Gerechtshof Amsterdam, 28-03-2013, CA1712, 11-00641

28 maart 2013

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen

de uitspraak met kenmerk AWB 10/937 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de onder 1.1 vermelde aanslag en overige beschikkingen, heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar, gedagtekend 12 februari 2010, de aanslag, de verliesverrekeningsbeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 1 juli 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het door belanghebbende daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het door belanghebbende tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 10 augustus 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Aandeelhouders en bestuurders van eiseres in het jaar 2005 zijn [A] en [B]. Eiseres was 100% aandeelhouder en enig bestuurder van [Y BV]. Deze beide vennootschappen maakten samen met [X-Y BV] in 2005 deel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting totdat deze in de loop van 2005 ten aanzien van [Y BV] werd verbroken.

2.2. Tot 2003 werd in de fiscale eenheid een autobedrijf geëxploiteerd. De onderneming was gevestigd in een pand [te Z] en betrof een garagebedrijf met showroom, ondergrond en verdere aanhorigheden. De onroerende zaak was eigendom van [Y BV].

2.3. Op 1 augustus 2003 is het autobedrijf middels een zogenoemde activa/passiva transactie overgedragen aan [Q BV]. Het bedrijfspand [te Z] werd vervolgens verhuurd aan [Q BV].

2.4. Op 1 augustus 2005 heeft [Y BV] het onroerend goed [te Z] voor een prijs – na aftrek van kosten – van € 1.370.887 verkocht en geleverd aan de gemeente [M]. De fiscale boekwaarde van dit pand bedroeg € 390.543. De fiscale boekwinst die met de verkoop werd behaald bedraagt € 980.344.

2.5. Na ontvangst van de koopsom is een bedrag van € 800.000 door [Y BV] uitgeleend aan eiseres waarna dit bedrag – onder aftrek van 25% dividendbelasting – door eiseres als dividend ter beschikking is gesteld aan haar aandeelhouders.

2.6.1. Rond september-oktober 2005 heeft [Y BV] het voornemen opgevat om te investeren in twee onroerende zaken te [N] en [O] (hierna te noemen: de Panden). De Panden waren in eigendom bij [W BV]. Bestuurder van [W BV] is de heer [C]. De koopsom voor beide panden gezamenlijk werd vastgesteld op € 1.270.000, waarvan € 1.020.000 kan worden toegerekend aan het pand te [N] en € 250.000 aan het pand te [O].

2.6.3. Op 12 januari 2005 zijn de Panden per waardepeildatum 1 december 2004 getaxeerd op een onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat van respectievelijk € 835.000 ([N]) en € 250.000 ([O]).

2.6.4. Op 25 november 2005 om 16.40 uur is de koopovereenkomst betreffende de Panden door partijen ondertekend. Vervolgens zijn op dezelfde dag om 17.07 uur de aandelen [Y BV] verkocht en overgedragen aan [W BV] voor een prijs van € 745.149. Bij de verkoop van de aandelen is rekening gehouden met een latente vpb-claim van € 153.905. (…) Daarna is op die dag om 17.13 uur de leveringsakte betreffende de Panden bij de notaris gepasseerd. Tevens is door [W BV] de rekening-courantschuld ad € 899.054 van eiseres aan [Y BV] overgenomen. Per saldo diende eiseres nog een bedrag van € 153.905 (€ 899.054 – € 745.149) te betalen aan [W BV].

2.6.5. De koopsom voor de Panden is [Y BV] schuldig gebleven aan [W BV]. Op de Panden bleven ter zake van schulden van [W BV] hypotheken rusten tot een gezamenlijk bedrag dat veel hoger was dan de waarde van de Panden.

2.6.6. Ter afdekking van claims uit hoofde van de artikelen 40 en 57 van de Invorderingswet 1990 heeft [Y BV] vervolgens op dezelfde datum om 17.20 uur ten behoeve van eiseres een hypotheek van € 153.905 op de Panden gevestigd.

2.7. Eiseres heeft op 4 mei 2007 voor het jaar 2005 aangifte vpb gedaan naar een belastbare winst van € 105.200 en een belastbaar bedrag van nihil. Voorts is het volgende in de aangifte opgenomen:

Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.2. Aan de door de rechtbank vastgestelde feiten kan het volgende worden toegevoegd.

2.3. In een brief met dagtekening 23 december 2002, gericht aan [E] (t.a.v. [F]), schrijft de inspecteur van de (toenmalige eenheid) Belastingdienst/ Ondernemingen ’s-Hertogenbosch onder meer het volgende:

2.4. In de door de rechtbank onder 2.6.2 reeds geciteerde brief met dagtekening 26 oktober 2005 van [F] namens [W BV] aan [D] wordt verder nog – voor zover thans van belang – het volgende bericht:

2.6. In de notariële akte van overdracht (tevens akte van levering) van de aandelen in [Y BV] door belanghebbende aan [W BV] van 25 november 2005 is – voor zover van belang – het volgende opgenomen:

2.7. De notariële akte van levering van de onder 2.5 genoemde registergoederen vermeldt onder andere het volgende:

2.8. De jaarrekening voor het jaar 2005 van belanghebbende (als moedermaatschappij van de fiscale eenheid) bevat onder meer als bijlage de ‘Overdrachtsbalans per 25 november 2005’ van [Y BV]. Op deze balans is aan de actiefzijde onder de materiële vaste activa opgenomen: ‘Gebouwen & terreinen – [€] 1.270.000’. Aan de passiefzijde van deze balans is geen herinvesteringsreserve (hierna: HIR) opgenomen. De ‘Toelichting op de overdrachtsbalans’ vermeldt onder meer het volgende:

Overzicht mutaties gedurende 2005:

2.9. Bij brief van 29 februari 2008, overgelegd als bijlage bij de pleitnota van gemachtigde in hoger beroep, schrijft P.A. Heijstek namens de inspecteur onder meer het volgende aan de toenmalige adviseur van belanghebbende ([H]):

In de aangifte vennootschapsbelasting over 2005 komt de behaalde boekwinst niet tot uiting. Op (…) de overdrachtsbalans komt tot uiting, dat er onroerend goed is aangekocht voor een bedrag van € 1.270.000. Mogelijk is er een onherroepelijke koopovereenkomst afgesloten. In dat geval lijkt er geen probleem te zijn. Mocht dit niet het geval zijn, dan is mijns inziens [artikel 15e van de Wet] van toepassing.”

2.10. In een verslag van een op 30 juni 2009 gevoerd gesprek tussen de twee bestuurders van belanghebbende ([A en B]), vergezeld van haar toenmalige gemachtigde, en twee medewerkers van de Belastingdienst (Van Mook en Reus) is – voor zover van belang – het volgende vermeld:

2.11. Bij brief van 10 november 2009 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikkingen. In dit bezwaarschrift wordt onder meer het volgende aangevoerd:

2.12. In de uitspraak op bezwaar is de berekening van het belastbaar bedrag en van de verliesverrekeningsbeschikking als volgt toegelicht:

Het aangegeven belastbaar bedrag ad nihil is derhalve gecorrigeerd tot € 745.620.”

3. Geschil in hoger beroep

3.1. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep in geschil of de inspecteur de aangegeven belastbare winst van belanghebbende terecht heeft verhoogd met een bedrag van € 879.457. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende de met de vervreemding van de onroerende zaak [te Z] (hierna: het pand) gerealiseerde boekwinst niet tot haar belastbare winst behoefde te rekenen op grond dat [Y BV] voorafgaand aan haar ontvoeging uit de fiscale eenheid ofwel (1) heeft geherinvesteerd in vervangende registergoederen, op de aanschaffingskosten waarvan de boekwinst is kunnen worden afgeboekt; ofwel (2) bedoelde boekwinst heeft kunnen doteren aan een HIR die bij de ontvoeging fiscaal aan [Y BV] is kunnen worden toegerekend en aldaar in stand kan blijven. Voorts is in geschil of tot het juiste bedrag heffingsrente in rekening is gebracht.

