Gerechtshof Amsterdam, 24-02-2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:552, 200.144.249/02 OK

Zoals in de beschikking van 3 juli 2014 is overwogen staat vast dat Dubbel F vanaf 22 september 2005 14,7% van de aandelen in Butt Holding B.V. hield, dat Butt Holding B.V. middellijk alle aandelen hield in Brink Pluimveeprodukten en dat Dubbel F op die datum aan Park Leeuwensteyn Beheer B.V. een calloptie heeft toegekend op haar aandelen in Butt Holding B.V. Volgens de desbetreffende optie-overeenkomst zou de waarde van de uitoefenprijs moeten worden gebaseerd op (onder meer) de in de overeenkomst gedefinieerde ‘gecorrigeerde netto vermogenswaarde volgens de geconsolideerde balans’ van Butt Holding B.V. De optie is in 2012 door Park Leeuwensteyn Beheer B.V. uitgeoefend.

Volgens Dubbel F is Brink Pluimveeprodukten in 2012 bij het opstellen van de jaarrekening overgegaan van een waardering volgens Titel 9, Afdeling 6, Boek 2 BW (commerciële grondslagen) naar een waardering op de voet van artikel 2:396, zesde lid, BW (fiscale grondslagen). Brink Pluimveeprodukten heeft dit ter terechtzitting bevestigd en in ieder geval niet (voldoende gemotiveerd) bestreden, zodat dit vaststaat.

De Ondernemingskamer blijft bij haar uitgangspunt dat de jaarrekening 2012 op 27 januari 2014 is vastgesteld (beschikking van 3 juli 2014 onder 3.6).

Dubbel F heeft tegen de jaarrekening – samengevat en voor zover thans nog van belang – de navolgende bezwaren.

Aangezien Park Leeuwensteyn Beheer B.V. in 2012 de optie op aandelen in Butt Holding B.V. heeft uitgeoefend, heeft Brink Pluimveeprodukten volgens Dubbel F, zonder daartoe over een gegronde reden te beschikken, in redelijkheid niet kunnen besluiten om voor het jaar 2012 over te gaan op een andere waarderingsmethode dan die welke voor de bepaling van de uitoefenprijs tussen Dubbel F en Park Leeuwensteyn Beheer B.V. is overeengekomen.

Indien de Ondernemingskamer overgang naar waardering op fiscale grondslagen niettemin in beginsel geoorloofd acht, dan dient daarvoor volgens Dubbel F overigens een gegronde reden te bestaan die – omdat het een stelselwijziging betreft – in de jaarrekening had moeten worden toegelicht.

Bovendien heeft Brink Pluimveeprodukten volgens Dubbel F geen juiste toepassing gegeven aan de voor haar uit artikel 2:396, zesde lid, BW voortvloeiende administratieve verplichtingen. Zo ontbreken volgens Dubbel F de uit hoofde van die bepaling vereiste toelichtingen en zijn niet alle voor haar van toepassing zijnde fiscale grondslagen toegepast. Toepassing van fiscale grondslagen dient integraal plaats te vinden. Er kan dan volgens Dubbel F geen voorziening op de balans worden opgenomen die verband houdt met een belastingvoordeel uit hoofde van een in het verleden in aanmerking genomen aftrek van de winst ter zake van de toekenning van optierechten aan een werknemer (zie nader onder 3.27).

Ten onrechte is niet vermeld voor welke posten de stelselwijziging gevolgen heeft. Het verloop van de posten Materiële vaste activa, Vorderingen en Overige Reserves is zonder nadere toelichting onduidelijk. Ook de in het verloopoverzicht ‘Overige reserves’ opgenomen post ‘Dividend Butt Holding BV’ behoeft (nadere) toelichting, aldus nog steeds Dubbel F.

Voorts heeft Dubbel F gesteld dat de door Brink Pluimveeprodukten gevormde herinvesteringsreserve niet is gevormd dan wel niet had kunnen worden gevormd naar het in de jaarrekening opgenomen bedrag, onder meer omdat na staking van de door Brink Pluimveeprodukten gedreven onderneming het op grond van artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 vereiste herinvesteringsvoornemen ontbrak en voorts omdat niet tijdig zou zijn geherinvesteerd. Bovendien, ervan uitgaande dat de herinvesteringsreserve wel zou kunnen zijn gevormd, is deze afgeboekt op bedrijfsmiddelen waarvan Dubbel F betwist dat deze voor Brink Pluimveeprodukten economisch dezelfde functie hebben als de bedrijfsmiddelen die zijn vervangen. Tot zover de bezwaren van Dubbel F.

Dubbel F heeft primair gevorderd dat de jaarrekening 2012 van Brink Pluimveeprodukten wordt vernietigd, met de aanwijzing dat deze alsnog op commerciële waarderingsgrondslagen wordt opgemaakt.

Indien de Ondernemingskamer van oordeel is dat er ondanks de tussen de (indirecte) aandeelhouders gesloten overeenkomst ten aanzien van de waarderingsmethodes in 2005 en de ten aanzien van Dubbel F te betrachten redelijkheid en billijkheid een geldige reden bestaat voor de opmaak van een balans op fiscale grondslagen, dienen in ieder geval aanwijzingen te worden verstrekt dat het verloop van de posten Materiële vaste activa, Vorderingen en Overige Reserves op inzichtelijke wijze wordt toegelicht, dat deelnemingen onder een post ‘Financiële vaste activa’ worden opgenomen, dat voorzieningen die verband houden met belastingen achterwege blijven en dat in de jaarrekening geen herinvesteringsreserve dan wel ruilreserve wordt opgenomen.

