Gerechtshof Amsterdam, 10-07-2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:2879, 13.00444
Gerechtshof Amsterdam, 10-07-2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:2879, 13.00444
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 10 juli 2014
- Datum publicatie
- 6 augustus 2014
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2014:2879
- Formele relaties
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2015:1175
- Zaaknummer
- 13.00444
Inhoudsindicatie
In afwijking van de pensioenovereenkomst zijn aan belanghebbende geen pensioenuitkeringen gedaan en er is evenmin een bedrag als koopsom voldaan; in dat geval doet zich een situatie voor die onder het bereik valt van artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel a en slot, Wet Lb.
Uitspraak
kenmerk 13/00444
10 juli 2014
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. G. de Wildt RA (RSM Niehe Lancée Kooij Belastingadviseurs N.V.),
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 12/5534 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst (voorheen) Holland-Noord/kantoor [Z]
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 12 november 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.279.
De inspecteur heeft met dagtekening 18 april 2012 aan belanghebbende voor het jaar 2008 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 973.056.
Gelijktijdig met deze navorderingsaanslag is bij afzonderlijke beschikkingen, verenigd in één geschrift, een vergrijpboete opgelegd van € 125.421, en is € 83.054 heffingsrente, alsmede € 192.955 revisierente in rekening gebracht.
Tegen de navorderingsaanslag en de beschikkingen vergrijpboete, heffingsrente en revisierente is van belanghebbende op 21 mei 2012 door de inspecteur een bezwaarschrift ontvangen.
1.4. Ter zake van op de voet van artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van belanghebbende informatie heeft de inspecteur, gedagtekend 24 juli 2012, een informatiebeschikking genomen. Tegen deze beschikking is geen bezwaar ingesteld.
Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar, gedagtekend 23 oktober 2012, heeft de inspecteur de navorderingsaanslag, alsmede de beschikkingen vergrijpboete, heffingsrente en revisierente gehandhaafd.
Bij uitspraak van 27 juni 2013 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 2 augustus 2013 en aangevuld bij brief met bijlagen van 27 augustus 2013. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Bij brieven met bijlagen van belanghebbende van 1 april 2014 en van gemachtigde van 10 april 2014 zijn nadere stukken ingediend. Een kopie van deze stukken is aan de inspecteur toegezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.6 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’:
“2.1. Eiser is enig aandeelhouder van [A] Beheer B.V. (fiscaal nummer [12.34.567]), [B] Service Beheer I B.V. (fiscaal nummer [23.45.678]) en [C] Service B.V. (fiscaal nummer [98.76.543] De twee eerstgenoemde vennootschappen hebben elk 50% van [B] Service Beheer II B.V. (fiscaal nummer [5678.90.123]).
Eiser heeft tot 2008 loon ontvangen van [A] Beheer B.V. Deze vennootschap fungeerde als managementvennootschap van [B] Service Beheer II B.V. Eiser heeft op 12 juli 2008 de 65-jarige leeftijd bereikt en heeft zijn werkzaamheden voor deze vennootschappen geëindigd.
Aan eiser is een pensioentoezegging gedaan. Tot de gedingstukken behoort een pensioenbrief met dagtekening 1 december 1989. Daarin heeft [E]speciaalzaak [B] Service B.V. toegezegd een pensioen aan te kopen ten gunste van eiser op het moment van zijn 65ste verjaardag ter grootte van het op dat moment in de vennootschap in eigen beheer gereserveerde bedrag. De pensioenbrief laat de mogelijkheid open de aan eiser toegekende aanspraken elders, namelijk bij een Pensioen-BV, onder te brengen. Als gevolg van de toezegging is in [B] Service Beheer I B.V. jaarlijks ten laste van de fiscale winst een bedrag gedoteerd aan de pensioenvoorziening. Ultimo 2007 bedroeg de pensioenvoorziening op de in de aangifte vennootschapsbelasting verwerkte fiscale balans van [B] Service Beheer I B.V. € 668.505. Aan het einde van het jaar 2008 staat de pensioenvoorziening niet meer op de fiscale balans van [B] Service Beheer I B.V. Er is geen vrijval van de pensioenvoorziening in de aangifte vennootschapsbelasting 2008 van [B] Service Beheer I B.V. opgenomen. Ook in de aangifte vennootschapsbelasting 2009 van [B] Service Beheer I B.V. is de pensioenvoorziening niet opgenomen. Er hebben geen pensioenuitkeringen plaatsgevonden uit hoofde van het toegezegde en opgebouwde pensioen.
Eiser heeft voor het jaar 2008 aangifte ib/pvv gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil. Verweerder heeft de aangifte gecorrigeerd en aan eiser met dagtekening 12 november 2010 een aanslag ib/pvv opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.279.