3.4. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen omtrent het geschil inzake de door de inspecteur aangebrachte winstcorrectie:

“4.1. Artikel 15e, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) luidt met ingang van 1 maart 2005:

4.3.1. Blijkens de correspondentie van 26 oktober 2005, waarin [W BV] enerzijds aan de gemachtigde van [Y BV], naar aanleiding van het aanbod tot overname van [Y BV], bericht hoe zij de herinvesteringsverplichting van [Y BV] wil aanwenden en anderzijds aan de notaris bericht dat zij de aandelen in [Y BV] kan overnemen, onder toezending van de eigendomsbewijzen van de Panden, is aannemelijk dat tussen eiseres en [W BV] min of meer gelijktijdig zowel overeenstemming bestond over de voorgenomen verkoop van de aandelen [Y BV] als over de voorgenomen aankoop van de Panden door [Y BV].

4.3.2. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit het hebben van dit gezamenlijk voornemen echter niet worden afgeleid dat daarmee ook het belang, dat wil zeggen de gerechtigdheid tot dan wel de zeggenschap over het vermogen van [Y BV], voorafgaand aan de werkelijke levering van de aandelen aan [W BV], in belangrijke mate was gewijzigd. Immers, eiseres was tot aan het tijdstip van levering van de aandelen enig bestuurder van [Y BV] en heeft zich pas in de leveringsakte van de aandelen obligatoir verbonden tot verkoop van de aandelen. De koopsom werd voorts eerst door de levering van de aandelen verschuldigd. De omstandigheid dat [W BV] door de samenval van de hoedanigheden van koper van de aandelen en verkoper van de Panden mogelijk eenzijdig de koopsom voor de Panden kon beïnvloeden maakt dit oordeel niet anders, omdat [W BV] eerst na de levering van de aandelen daaraan uitvoering kon geven.

4.3.3. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) wordt een herinvesteringsreserve gevormd ‘tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten’ van bedrijfsmiddelen die worden aangeschaft of voortgebracht. Hoewel de koopovereenkomst met betrekking tot de Panden is gesloten voordat de aandelen in [Y BV] zijn geleverd, heeft levering van die Panden pas plaats gevonden ná de levering van de aandelen. Blijkens de verkoopovereenkomst en de leveringsovereenkomst bleef het gekochte tussen het tijdstip van verkoop en het tijdstip van levering voor risico van verkoper. De rechtbank stelt vast dat ter zake van de aanschaf van de Panden eerst ná de levering van de aandelen [Y BV] aanschaffingskosten zijn gemaakt in de vorm van betaling van de koopsom en acht aannemelijk dat deze volgorde door partijen bewust is gekozen omdat op de Panden een hoge derdenhypotheek is blijven rusten voor schulden van [W BV] en [Y BV] derhalve na de eigendomsverwerving van de Panden het risico liep voor deze schulden van [W BV] te worden uitgewonnen.

4.3.4. Gezien deze gang van zaken is het uiteindelijke belang in [Y BV] in belangrijke mate gewijzigd voordat de Panden zijn aangeschaft in de zin van artikel 3.54 Wet IB. Dit leidt tot de conclusie dat door het bepaalde in voornoemd artikel 15e, lid 1, onderdeel a, de herinvesteringsreserve aan de winst dient te worden toegevoegd op het moment direct voorafgaande aan de wijziging van het uiteindelijke belang. De rechtbank stelt vast dat de ontvoeging van [Y BV] uit de fiscale eenheid na dat moment is gelegen, zodat de vrijgevallen herinvesteringsreserve behoort tot de winst van eiseres als moedermaatschappij van de fiscale eenheid en volgt daarmee, zij het op andere gronden, de subsidiaire stelling van verweerder. De eerste stelling van verweerder behoeft daarom geen nadere bespreking.”

4.2.1. Vaststaat dat in het onderhavige boekjaar, in de periode dat [Y BV] met belanghebbende een fiscale eenheid vormde, een vervreemding van een bedrijfsmiddel – het pand te [Z] – heeft plaatsgevonden waarbij een boekwinst is behaald. Vaststaat voorts dat per 31 december 2005 bij belanghebbende geen herinvesteringsvoornemen aanwezig is. Indien (uitsluitend) van deze vaststaande feiten zou worden uitgegaan, zou de behaalde boekwinst tot de belastbare winst van belanghebbende van het onderhavige jaar moeten worden gerekend.

4.2.2. Belanghebbende heeft zich echter primair op het standpunt gesteld, zoals weergegeven onder 3.2, dat tijdens het boekjaar 2005 (gedurende de periode dat [Y BV] nog deel uitmaakte van de fiscale eenheid) een aan belanghebbende toerekenbare vervanging heeft plaatsgevonden, op grond waarvan ofwel (a) de boekwinst met toepassing van de ruilarresten dadelijk kon worden afgeboekt op de kostprijs van het vervangende object ofwel (b) zij voor deze boekwinst lopende het boekjaar een HIR heeft mogen vormen welke vóór het ontvoegingstijdstip op de vervangende registergoederen kon worden afgeboekt, waardoor de sanctiebepaling van artikel 15e van de Wet toepassing mist.

4.2.3. In de stellingen van belanghebbende ligt subsidiair een beroep besloten op de werking van artikel 15aj, vierde lid, van de Wet: belanghebbende stelt dat ten tijde van de ontvoeging bij [Y BV] een herinvesteringsvoornemen aanwezig was op grond waarvan de boekwinst kan worden gereserveerd in een aan [Y BV] bij ontvoeging toe te delen HIR. De inspecteur betwist dat dit mogelijk is en beroept zich daarbij onder meer op artikel 15e, eerste lid, van de Wet.

4.3. Voor de beoordeling van het primaire standpunt van belanghebbende is van essentieel belang om vast te stellen op welke tijdstippen sprake is geweest van (a) de ontvoeging van [Y BV] uit de fiscale eenheid; (b) de wijziging van het uiteindelijke belang – als bedoeld in artikel 15e, eerste lid, van de Wet – in [Y BV] en (c) het in de boeken kunnen opnemen (activeren) van de registergoederen.

Ad (a) ontvoegingstijdstip [Y BV]

4.4.1. Ingevolge artikel 15, eerste lid, juncto zesde lid, van de Wet eindigt de fiscale eenheid tussen belanghebbende (als moedermaatschappij) en [Y BV] van rechtswege op het tijdstip waarop belanghebbende niet meer de juridische en economische eigendom bezit van tenminste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van [Y BV]. Op grond van artikel 15aa, eerste lid, onderdeel c, van de Wet wordt dit tijdstip aangemerkt als het ontvoegingstijdstip. Volgens belanghebbende moet dit ontvoegingstijdstip worden gesteld op het tijdstip waarop de onder 2.6 genoemde notariële akte van overdracht van de aandelen in [Y BV] is gepasseerd, te weten op 25 november 2005, 17.07 uur.

