte erfpachtverplichting, de volle eigendomswaarde van de grond van bijkomstige betekenis is geweest, belanghebbende door het sluiten van de overeenkomsten niet in diens gebruiksrechten en beschikkingsmogelijkheden met betrekking tot de onroerende zaak (het woonhuis met ondergrond) is beperkt en de erfpachtverplichtingen afnemen als ware er sprake van een annuïteitenlening. Op grond hiervan is het Hof tot het oordeel gekomen dat het economische resultaat van de overeenkomst gelijk is aan dat van een annuïteitenlening. De canons zijn naar het oordeel van het Hof economisch gezien vergelijkbaar met annuïteiten, die een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten, naar de Hoge Raad begrijpt omdat de canons leiden tot eenzelfde economisch resultaat als de annuïteiten bij een annuïteitenlening.

Deze oordelen geven, voor zover in cassatie bestreden, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk. Hierop stuit het eerste onderdeel van het middel af.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat aftrek van de volledige erfpachtcanons niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat en ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Daarom is ten hoogste het rentebestanddeel in iedere erfpachtcanon aftrekbaar, aldus het Hof. Hiertegen richt zich het tweede onderdeel van het middel.

Volgens artikel 3.120, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2005 tot en met 2007, hierna: Wet IB 2001) zijn aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning het gezamenlijke bedrag van (a) de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld en (b) de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning.

Het middel berust kennelijk op de opvatting dat in gevallen waarin op de voet van artikel 5:85, lid 2, BW in de akte van vestiging van een recht van erfpacht ten aanzien van een eigen woning de verplichting is opgenomen om op regelmatig terugkerende tijdstippen een canon te betalen, de betaling van die canon voor de toepassing van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 steeds moet worden aangemerkt als een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning.

Volgens artikel 5:85, lid 1, BW is erfpacht een zakelijk recht dat de erfpachter de bevoegdheid geeft de onroerende zaak van een ander te houden en te gebruiken. Op grond van artikel 5:85, lid 2, BW kan in de akte van vestiging aan de erfpachter de verplichting worden opgelegd om aan de eigenaar op al dan niet regelmatig terugkerende tijdstippen een geldsom - de canon - te betalen. De in artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 gebezigde woorden ‘op grond van’ en ‘met betrekking tot’ doen de vraag rijzen of voor toepassing van die fiscale bepaling voldoende is dat er een louter juridisch verband bestaat tussen de als canon aangeduide periodieke betalingen en het recht van erfpacht, doordat beide in één akte zijn opgenomen.

Het wettelijke systeem met betrekking tot de eigen woning komt in grote lijnen hierop neer dat alleen de kosten die samenhangen met de financiering van de aankoop van die eigen woning in aftrek worden toegelaten. In het verlengde daarvan is de strekking van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 om degene die door middel van een akte van erfpacht een eigen woning in de zin van (thans) artikel 3.111 Wet IB 2001 verwerft, en die ter zake van deze woning een periodieke canon moet betalen, materieel in eenzelfde fiscale positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire rentelasten ter zake daarvan mag aftrekken (vgl. Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 32, toelichting op het amendement). De wetgever is er daarbij van uitgegaan dat een erfpachter die een canon moet betalen economisch ongeveer in dezelfde positie verkeert als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen (Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 8, blz. 32). Een zodanige erfpachtcanon is daarom aftrekbaar op vergelijkbare wijze als die rente. Gelet op de zojuist vermelde economische vergelijking tussen de erfpachter en de eigenaar van een woning met ondergrond, moet worden aangenomen dat de wetgever daarbij is uitgegaan van de situatie waarin de canon ook in economische zin betrekking heeft op de bevoegdheid de desbetreffende onroerende zaak te houden en te gebruiken.

In het licht van het voorgaande kan de regeling van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001 over aftrekbaarheid van periodieke betalingen op grond van een recht van erfpacht naar haar strekking niet worden toegepast in een geval waarin periodieke betalingen weliswaar zijn opgenomen in een akte van vestiging van een recht van erfpacht als bedoeld in Boek 5 BW, maar waarin de verplichting tot betaling van de canon in economische zin geen betrekking heeft op het houden en gebruiken van de eigen woning. In een zodanig geval is de canon niet aan te merken als een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht met betrekking tot de eigen woning in de zin van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001.

Uit hetgeen hiervoor in 2.3 is overwogen volgt dat bij belanghebbende sprake is van een geval als zojuist bedoeld in 2.4.6. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat in ieder geval de aflossingscomponent in de onderhavige periodieke betalingen niet in aanmerking komt voor aftrek op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Het tweede onderdeel van het middel faalt derhalve eveneens.

Het Hof heeft verder – in cassatie onbestreden - vastgesteld dat belanghebbende het ontvangen bedrag van € 880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de onroerende zaak. Op grond daarvan heeft het Hof geoordeeld dat ook het rentebestanddeel in de periodieke betalingen niet aftrekbaar is.

Hiertegen richt zich het derde middelonderdeel. Het onderdeel betoogt dat in ieder geval dit deel van de periodieke betalingen aftrekbaar is op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.6 is overwogen, komen de onderhavige periodieke betalingen in het geheel niet in aanmerking voor aftrek op de voet van artikel 3.120, lid 1, letter b, Wet IB 2001. Ook het derde onderdeel van het middel faalt daarom.