Op 21 januari 2010 ontvangt de Belastingdienst de aangifte vennootschapsbelasting 2008 van [B] Service Beheer I B.V. Medio 2011 is de aangifte door de inspecteur vennootschapsbelasting inhoudelijk beoordeeld. Op 8 maart 2012 heeft verweerder aan eiser een kennisgeving navorderingsaanslag ib/pvv 2008 met boete gestuurd. Met dagtekening 18 april 2012 is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd, tegelijk op hetzelfde aanslagbiljet met de beschikkingen heffingsrente, revisierente en vergrijpboete.
Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag en verweerder heeft in verband met de afhandeling van het bezwaar vragen gesteld aan eiser. Omdat verweerder geen reactie heeft ontvangen, heeft verweerder aan eiser een herinnering gestuurd. Omdat een reactie uitbleef, heeft verweerder met dagtekening 24 juli 2012 een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) gestuurd en geadresseerd aan de heer [AX],[a-straat 1][P]”
Behoudens hetgeen hierna onder 2.3 is vermeld over de concernstructuur en onder 2.4 over de pensioenbrief zal ook het Hof uitgaan van de hiervoor vermelde feiten. In aanvulling daarop stelt het Hof de onder 2.5 tot en met 2.15 vermelde feiten vast:
In afwijking van bijlage 1 bij het verweerschrift in eerste aanleg en van onderdeel 2.1 van de uitspraak van de rechtbank werden in 2008 de aandelen in [A] Beheer B.V. voor 10% gehouden door belanghebbende en voor 90% door [B] Service Beheer I B.V.
In de aan belanghebbende gerichte pensioenbrief van [E]speciaalzaak [B] Service B.V. van 1 december 1989 is onder meer het volgende vermeld:
“Hiermee verklaart [E]speciaalzaak[B] Service b.v. een pensioen aan te kopen ten gunste van [belanghebbende] op het moment van zijn 65e verjaardag ter grootte van het op dat moment in de vennootschap in eigen beheer gereserveerde bedrag.Het pensioen zal worden aangekocht bij een gerenommeerde verzekeringsmaatschappij.
Uitsluitingen, beperkingen, voorbehouden:
1) Wij behouden ons het recht voor om indien dit naar ons oordeel in geval van ekonomische omstandigheden noodzakelijk of gewenst is, de jaarlijkse reserveringen geheel of gedeeltelijk te staken, in welk geval uw pensioenaanspraken dienovereenkomstig zullen worden verminderd, met dien verstande dat deze nimmer lager zullen zijn dan uit de reeds gepleegde reserveringen kunnen worden gedekt.
(…)
5) Wellicht ten overvloede wordt hier gestipuleerd dat, voorzover de U toegekende aanspraken elders worden ondergebracht, jegens de vennootschap nimmer hogere aanspraken kunnen worden geldend gemaakt dan de vennootschap jegens de pensioen-B.V. op grond van de betreffende overeenkomst kan doen gelden.”
In een brief van ING Bank aan [E]Speciaalzaak [B] Service Beheer B.V. (naar het Hof begrijpt: thans [B] Service Beheer I B.V.) van 25 september 2006 is onder meer het volgende vermeld:
“Betreft: mededeling claim onder bankgarantienummer: (…)Bedrag garantie: EUR 635.292,30Bedrag claim: EUR 635.292,30(…)Ten gunste van: FBS Bankiers AmsterdamVoor de verplichtingen van: [E]Speciaalzaak [B]Service BV(…)De claim is gehonoreerd.Op grond van de contra-garantievoorwaarden zullen wij uw rekening nummer (…) voor een bedrag van EUR 363.024,17 belasten [en] rekening-nummer (…) voor een bedrag van EUR 272.268,13 belasten.”
In een brief van belanghebbende namens[B] Service Beheer I B.V. van 12 februari 2008 aan ING Bank is onder meer het volgende vermeld:
“Betreft inroepen Bankgarantie ING
(…)Met datum 20 september 2006 is door FBS een bankgarantie ingeroepen (claim) bij ING ten laste van de vennootschap. (…)Tekst bankgarantie 1e alinea: ‘De ondergetekende, [ING Bank] (…) verklaart hierbij (…) zich onherroepelijk garant te stellen ten behoeve van [F] & Partners B.V. (...) in haar hoedanigheid van Clearing Member op de EOE, hierna te noemen de ‘begunstigde’, voor de nakoming door [G] Partners B.V., in haar hoedanigheid van Clearing Member op de EOE, hierna te noemen ‘de schuldenaar’, van haar verplichtingen voor rekening en risico van haar cliënt de heer [BX][naar het Hof begrijpt: de zoon van belanghebbende], wonende te [Q], jegens de begunstigde uit hoofde van de tussen begunstigde en schuldenaar gesloten Clearingovereenkomst (…).’Van enige verplichting of schuld van [BX]ten aanzien van de ‘tussen de begunstigde en schuldenaar gesloten Clearingovereenkomst’ is niet gebleken zodat het inroepen van de bankgarantie onrechtmatig is. (…)Hiermede verzoeken wij U, zo nodig sommeren wij U, het door U geconfisceerde bedrag van € 635.292,30 per omgaande over te boeken (…) t.n.v. [B]Service Beheer 1 b.v. (…).”