4.4.3. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur geen feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die tot de conclusie leiden dat het economische belang bij de aandelen in [Y BV] op een eerder tijdstip is overgegaan dan op het tijdstip waarop de obligatoire verkoopovereenkomst van de aandelen in [Y BV] tussen belanghebbende en [W BV] onherroepelijk tot stand is gekomen. Met hetgeen de inspecteur heeft gesteld omtrent de wijze waarop de aankoop van de registergoederen door [Y BV] tot stand is gekomen (en de wijze van financiering daarvan) maakt de inspecteur hoogstens aannemelijk dat er een zodanig rechtstreeks verband bestaat tussen de herinvestering door [Y BV] in de registergoederen en de belangenwijziging in deze vennootschap, dat de aankoop en levering van de registergoederen los van deze belangenwijziging – en de daarmee beoogde belastingbesparing – geen reële bedrijfseconomische en praktische betekenis hebben. Deze mogelijke gevolgtrekking kan van belang zijn bij de beoordeling van de (meer subsidiaire) stelling van de inspecteur dat doel en strekking van artikel 15e, eerste lid, van de Wet worden miskend indien deze aankopen en leveringen niet onder de reikwijdte van deze bepaling worden gebracht, maar zij kan niet tot de conclusie leiden dat het economische belang bij de aandelen in [Y BV] op een eerder tijdstip op [W BV] is overgegaan dan op het evenvermelde tijdstip. Het Hof acht om deze reden evenmin gronden aanwezig voor het op een eerder tijdstip situeren van de belangenwijziging op grond van het leerstuk van fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten, zoals door de inspecteur bepleit.

4.4.4. Het Hof verwerpt in dit verband tevens het standpunt van de inspecteur dat de in de verkoopovereenkomst opgenomen opschortende voorwaarde als schijnhandeling moet worden aangemerkt. In beginsel is de door de contractspartijen gekozen civielrechtelijke vorm beslissend voor de fiscale gevolgen ervan. Voor het (ook civielrechtelijk) buiten toepassing laten van een contractsbepaling als schijnhandeling bestaat slechts aanleiding indien de contractspartijen deze bepaling alleen naar de schijn zijn overeengekomen, terwijl zij in werkelijkheid een ander rechtsgevolg hebben beoogd. Het Hof acht in het onderhavige geval aannemelijk dat belanghebbende en [W BV] met het opnemen van de genoemde opschortende voorwaarde in de verkoopovereenkomst juist uitdrukkelijk hebben beoogd daarmee zeker te stellen dat deze overeenkomst pas onherroepelijk tot stand zou komen op een later tijdstip dan de koopovereenkomst ter zake van de registergoederen, vanwege de daarmee beoogde (gunstige) fiscale gevolgen, te weten (de intentie om) zeker te stellen dat de herinvestering heeft plaatsgevonden voordat sprake is van een belangenwijziging in de zin van artikel 15e van de Wet. Voorts sluit het Hof zich op dit punt aan bij hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.3.2 van haar uitspraak heeft overwogen.

4.4.5. Uit het onder 4.4.4 overwogene volgt dat de in de obligatoire overeenkomst opgenomen opschortende voorwaarde eerst is vervuld op het tijdstip waarop de onder 2.5 vermelde koopovereenkomst tussen [Y BV] en [W BV] tot stand is gekomen; niet in geschil is dat dit tijdstip moet worden gesteld op 25 november 2005, 16.40 uur. Nu bovendien eerst met het ondertekenen van de leveringsakte van de aandelen – zoals weergegeven onder 2.6 – tussen de contractspartijen is vastgelegd dat de koopovereenkomst en overdracht van de aandelen ‘thans’ onvoorwaardelijk tot stand is gekomen, blijkens artikel 5, tweede lid, van de koop- en overdrachtsbepalingen “alle sedert heden aan de verkochte aandelen verbonden baten en lasten (…) ten bate respectievelijk schade van de koper [zijn]” en belanghebbende blijkens artikel 1 van deze bepalingen bij het ondertekenen van deze leveringsakte kwijting heeft verleend voor de verschuldigde koopsom, is het Hof van oordeel dat het economische belang bij de aandelen in [Y BV] in het onderhavige geval op hetzelfde tijdstip op [W BV] is overgegaan als de juridische eigendom ervan, te weten door het verlijden van de leveringsakte, op 25 november 2005, 17.07 uur.

4.4.6. De slotsom is dat het ontvoegingstijdstip, overeenkomstig het standpunt van belanghebbende, dient te worden gesteld op het tijdstip van overgang van de economische eigendom van de aandelen, dat wil zeggen op 25 november 2005, 17.07 uur.

Ad (b) tijdstip belangenwijziging

4.5.1. Vooropgesteld wordt dat de rechtbank in onderdeel 4.2 van haar uitspraak het juiste toetsingskader ter zake heeft geformuleerd. Gelet op de in deze overweging geciteerde parlementaire geschiedenis dient het tijdstip waarop het uiteindelijke belang (als bedoeld in artikel 15e, eerste lid, van de Wet) in [Y BV] is gewijzigd materieel te worden getoetst en dienen daarbij niet alleen het tijdstip van het passeren van de akte van aandelenoverdracht, maar ook alle overige feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking te worden genomen.

4.5.2. De inspecteur heeft, met een beroep op dit materiële criterium, gesteld dat het uiteindelijke belang in [Y BV] op een eerder tijdstip is gewijzigd dan het tijdstip waarop de obligatoire verkoopovereenkomst van de aandelen in [Y BV] tussen belanghebbende en [W BV] onherroepelijk tot stand is gekomen. De inspecteur komt op grond van dit argument tot de conclusie dat het economische belang bij de aandelen in [Y BV] reeds vóór de totstandkoming van de koopovereenkomst ter zake van de registergoederen is overgegaan op [W BV]. Dit standpunt heeft hij met dezelfde argumenten onderbouwd als zijn standpunt inzake het ontvoegingstijdstip van de fiscale eenheid.

4.5.3. Belanghebbende is van opvatting dat het tijdstip van belangenwijziging evenals het ontvoegingstijdstip dient te worden bepaald op 25 november 2005, 17.07 uur.

4.5.4. Op dezelfde gronden als hiervoor genoemd onder 4.4.3 tot en met 4.4.5, is het Hof van oordeel dat de inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende er niet in is geslaagd feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die tot het oordeel kunnen leiden dat het uiteindelijke belang in [Y BV] op een eerder tijdstip is gewijzigd dan op het tijdstip van het verlijden van de leveringsakte van de aandelen in [Y BV], dat wil zeggen op 25 november 2005, 17.07 uur.

ad (c) tijdstip en wijze waarop de registergoederen mogen worden geactiveerd; gevolgen voor het primaire standpunt van belanghebbende

4.6.1. Artikel 7, vierde lid, tweede volzin, van de Wet luidt als volgt:

“Indien de belastingplichtige in de loop van het boekjaar als dochtermaatschappij deel gaat uitmaken of ophoudt deel uit te maken van een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, wordt het gedeelte van dat boekjaar waarin de belastingplichtige geen deel uitmaakt van die fiscale eenheid als afzonderlijk jaar aangemerkt.”

4.6.2. In de memorie van toelichting bij de Wet herziening regime fiscale eenheid (Stb. 2002, 618) is over de tweede volzin van artikel 7, vierde lid, het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3, blz. 28-29):

“De (…) wijziging van artikel 7, vierde lid, houdt verband met de mogelijkheid dat belastingplichtigen in de loop van het jaar deel gaan uitmaken van een fiscale eenheid. In zo’n jaar ontstaan er twee verschillende perioden, namelijk de periode dat wel en de periode dat niet van de fiscale eenheid deel wordt uitgemaakt. Aangezien de heffing van de vennootschapsbelasting plaatsvindt op basis van het boekjaar van een belastingplichtige zou onduidelijk kunnen zijn of beide perioden van dat boekjaar deel uitmaken. Geregeld is daarom dat beide perioden afzonderlijke boekjaren zijn.”