Een vergelijkbare brief, gedagtekend 25 februari 2008, is door [B] Service Beheer I B.V. geschreven aan SNS Bank Securities, inzake Friesland Bank Securities N.V.
Bij of na het door belanghebbende bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd (12 juli 2008) zijn aan hem door [B] Service Beheer I B.V. geen pensioenuitkeringen gedaan. [B] Service Beheer I B.V. heeft de pensioenverplichting niet aan een derde overgedragen.
Blijkens de bij de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam gedeponeerde jaarrekening van [B] Service Beheer I B.V. over 2008 bestaan de activa per 31 december 2007 en 2008 uit (onder meer) een bedrag aan liquide middelen van € 635.293 respectievelijk € 635.292.
Als voorziening is in de onder 2.8.1 vermelde jaarrekening per genoemde data een bedrag vermeld van € 668.505.
De in 2.8.1 en 2.8.2 vermelde posten komen, behoudens verwaarloosbare afrondingsverschillen, eveneens voor op de door belanghebbende bij zijn brief van 14 maart 2013 overgelegde kopieën van vennootschappelijke balansen van [B] Service I B.V. over de jaren 2007, 2008, 2009 en 2010.
Blijkens door de inspecteur overgelegde kopieën van de door belanghebbende ingediende aangiften vennootschapsbelasting 2007, 2008 en 2009 van [B] Service Beheer I B.V. komt op de balans per 31 december 2007 een pensioenvoorziening van € 668.505 voor en komt op de balans per 31 december 2008 en 2009 geen pensioenvoorziening (meer) voor.
In de aangifte vennootschapsbelasting 2008 van[B] Service Beheer I B.V. is geen vrijval van de pensioenvoorziening opgenomen.
Aan de actiefzijde van de in de aangiften vennootschapsbelasting 2007, 2008 en 2009 opgenomen fiscale balans is onder ‘Liquide middelen’ sub ‘Banktegoeden’ € 635.292 opgenomen. In de aangiften voor de jaren 2008 en 2009 is daaraan in handschrift toegevoegd: ‘vorderingen’.
In een brief aan belanghebbende van 19 september 2011 schrijft de inspecteur onder meer het volgende:
“Bij het beoordelen van de aangifte vennootschapsbelasting van het jaar 2008 ben ik tot de conclusie gekomen dat de opgelegde aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen over het jaar 2008 tot een te laag bedrag is vastgesteld.(…)Uit de aangifte vennootschapsbelasting blijkt dat het pensioen[B] Service Beheer I B.V. (…) is afgekocht, vervreemd, c.q. is prijsgegeven. Dit leidt tot de sanctie van artikel 19b wet Loonbelasting. (…) Het afkoopbedrag ad € 968.016 dient in de aangifte inkomstenbelasting 2008 te worden opgenomen onder de inkomsten uit vroegere arbeid. De over het afkoopbedrag berekende revisierente bedraagt € 193.603.”
In een brief aan belanghebbende van 8 maart 2012 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag en de vergrijpboete als volgt gemotiveerd:
“Op 19 september 2011 heb ik schriftelijk meegedeeld dat ik het voornemen heb om een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2008 aan u op te leggen. (…) Op de balans van [B] Service Beheer I B.V. stond ultimo 2007 een pensioen-voorziening opgenomen voor het bedrag van € 688.505. Deze voorziening is in de aangifte vennootschapsbelasting 2008 niet langer opgenomen.Begin januari 2012 heeft u naar aanleiding van gevoerde mediation gesprekken met mijn collega’s (…) contact met mij opgenomen. Als gevolg daarvan heef u op kantoor [Q] persoonlijk een papieren versie van de aangifte vennootschapsbelasting 2008 van [B] Service Beheer I B.V. aan mij overhandigd. Als toelichting op deze aan mij overhandigde aangifte heeft u meegedeeld dat er een fout moet zijn gemaakt bij de elektronische verwerking van de aangifte in de computersystemen van de Belastingdienst. Uit de aan mij overgelegde papieren versie van het aangiftebiljet zou moeten blijken dat de rubrieken met de stand van de liquide middelen, de deelneming, de schuld van de deelneming en de pensioenvoorziening wel zijn ingevuld. Ook in de overgelegde (kennelijk juiste) papierenversie van het aangiftebiljet ontbreekt echter de pensioenvoorziening. (…) Het (…) verdwijnen van de pensioenvoorziening en/of het niet ingaan van de pensioenuitkeringen (…) leidt slechts tot één conclusie, namelijk dat is afgezien van de pensioenaanspraken. In artikel 19b Wet LB is bepaald dat pensioenrechten niet kunnen worden afgekocht, vervreemd, formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid mogen dienen en niet mogen worden prijsgegeven. (…) De gehele pensioenaanspraak wordt onmiddellijk aan het daaraan voorafgaande tijdstip aangemerkt als loon uit vroeger dienstbetrekking (…). De waarde van de pensioenaanspraak wordt vastgesteld tegen de waarde in het economisch verkeer naar commerciële grondslagen zoals externe verzekeraars dit plegen te doen. Dit is geregeld in artikel 18 uitvoeringsregeling Loonbelasting. Omdat ik niet over uw pensioentoezegging (pensioenbrief) beschik en niet weet welke rechten er tot op heden zijn opgebouwd, heb ik de waarde op grond van de wel bij mij bekende gegevens actuarieel berekend (…) op € 964.777. Over het afkoopbedrag van € 964.777 is de wettelijke revisierente verschuldigd van 20%.