4.6.3. Artikel 13, eerste en tweede lid, Besluit fiscale eenheid 2003 (Besluit van 17 december 2002, Stb. 2002, 646, hierna: Besluit FE) luiden als volgt:

4.6.4. In de nota van toelichting (artikelsgewijze toelichting) bij het Besluit FE wordt onder meer het volgende vermeld over het voorschrift van artikel 13 (Stb. 2002, 646, blz. 31):

4.6.5. Aangezien [Y BV] in de loop van het boekjaar 2005 heeft opgehouden als dochtermaatschappij deel uit te maken van de fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij, hebben de voorschriften van artikel 7, vierde lid, van de Wet en artikel 13, eerste lid, Besluit FE tot gevolg dat voor [Y BV] een boekjaar is aangevangen met ingang van het tijdstip van ontvoeging.

4.6.6. Belanghebbende heeft, in overeenstemming met het voorschrift van artikel 13, eerste lid, van het Besluit FE bij haar aangifte Vpb voor het jaar 2005 een vermogensopstelling gevoegd ter bepaling van het vermogen van [Y BV] direct na de ontvoeging (hierna: de ontvoegingsbalans). Op deze ontvoegingsbalans per 25 november 2005 van [Y BV] zijn, zoals is weergegeven onder 2.8, de aanschafwaarden van de registergoederen geactiveerd. Belanghebbende stelt primair dat het [Y BV] op grond van goed koopmansgebruik alsnog moet worden toegestaan om de met de vervreemding van het pand behaalde boekwinst (met inachtneming van de boekwaarde-eis) af te boeken op de kostprijs van de geactiveerde registergoederen. De vervreemding van het pand en de vervangende investeringen hebben immers, naar belanghebbende stelt, beide plaatsgevonden in hetzelfde boekjaar plaatsgevonden. Door deze rechtstreekse afboeking wordt aan de vorming van een HIR niet meer toegekomen en kan de sanctiebepaling van artikel 15e van de Wet reeds op die grond niet worden toegepast, zo stelt belanghebbende.

4.6.7. De inspecteur heeft deze standpunten betwist. Primair stelt hij dat de registergoederen voor [Y BV] geen bedrijfsmiddelen vormen, maar voorraad. Subsidiair stelt hij zich op het standpunt dat het op grond van goed koopmansgebruik niet is toegestaan op de ontvoegingsbalans van [Y BV] de aangekochte registergoederen te activeren (laat staan de met het pand gerealiseerde boekwinst daarop af te boeken), omdat op het ontvoegingstijdstip slechts verplichtingen zijn aangegaan ter zake van de aanschaf van bedrijfsmiddelen en er op dat tijdstip nog geen sprake is van te activeren aanschaffingskosten.

4.6.8. Het Hof zal veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat het belanghebbende c.q. [Y BV] is toegestaan de aangekochte registergoederen als bedrijfsmiddelen te activeren. Alsdan wordt echter toegekomen aan het subsidiaire verweer van de inspecteur dat die activering niet vóór of op het ontvoegingstijdstip heeft kunnen plaatsvinden en dat die registergoederen derhalve niet op de ontvoegingsbalans kunnen paraisseren.

4.7.1. Anders dan belanghebbende verdedigt, kan een bedrijfsmiddel niet per definitie worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop de obligatoire koopovereenkomst met betrekking tot dat bedrijfsmiddel tot stand is gekomen. Indien deze overeenkomst geen verdergaande bepalingen bevat dan dat de koper tegenover de bedongen levering van een zaak die hij als bedrijfsmiddel beoogt te gaan bezigen een verplichting tot betaling heeft aanvaard, is sprake van het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaf van een bedrijfsmiddel, maar niet van op dat tijdstip te activeren aanschaffingskosten. Activering op de balans van aanschaffingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel is pas mogelijk vanaf het tijdstip waarop de belastingplichtige over de volledige economische eigendom van dat bedrijfsmiddel beschikt. Hiervan is bijvoorbeeld sprake indien in de obligatoire overeenkomst is bepaald dat vanaf het tijdstip van het sluiten van die overeenkomst alle voor- en nadelen ter zake van de gekochte zaak, alsmede het risico van tenietgaan ervan, voor risico van de koper komen. In dat geval heeft de belastingplichtige immers vanaf dat tijdstip het volledige economische belang bij het (beoogde) bedrijfsmiddel, hetgeen insluit dat het risico van de waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van het bedrijfsmiddel ten volle door hem wordt gedragen (vgl. onder meer HR 24 december 1957, BNB 1958/84).

4.7.2. Het Hof verwerpt voorts het standpunt van belanghebbende dat uit de wetsgeschiedenis van het Belastingplan 2008 volgt dat het aangaan van verplichtingen voldoende is voor de activering van aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel en het vervolgens daarop afboeken van een HIR (dan wel het daarop afboeken van de gerealiseerde boekwinst, met toepassing van de ruilgedachte). Belanghebbende heeft hierbij gewezen op de volgende passage uit een brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer, waarin de staatssecretaris een aantal vragen heeft beantwoord naar aanleiding van wetgevingsoverleg over de voorgenomen invoering van integrale vennootschapsbelastingplicht voor woningcorporaties (Kamerstukken II 2007/08, 31 205, nr. 57, blz. 4):

Naar het oordeel van het Hof heeft deze tekstpassage betrekking op een andere vraag, namelijk onder welke voorwaarden een gevormde HIR aan het einde van de driejaarstermijn gehandhaafd mag blijven. Op grond van deze mededeling behoeft geen vrijval plaats te vinden indien voorafgaand aan de balansdatum waarmee de driejaarstermijn eindigt, verplichtingen zijn aangegaan voor vervangende investeringen. In deze uitlating wordt niet ingegaan op de hier aan de orde zijnde vraag vanaf welk tijdstip het op grond van goed koopmansgebruik is toegestaan over te gaan tot activering van aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel.

4.7.3. Voor het geval het Hof van oordeel is dat (niet reeds de obligatoire overeenkomst maar) de economische eigendom is vereist om tot activering over te gaan, stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij ter zake van de registergoederen aan die eis voldoet. Daartoe voert zij aan dat [Y BV] voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip een onvoorwaardelijke koopovereenkomst heeft gesloten met [W BV], zoals weergegeven onder 2.5. Aangezien in deze overeenkomst de koopprijs van € 1.270.000 reeds is vastgelegd en de overeenkomst geen ontbindende voorwaarde bevat, is [Y BV] daardoor verplichtingen aangegaan waaraan zij zich niet meer eenzijdig kan onttrekken. Daarmee is het economische belang bij de registergoederen volledig bij deze vennootschap komen te liggen, aldus belanghebbende.

4.7.4. Het Hof verwerpt deze (door de inspecteur betwiste) opvatting van belanghebbende. Ten tijde van de totstandkoming van de onder 2.5 vermelde obligatoire overeenkomst heeft [Y BV] niet de economische eigendom van de registergoederen verkregen. In artikel 11 van deze overeenkomst wordt immers uitdrukkelijk bepaald dat “Het verkochte (…) tot het tijdstip van passeren van de overdrachtsakte voor risico van verkoper [blijft]”; [W BV] is verplicht het verkochte ten genoegen van de koper ([Y BV]) tot het tijdstip van passeren van de overdrachtsakte verzekerd te houden. Pas op het tijdstip van juridische levering van (de rechten op) deze registergoederen, door middel van het passeren van de onder 2.7 weergegeven notariële akte van levering (‘overdrachtsakte’), zijn deze goederen voor rekening en risico van belanghebbende gekomen, zoals ook expliciet is bepaald in artikel 7 van de leveringsakte. Vaststaat dat deze leveringsakte is gepasseerd op een later tijdstip (25 november 2005, 17.13 uur) dan het ontvoegingstijdstip van [Y BV] (25 november 2005, 17.07 uur). Gelet op deze feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat [Y BV] op het ontvoegingstijdstip nog niet de volledige eigendom had van de registergoederen. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat [Y BV] vanaf het moment van totstandkoming van de obligatoire koopovereenkomst het risico liep van eventuele waardedaling van het gekochte, is daarvoor niet voldoende. Het risico van tenietgaan van de registergoederen is immers tot aan het tijdstip van de levering ervan bij de verkoper ([W BV]) blijven berusten.