Motivering boeteIk ben van mening dat er sprake is van grove schuld. De boete bedraagt 25 procent over de verschuldigde belasting. De hoogte van de boete is gebaseerd op het volgende: Er is sprake van ‘in laakbarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid’ of wel ‘ernstige nalatigheid’. (…) Ik ben van mening dat sprake is van (…) ernstige verwijtbaarheid.De eerder (bij de b.v. in aftrek genomen pensioendotaties) verworven aanspraken zijn onbelast van de fiscale vennootschappelijke balans verdwenen en zijn ook niet op andere wijze in de heffingssfeer aangegeven en afgedragen. In de hoedanigheid van aandeelhouder/bestuurder en gerechtigde op de uitkeringen moet u op de hoogte zijn geweest van de fiscale gevolgen die als gevolg hiervan intreden. Bovendien had u voorafgaand aan de door u genomen beslissing en vóór het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting zich er van kunnen vergewissen wat de fiscale gevolgen konden zijn van uw handelen voor de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting.”
Bij brief aan belanghebbende van 8 juni 2012 heeft de inspecteur onder meer de volgende vragen gesteld:
“1. (…) In de papieren aangifte vennootschapsbelasting 2008 die ik in het dossier aantref staan de volgende vermogensbestanddelen:
Deelneming binnenland € 9.075Vorderingen € 635.292Totaal activa € 644.367
Schulden aan deelnemingen € 50.000Schulden aan ah’ers € 481.646Fiscaal ondernemingsvermogen € 558.279 -/-Totaal passiva € 26.633 -/-
Het verschil tussen activa en passiva bedraagt € 671.000
2. Mag ik er van uitgaan dat het verschil bestaat uit een pensioenverplichting ad € 671.000? Zo neen, dan verzoek ik u alsnog een volledige balans per ultimo 2008 ter inzage te zenden.
(…)
5. U bent in 2008 65 jaar geworden. Waarom is uw ouderdomspensioen in 2008 kennelijk nog niet tot uitkering gekomen?
6. Is uw ouderdomspensioen inmiddels al wel ingegaan? Zo ja vanaf wanneer en tot welke bedragen? Zo neen, waarom niet?
7. Welke pensioenrechten heeft u jegens de BV? Ik verzoek u de pensioenbrief of andere schriftelijke vastlegging daarvan toe te zenden.”
Bij brief aan belanghebbende van 4 juli 2012 heeft de inspecteur geconstateerd dat zijn brief van 8 juni 2012 niet is beantwoord en belanghebbende verzocht deze alsnog vóór 18 juli 2012 te beantwoorden.
In de informatiebeschikking van 24 juli 2012 heeft de inspecteur geconstateerd dat hij op de hiervoor onder 2.11 vermelde vragen geen en/of onvoldoende informatie van belanghebbende heeft ontvangen.
In een brief aan[B] Service Beheer I B.V. van 22 februari 2013 heeft de ontvanger medegedeeld de invorderingstermijn ter zake van een nog openstaande belastingschuld (vennootschapsbelasting over 1992) van (incl. kosten) € 218.360,11 met vijf jaar te verlengen, te rekenen vanaf de dagtekening van deze mededeling.
3 Geschil in hoger beroep
Evenals bij de rechtbank zijn in hoger beroep de volgende vragen in geschil:
1. was de inspecteur bevoegd een navorderingsaanslag op te leggen;
2. is de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing;
3. heeft belanghebbende zijn recht op pensioen prijsgegeven of is de pensioenregeling onzuiver geworden;
4. is de vergrijpboete terecht opgelegd
Tegen de beschikkingen heffingsrente en revisierente zijn geen afzonderlijke grieven geformuleerd.