4.7.5. De conclusie uit het voorgaande is dat vóór of op het ontvoegingstijdstip niet aan activering van de aanschaffingskosten van de registergoederen wordt toegekomen, zodat die registergoederen niet op de ontvoegingsbalans van [Y BV] kunnen worden geactiveerd, laat staan dat op deze ontvoegingsbalans de met de vervreemding van het pand behaalde boekwinst met toepassing van de ruilgedachte op te activeren aanschaffingskosten kan worden afgeboekt. Het standpunt van belanghebbende dat een dergelijke afboeking kan plaatsvinden doordat [Y BV] op haar ontvoegingsbalans een HIR mag vormen en op deze balans direct weer mag afboeken op de aanschaffingskosten van de registergoederen stuit eveneens af op de omstandigheid dat op de ontvoegingsbalans nog geen aanschaffingskosten ter zake van deze goederen kunnen worden geactiveerd.

4.8. Het primaire standpunt van belanghebbende, als weergegeven in 4.2.2, dient op grond van het voorgaande te worden verworpen. Het door belanghebbende gedane beroep op beginselen van behoorlijk bestuur doet daaraan op de hierna uiteen te zetten gronden niet af.

Vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel

4.9.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat het sluiten van een onherroepelijke obligatoire koopovereenkomst voldoende is voor het kunnen afboeken van de boekwinst en/of een te vormen HIR op de aanschaffingswaarde van de aangekochte registergoederen. Belanghebbende verwijst daarbij met name naar de onder 2.3 en 2.9 vermelde brieven van de Belastingdienst. Om die reden kan toepassing van artikel 15e van de Wet niet aan de orde komen en dient de door de inspecteur aangebrachte winstcorrectie te worden teruggenomen, zo stelt belanghebbende. Gelet op de in deze brieven geformuleerde zienswijze van de Belastingdienst stelt belanghebbende voorts op grond van het gelijkheidsbeginsel recht te hebben op afboeking door [Y BV] (op haar ontvoegingsbalans) van de boekwinst op de aanschaffingskosten van de registergoederen. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist.

4.9.3. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt evenmin. Ter zake van de onder 2.3 vermelde brief geldt dat de inspecteur niet is gebonden aan de daarin door een ambtgenoot gedane mededelingen, nog daargelaten de omstandigheid dat deze brief niet tot haar is gericht. Belanghebbende heeft geen bijzondere omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan zij erop zou mogen vertrouwen dat de in deze brief gedane mededelingen ook in de onderhavige zaak zouden gelden. Met de brief van 29 februari 2008 heeft de inspecteur evenmin in rechte te honoreren vertrouwen gewekt bij belanghebbende. De mededelingen waarop belanghebbende zich beroept – “Mogelijk is er een onherroepelijk koopovereenkomst gesloten. In dat geval lijkt er geen probleem te zijn” – zijn naar het oordeel van het Hof voorzien van zodanige voorbehouden, dat belanghebbende deze redelijkerwijs niet als een weloverwogen standpuntbepaling van de inspecteur kon opvatten. Daarbij weegt het Hof mee dat de inspecteur ten tijde van deze mededelingen nog niet over alle relevante feiten en omstandigheden beschikte, hetgeen ook blijkt uit diens in diezelfde brief gedane verzoek om aanvullende gegevens.

Het subsidiaire standpunt van belanghebbende

4.10.1. Belanghebbende heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat het [Y BV] - vanwege een bij haar op het ontvoegingstijdstip bestaand herinvesteringsvoornemen - is toegestaan om op haar op dat tijdstip op te stellen openingsbalans een HIR te vormen voor de met het pand behaalde boekwinst. In dat geval, zo stelt belanghebbende, kan te harer aanzien hoe dan ook niet worden toegekomen aan toepassing van de sanctiebepaling van artikel 15e. Belanghebbende stelt in dat verband dat voor zover al op de voet van artikel 15e vrijvalwinst ter zake van deze HIR in aanmerking dient te worden genomen, deze vrijvalwinst dan aan de winst - na ontvoeging - van haar zelfstandig belastingplichtig geworden, voormalige dochtermaatschappij [Y BV] moet worden toegerekend. Het voorschrift van artikel 14, eerste lid, van het Besluit FE bewerkstelligt volgens belanghebbende dat de ontvoeging van [Y BV] uit de fiscale eenheid voorafgaat aan de belangenwijziging als bedoeld in artikel 15e van de Wet. Op grond van artikel 15e van de Wet valt de HIR vrij op het moment direct voorafgaande aan de belangenwijziging; op dat moment heeft de ontvoeging van [Y BV] volgens belanghebbende reeds plaatsgevonden en is de HIR op [Y BV] overgegaan op grond van artikel 15aj, vierde lid, onderdeel b, van de Wet. Laatstgenoemd voorschrift bepaalt immers dat de HIR op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip wordt toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd waarvoor de HIR is gevormd; in casu is dat [Y BV]. Het voorschrift van artikel 15aj, eerste lid, van de Wet is niet van toepassing, omdat het betrekking heeft op situaties waarin de HIR ten gevolge van het aangaan van de fiscale eenheid meer heeft bedragen dan deze zou zijn geweest indien de dochtermaatschappij niet gevoegd zou zijn geweest; van een dergelijke situatie is hier geen sprake, aldus nog steeds belanghebbende.

4.10.2. De inspecteur heeft deze stellingen van belanghebbende betwist. In dit verband heeft hij het standpunt ingenomen dat alleen voor de toepassing van artikel 14 Besluit FE de vervreemding van de aandelen geacht wordt plaats te vinden na de ontvoeging uit een fiscale eenheid. Deze fictie leidt er volgens de inspecteur echter niet toe dat er daadwerkelijk tijd zit tussen het moment van ontvoeging en het tijdstip van vervreemding van de aandelen in [Y BV]. Daarom valt op grond van de duidelijke tekst van artikel 15e, eerste lid, van de Wet de HIR vrij op het tijdstip voorafgaand aan de belangenwijziging en daarmee ook voorafgaand aan de ontvoeging. De strekking van artikel 15e van de Wet dient tot dezelfde conclusie te leiden; de bepaling van artikel 15aj, vierde lid, van de Wet komt niet aan de orde, zo stelt de inspecteur. Bovendien heeft de inspecteur betwist dat bij (de directie van) [Y BV] op het ontvoegingstijdstip sprake was van een herinvesteringsvoornemen.

4.10.3. Bij zijn beoordeling van het subsidiaire standpunt van belanghebbende zal het Hof veronderstellenderwijs uitgaan van een herinvesteringsvoornemen bij [Y BV] op het ontvoegingstijdstip.

Toepassing in onderlinge samenhang van artikel 15aj, vierde lid, onderdeel b, en artikel 15e, eerste lid, van de Wet

4.11.1. Artikel 15aj van de Wet luidde in het onderhavige jaar – voor zover hier van belang – als volgt:

4.11.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 juli 1997, nr. 32.165, BNB 1997/288, geoordeeld dat de vraag of een (toenmalige) vervangingsreserve mocht worden gevormd, moet worden beoordeeld naar de omstandigheden zoals die zijn aan het einde van het boekjaar waarin naar goed koopmansgebruik de desbetreffende boekwinst in aanmerking genomen behoort te worden en dat (zie r.o. 3.4:) “vorming en opheffing van de vervangingsreserve samenvallen” indien aan het einde van het boekjaar de vervanging reeds is voltooid. Uit dit arrest moet naar het oordeel van het Hof worden afgeleid dat de eventuele vorming van een HIR in het jaar van vervreemding in beginsel uitsluitend aan de orde kan komen op de eindbalansdatum van dat jaar, en niet reeds gedurende het desbetreffende boekjaar (vgl. tevens HR 18 juni 1980, nr. 19.288, BNB 1980/234 en HR 9 november 2012, nr. 11/05078, BNB 2013/21).

4.11.3. Indien artikel 15aj, vierde lid (“De op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij de fiscale eenheid aanwezige reserves als bedoeld in artikel 3.53, eerste lid, onderdelen a en b van de Wet inkomstenbelasting 2001 (…)”; cursiveringen Hof) naar de letter zou worden toegepast, zou dit (uitgaande van de in 4.11.2 vermelde jurisprudentie) betekenen dat boekwinst die is ontstaan – zoals in casu – door vervreemding gedurende het boekjaar waarin de ontvoeging van de dochtermaatschappij plaatsvindt, niet voldoet aan de in deze bepaling geformuleerde voorwaarde. Weliswaar leidt de ontvoeging ingevolge het bepaalde in artikel 7, vierde lid, van de Wet, voor de ontvoegde dochtermaatschappij tot de aanvang van een boekjaar (zie overweging 4.6.5 hierboven), maar dat houdt niet zonder meer in dat op het tijdstip van de ontvoeging een HIR gevormd had kunnen worden.

4.11.4. Het Hof gaat echter veronderstellenderwijs ervan uit dat de wetgever met het voorschrift van artikel 15aj, vierde lid, van de Wet niet slechts mogelijk heeft willen maken aan een te ontvoegen dochtermaatschappij een op een voorafgaande balansdatum gepassiveerde HIR toe te delen, maar ook om het de ontvoegde dochter mogelijk te maken op het ontvoegingstijdstip dan wel aan het einde van haar eerste boekjaar een HIR te vormen die strekt tot reservering van boekwinst die gedurende het lopende boekjaar van de (moedermaatschappij van de) fiscale eenheid is behaald ter zake van een voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip door de – dan nog gevoegde – dochtermaatschappij gedane en aan de moedermaatschappij toe te rekenen vervreemding. Hierbij weegt het Hof mee dat in de parlementaire geschiedenis van deze bepaling de volgende (in algemene zin verwoorde) strekking is opgenomen (NvW, Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 7, p. 22):

“De herinvesteringsreserve gaat mee met de maatschappij bij wie de desbetreffende boekwinst is ontstaan en die een herinvesteringsvoornemen heeft. De boekwaarde-eis van artikel 3.54, tweede lid, is ook op deze maatschappij van toepassing.”

4.11.5. Het Hof stelt verder voorop dat artikel 15e, eerste lid, van de Wet naar de klaarblijkelijke bedoeling van de wetgever, te weten – kort gezegd – het tegengaan van de handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve niet alleen in werking treedt ingeval van een relevante belangenwijziging in een zelfstandig belastingplichtig lichaam maar ook ingeval van een belangenwijziging in een dochtermaatschappij welke is gevoegd in een fiscale eenheid (met andere woorden: bij een ontvoeging). De redactie van de aanhef van artikel 15e, eerste lid, staat daaraan naar het oordeel van het Hof niet in de weg; artikel 15e is blijkens deze aanhef immers van toepassing op ‘de belastingplichtige’. Naar het oordeel van het Hof wordt hiermee gedoeld op de subjectief belastingplichtige ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Wet. Gelet op de systematiek van artikel 15, eerste lid, van de Wet – waarin de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden van de moedermaatschappij (“alsof er één belastingplichtige is”), maar de subjectieve belastingplicht van de gevoegde dochtermaatschappij gehandhaafd blijft – betekent dit dat ook op het onmiddellijk aan de ontvoeging voorafgaande tijdstip het voorschrift van artikel 15e, eerste lid, op de dochtermaatschappij – in casu: [Y BV] – van toepassing is.

4.11.6.1. In onderdeel 4.2 van de uitspraak van de rechtbank is de voor het onderhavige jaar (met ingang van 1 maart 2005) geldende tekst van artikel 15e, eerste lid, van de Wet weergegeven.

4.11.6.2. Artikel 15e, eerste lid, van de Wet dankt zijn ontstaan (en oorspronkelijke vorm) aan de Wet ondernemerspakket 2001. In het desbetreffende wetsvoorstel luidde deze bepaling als volgt (Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 1-2, blz. 15):

1. Indien de belastingplichtige op de voet van artikel 8, eerste lid, in verbinding met artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001, een herinvesteringsreserve heeft gevormd, wordt deze in afwijking in zoverre van het laatstgenoemde artikel aan de winst toegevoegd ingeval de uiteindelijke zeggenschap over dan wel de uiteindelijke gerechtigdheid tot het vermogen van de belastingplichtige in belangrijke mate wijzigt, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat zijn bezittingen voor minder dan in belangrijke mate bestaan uit beleggingen daaronder begrepen liquide middelen.

In de wetsgeschiedenis wordt de samenhang benadrukt met het in hetzelfde wetsvoorstel voorgestelde artikel 20a van de Wet (beperking handel in verlieslichamen). In de memorie van toelichting werd de voorgestelde bepaling van artikel 15e als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, blz. 11-14, 56 en 59):

4.11.6.3. Bij eerste nota van wijzing kwam artikel 15e, eerste lid, als volgt te luiden (Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 7, blz. 4):

"Indien de belastingplichtige op de voet van artikel 8, eerste lid, in verbinding met artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001, een herinvesteringsreserve heeft gevormd en aannemelijk is dat het uiteindelijke belang in de belastingplichtige nadien in belangrijke mate is gewijzigd, wordt deze reserve in afwijking in zoverre van het laatstgenoemde artikel direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd, tenzij de bezittingen van de belastingplichtige de laatste drie maanden voor de wijziging niet grotendeels bestaan uit beleggingen."

De bij deze nota van wijziging voorgestelde aanpassingen van artikel 15e bevatten geen zelfstandige toelichting, doch enkel een verwijzing naar de toelichting bij de in onderdeel H van deze nota voor artikel 20a voorgestelde wijzigingen. De laatstgenoemde toelichting houdt niets in over de aan het eerste lid van artikel 15e toegevoegde, door het Hof cursief weergegeven frase: “wordt deze reserve in afwijking in zoverre van het laatstgenoemde artikel direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd” (de met ingang van 1 maart 2005 geldende, in onderdeel a opgenomen tekstversie komt hiermee inhoudelijk overeen). Een dergelijke clausulering is niet toegevoegd aan het gewijzigde voorstel voor artikel 20a, eerste lid. Aanknopingspunten voor de interpretatie van deze bewoordingen zijn niet te vinden in de nota naar aanleiding van het verslag.

4.11.6.4. Met ingang van 1 januari 2001 is de bepaling van artikel 15e, eerste lid, van de Wet, in de onder 4.6.6.3 weergeven tekstversie, in werking getreden. Met ingang van 1 maart 2005 is de gewijzigde formulering van het eerste lid in werking getreden, zoals weergegeven in onderdeel 4.1 van de uitspraak van de rechtbank. In de wetsgeschiedenis is deze wijziging – voor zover thans van belang – als volgt toegelicht (Fiscale onderhoudswet 2004, memorie van toelichting, Kamerstukken II 2003/04, 29 678, nr. 3, blz. 19-20):

“Door de aanpassing van het eerste lid van artikel 15e [van de Wet] worden enkele in de praktijk gebleken onduidelijkheden weggenomen. Om te beginnen is in de nieuwe wettekst rekening gehouden met het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1997 nr. 32 165, BNB 1997/288, door meer expliciet tot uitdrukking te brengen dat de sanctie ook van toepassing kan zijn als de herinvesteringsreserve pas zou worden gevormd aan het eind van het jaar waarin het bedrijfsmiddel is vervreemd en waarin vervolgens het uiteindelijk belang is gewijzigd. Een herinvesteringsreserve kan volgens de nieuwe tekst nog wel worden gevormd als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat het besluit tot vervreemding is genomen na de wijziging van het belang. Er is aangeknoopt bij het tijdstip waarop het besluit tot vervreemding is genomen, om te voorkomen dat de bepaling zou kunnen worden ontgaan door bijvoorbeeld de feitelijke effectuering van een vervreemding waartoe reeds is besloten, uit te stellen tot na de wijziging van het aandelenbelang.”

Ook in de wetsgeschiedenis van deze herziening ontbreken aanknopingspunten voor de interpretatie van de woorden "direct voorafgaande aan die wijziging".

4.12.1. Duidelijke aanwijzingen voor de interpretatie van de zinsnede “wordt deze reserve (…) direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd” levert de wetsgeschiedenis niet op. Uit een grammaticale lezing van deze zinsnede volgt naar 's Hofs oordeel dat "toevoeging aan de winst" slechts aan de orde komt indien het betrokken lichaam op het direct aan de belangenwijziging voorafgaande tijdstip over een HIR beschikt. Het Hof gaat ervan uit dat de bepaling van artikel 15e, eerste lid, als strekking heeft dat alsdan die HIR aan de winst wordt toegevoegd ongeacht of bij (de directie van) het lichaam op dat tijdstip nog een vervangingsvoornemen bestaat. Hierdoor is kennelijk nadere invulling gegeven aan het doel van deze bepaling, zoals dat naar voren komt in de memorie van toelichting bij de Wet ondernemerspakket 2001, te weten het tegengaan van handel in vennootschappen met een HIR.

4.12.2. Op grond van de tekst van artikel 15e, eerste lid, onderdeel a, van de Wet dient derhalve te worden beoordeeld of gedurende het boekjaar tot en met het tijdstip direct voorafgaand aan de belangenwijziging vervangende investeringen zijn gepleegd waarop, als op dat laatstbedoelde tijdstip een balans zou worden opgemaakt, de eerder gevormde HIR zou (mogen) worden afgeboekt. Of een dergelijke afboeking kan plaatsvinden, dient te worden beoordeeld aan de hand van de criteria van artikel 3.54 Wet IB 2001. Beslissend is derhalve het antwoord op de vraag of op evenvermeld tijdstip op de voet van artikel 3.54, tweede lid, Wet IB 2001 afboeking van de HIR kan plaatsvinden op “de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel of de bedrijfsmiddelen waarin wordt geherinvesteerd”. Hiervoor is relevant vanaf welk tijdstip sprake is van een op de balans te activeren bedrijfsmiddel in de zin van artikel 3.30 Wet IB 2001. Het betreft derhalve inhoudelijk dezelfde toets als voor de beoordeling van het primaire standpunt van belanghebbende (beroep een voltooide ruil/herinvestering vóór het ontvoegingstijdstip) welk standpunt in 4.7.5 onjuist is bevonden.

4.12.3. In de met ingang van 1 maart 2005 geldende tekst van artikel 15e is in onderdeel b van het eerste lid een andere (aanvullende) toets opgenomen. Uit de in 4.11.6.2 geciteerde memorie van toelichting kan worden afgeleid dat de wetgever met deze aanpassing heeft willen zekerstellen – onder verwijzing naar het arrest BNB 1997/288 – dat de sanctiebepaling ook van toepassing is in de situatie waarin de HIR eerst kan worden gevormd aan het eind van het jaar waarin het bedrijfsmiddel is vervreemd.

4.12.4. Belanghebbende doet voor haar subsidiaire standpunt een beroep op artikel 15aj, vierde lid, van de Wet, dat de vorming (en opheffing) van een HIR door de (voormalige) dochtermaatschappij van een fiscale eenheid betreft. Volgens belanghebbende heeft toepassing van deze bepaling tot gevolg dat artikel 15e, eerste lid, van de Wet niet kan leiden tot verplichte winstneming door belanghebbende.

4.12.6. Voor zover belanghebbende zich beroept op mogelijkheid (a), kan men zich afvragen hoe de desbetreffende vorming van een HIR zich verhoudt tot de onder 4.11.2 vermelde arresten BNB 1997/288 en BNB 1980/234. Dit punt kan evenwel verder in het midden blijven, omdat ook indien ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende in beginsel – met een beroep op (een redelijke) toepassing van artikel 15aj, vierde lid, van de Wet – een beroep op mogelijkheid (a) kan doen, de werking van art. 15e, eerste lid, onderdeel a in dat geval tot gevolg heeft dat de gevormde HIR direct voorafgaande aan de wijziging van het belang in [Y BV] aan de winst wordt toegevoegd. Met 'de winst' kan in dit verband redelijkerwijs niets anders zijn bedoeld dan de winst van belanghebbende (de moedermaatschappij van de onderhavige fiscale eenheid).

4.12.7. Voor zover belanghebbende zich (tevens) heeft willen beroepen op de onder 4.12.5 beschreven mogelijkheid (b) stelt het Hof voorop dat het onbelast blijven van de boekwinst bij belanghebbende in dat geval alleen mogelijk is op basis van redelijke wetstoepassing. Voor belanghebbende behoort de vóór de ontvoeging gerealiseerde boekwinst immers in beginsel tot haar resultaat over 2005; een reservering van boekwinst door [Y BV] bij of na haar ontvoeging laat de winstbepaling van belanghebbende (in beginsel) onverlet. Het onbelast blijven van die boekwinst bij belanghebbende kan slechts gebaseerd zijn op de veronderstelling dat artikel 15aj, vierde lid, van de Wet in een geval als het onderhavige ertoe strekt dat de ontvoegde dochtermaatschappij ([Y BV]) op haar ontvoegingsbalans dan wel op de eindbalans van haar eerste boekjaar een HIR mag vormen en dat dit meebrengt dat, nu aldus de claim op de boekwinst door de ontvoegde dochtermaatschappij is 'overgenomen', die boekwinst redelijkerwijs niet (meer) in de winst van belanghebbende begrepen kan worden. Voor een dergelijke redelijke wetstoepassing bij belanghebbende is echter hoe dan ook geen grond ingeval artikel 15e, eerste lid, van de Wet de vorming van een HIR bij [Y BV] onmogelijk maakt. In casu is dat het geval, aangezien het voorschrift van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet tot gevolg heeft dat na de wijziging van het belang in [Y BV] een HIR slechts kan worden gevormd ter zake van vervreemde bedrijfsmiddelen waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging. [Y BV] kan op grond van deze bepaling derhalve geen HIR vormen ter zake van de onderhavige vervreemding van de onroerende zaak, welke immers vóór ontvoeging heeft plaatsgevonden. De (veronderstelde) redelijke wetstoepassing ter zake van mogelijkheid (b) wordt derhalve verhinderd door de sanctiebepaling van artikel 15e, eerste lid, onderdeel b, van de Wet.

4.12.8. Behoudens de hierna in 4.13 en 4.14 nog te bespreken verweren van belanghebbende moet op grond van het vorenoverwogene worden geconcludeerd dat een beroep op artikel 15aj, vierde lid, van de Wet belanghebbende niet kan baten ter afwering van de toepassing van artikel 15e, eerste lid, waarop de inspecteur zich beroept.

4.13. Voor zover belanghebbende zich heeft willen beroepen op toepassing van de ruilarresten over de balansdatum (van de ontvoegingsbalans, en daarmee de openingsbalans van [Y BV]) heen, leidt dat niet tot een andere uitkomst. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat in beginsel aan de voorwaarden voor een dergelijke ruil over de balansdatum heen is voldaan, bewerkstelligt het voorschrift van artikel 15aa, tweede lid, van de Wet, dat de beoordeling van de mogelijke toepassing van artikel 15e van de Wet en het mogelijke effect daarbij van artikel 15aj van de Wet op dezelfde wijze dient te geschieden als in geval waarin op de ontvoegingsbalans een HIR wordt opgevoerd (vgl. Kamerstukken II 2000/2001, 26 854, nr. 8, blz. 7). Artikel 15aa, tweede lid, bepaalt immers het volgende:

“Indien zonder toepassing van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bij de vervreemding van een goed de boekwinst die daarbij tot uitdrukking komt ingevolge goed koopmansgebruik is doorgeschoven naar een ander goed, wordt voor de toepassing van de artikelen 15ab tot en met 15aj het reserveren van deze winst, alsmede de afboeking daarvan op de aanschaffingskosten of voortbrengingskosten van het andere goed, geacht te hebben plaatsgevonden met toepassing van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001.”

4.14.1. Volgens belanghebbende heeft artikel 14, eerste lid, Besluit FE tot gevolg dat de vrijval van de HIR geacht wordt plaats te vinden na verbreking van de fiscale eenheid, en dus, in dit geval, bij [Y BV]. Het Hof kan belanghebbende op de hierna uiteen te zetten gronden niet volgen.

4.14.2. Artikel 14, eerste en tweede lid, Besluit FE luiden als volgt:

4.14.3. Naar het oordeel van het Hof kan uit de tekst van het eerste lid van artikel 14 niet worden afgeleid dat daarin een ontvoegingstijdstip wordt geconstitueerd dat in de tijd voorafgaat aan het tijdstip van vervreemding van de aandelen. In het eerste deel van de zin wordt juist een samenval van deze rechtsmomenten aangenomen (‘op dat tijdstip’), terwijl in het tweede zinsdeel slechts een fictie wordt geïntroduceerd inzake het moment waarop de vervreemding van de aandelen plaatsvindt; die vervreemding “wordt geacht” plaats te vinden na de ontvoeging. Voor een juiste interpretatie van de reikwijdte van deze fictie is tevens de toelichting bij het Besluit FE van belang, alsmede de wetsgeschiedenis van de Wet herziening regime fiscale eenheid (Stb. 2002, 618), waarin de bepalingen van het concept-besluit fiscale eenheid aan de orde zijn gekomen. Het Hof acht daarvoor de navolgende tekstpassages relevant.

4.14.4. In de nota naar aanleiding van het verslag aan de Eerste Kamer bij het wetsvoorstel herziening regime fiscale eenheid heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over de samenval van het tijdstip van vervreemding van de aandelen in een fiscale eenheidsdochter met het ontvoegingstijdstip en de potentieel ongewenste gevolgen van deze samenval (Kamerstukken I 2002/03, 26 854, nr. 45a, blz. 3):

4.14.5. In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bij het hiervoor genoemde wetsvoorstel is de Staatssecretaris van Financiën nader ingegaan op het inmiddels aan de Eerste Kamer ter kennisneming voorgelegde concept-besluit fiscale eenheid 2003 (hetgeen is geschied bij brief van 31 mei 2002, Kamerstukken I 2002/03, 26 854, nr. 45b). Over de hiervoor besproken samenval van het ontvoegingstijdstip met het tijdstip van de bedrijfsfusie, juridische splitsing of juridische fusie wordt het volgende opgemerkt omtrent de (op een later tijdstip tot artikel 14 vernummerde) conceptbepaling voor artikel 13 (Kamerstukken I 2002/03, 26 854, nr. 45a, blz. 3):

4.14.6. In de nota van toelichting bij het Besluit FE wordt ter zake van artikel 14 onder meer het volgende opgemerkt (Besluit van 17 december 2002, houdende vaststelling van het Besluit fiscale eenheid 2003, Stb. 2002, 646, blz. 31-32):

4.14.7. Uit de hiervoor weergeven wetsgeschiedenis en toelichting bij artikel 14, eerste lid, Besluit FE concludeert het Hof dat met deze bepaling niet is beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het uit artikel 15, zesde lid, van de Wet volgende tijdstip. Met dit voorschrift wordt slechts beoogd de toepassing van de deelnemingsvrijstelling te verzekeren bij ontvoeging uit een fiscale eenheid; het maakt geen inbreuk op het uit artikel 15, zesde lid, van de Wet volgende ontvoegingstijdstip, hetgeen in casu betekent dat het ontvoegingstijdstip en het tijdstip van de belangenwijziging samenvallen. Het betoog van belanghebbende dat op grond van deze bepaling het ontvoegingstijdstip voorafgaat aan het tijdstip van belangenwijziging moet (evenals zijn daaruit afgeleide conclusies) worden verworpen.

4.15. Hetgeen onder 4.10.1 tot en met 4.14.7 is overwogen leidt ertoe dat ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende geen stand houdt.

4.16. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de inspecteur terecht de boekwinst op het pand tot de belastbare winst van belanghebbende heeft gerekend.

Heffingsrente

4.17.1. Belanghebbende heeft gesteld dat de inspecteur, nadat bij haar in mei 2008 een boekenonderzoek is ingesteld, te lang heeft gewacht met het opleggen van de aanslag. Daardoor heeft de inspecteur volgens belanghebbende in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel gehandeld en dient de in rekening gebrachte heffingsrente te worden verminderd tot heffingsrente berekend over de periode die eindigt op 30 oktober 2008 (zes maanden na de aanvang van het boekenonderzoek).

4.17.2. De inspecteur heeft gesteld dat met het oog op een zorgvuldige aanslagregeling veel tijd was gemoeid met het verzamelen van relevante informatie (onder andere via een derdenonderzoek). Daardoor is volgens de inspecteur geen sprake geweest van handelen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.

4.17.4. In het onderhavige geval heeft belanghebbende op 4 mei 2007 aangifte Vpb voor het jaar 2005 gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil en heeft de inspecteur naar aanleiding van deze aangifte (en de daarover tot dan toe gevoerde correspondentie) begin 2008 besloten een boekenonderzoek te laten instellen. Dit boekenonderzoek is aangevangen op 21 mei 2008 en heeft geresulteerd in een rapport met dagtekening 27 januari 2009. Naar aanleiding van dit rapport heeft op 30 juni 2009 een bespreking plaatsgevonden tussen vertegenwoordigers van belanghebbende en de inspecteur, waarna de inspecteur de aanslag en de beschikking heffingsrente met dagtekening 24 oktober 2009 heeft vastgesteld.

4.17.5. Gelet op de in 4.17.3 geformuleerde uitgangspunten kan niet worden gezegd dat de inspecteur in het onderhavige geval onzorgvuldig heeft gehandeld doordat hij overeenkomstig de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening heeft gebracht in verband met de bij de aanslag - zoals hiervoor is overwogen: terecht - in aanmerking genomen winstcorrectie. Vanwege de vrijheid die de inspecteur bij de inrichting van zijn werkzaamheden in het kader van de aanslagregeling toekomt, kan in het onderhavige geval ook niet worden gezegd dat de inspecteur op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel uiterlijk een half jaar na het instellen van het boekenonderzoek de definitieve aanslagregeling zou hebben moeten afronden. Belanghebbende heeft ook voor het overige geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot de conclusie kunnen leiden dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

Slotsom

4.18. De slotsom is dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd, met verbetering van gronden, als hiervoor vermeld.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.D. Detweiler-Cox als griffier. De beslissing is op 28 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.