Brink Pluimveeprodukten heeft verweer gevoerd. Dit verweer komt – voor zover van belang – hierna aan de orde.

De Ondernemingskamer beoordeelt het verzoek als volgt.

Brink Pluimveeprodukten heeft in de eerste plaats aangevoerd dat Dubbel F ook reeds ten tijde van het indienen van haar verzoekschrift van 27 maart 2014 over de (bij brief van 14 juli 2014 overgelegde) jaarrekening had kunnen beschikken en dat zij, (temeer) nu deze jaarrekening feitelijk gelijk is aan de zogenoemde publicatiestukken waarop het verzoek van 27 maart 2014 was gebaseerd, niet-ontvankelijk is voor zover het aanvullend verzoekschrift andere gronden betreft dan die welke reeds in het verzoekschrift zijn aangevoerd. Die reeds aangevoerde gronden betroffen volgens Brink Pluimveeprodukten:

-

een toelichting op de post eigen vermogen;

-

de opname van de post deelnemingen, en

-

het weglaten van de post belastinglatenties.

De Ondernemingskamer stelt vast dat de bezwaren van Dubbel F in het bijzonder betrekking hebben op de verantwoording in de jaarrekening van de (afboeking van de) herinvesteringsreserve en de nakoming van de voorwaarden die zijn gesteld aan de toepassing van fiscale grondslagen. Naar het oordeel van de Ondernemingskamer houden deze onderwerpen zozeer verband met de verantwoording van casu quo toelichting op het eigen vermogen van Brink Pluimveeprodukten, dat niet geoordeeld kan worden dat Dubbel F op deze punten buiten het kader van reeds eerder door haar aangevoerde gronden treedt. Bovendien is de jaarrekening eerst overgelegd bij voormelde brief van 14 juli 2014, zodat niet kan worden gezegd dat het hier gaat om een vermeerdering van het verzoek die in strijd komt met een goede procesorde.

Tegen de stelling van Dubbel F dat Brink Pluimveeprodukten voor het jaar 2012 in redelijkheid niet had mogen overgaan op waardering naar fiscale grondslagen, omdat deze afwijken van de grondslag voor de bepaling van de in de optie-overeenkomst opgenomen uitoefenprijs, heeft Brink Pluimveeprodukten aangevoerd dat die optie-overeenkomst betrekking heeft op de verkrijging van aandelen in Butt Holding B.V. en dat in de optie-overeenkomst ter bepaling van de uitoefenprijs naar de datum waarop het optierecht wordt uitgeoefend (en die valt niet noodzakelijk samen met een balansdatum) een specifieke regeling is overeengekomen die aansluit bij de waarderingsgrondslagen die zijn toegepast in de balans bij een eerdere overname door Park Leeuwensteyn Beheer B.V. van aandelen in Butt Holding B.V. per 17 juli 2005. Deze regeling staat op zichzelf en is volgens Brink Pluimveeprodukten niet bepalend voor de inrichting van de gewone jaarrekening. De Ondernemingskamer acht deze stelling juist. De jaarrekening houdt ook niet de “geconsolideerde balans” in als bedoeld in de in 2.4 van de beschikking van 3 juli 2014 weergegeven bepaling uit de optieovereenkomst en verwerpt dan ook de stelling van Dubbel F. De optie-overeenkomst staat niet aan een vaststelling van de jaarrekening met toepassing van fiscale grondslagen in de weg.

Voor zover Dubbel F heeft betoogd dat Brink Pluimveeprodukten voor de overgang naar waardering op fiscale grondslagen een toereikende (gegronde) reden dient te hebben en dat deze ontbreekt, heeft Brink Pluimveeprodukten onder meer aangevoerd dat die reden ook voor haar gegeven is in de met de toepassing van artikel 2:396, zesde lid, BW te bereiken beperking van administratieve lasten, zoals het terugbrengen van bewerkelijke verschillen tussen commerciële en fiscale cijfers. Daarmee heeft Brink Pluimveeprodukten naar het oordeel van de Ondernemingskamer een toereikende reden gegeven, zodat ook deze stelling van Dubbel F dient te worden verworpen.

Echter, Brink Pluimveeprodukten heeft de stelling van Dubbel F dat de overgang in de jaarrekening naar waardering op fiscale grondslagen een stelselwijziging impliceert die in de jaarrekening moet worden toegelicht en dat die toelichting ontbreekt, niet (behoorlijk gemotiveerd) bestreden. Inderdaad had Brink Pluimveeprodukten – gelet op hetgeen is bepaald in artikel 2:384, zesde lid, BW in samenhang met artikel 2:362 BW – de reden van de stelselwijziging in de jaarrekening dienen uit een te zetten. Nu een dergelijke uiteenzetting ontbreekt, stelt de Ondernemingskamer vast dat de jaarrekening op dit punt niet aan de in artikel 2:447, tweede lid, BW bedoelde maatstaven voldoet.

De jaarrekening biedt voorts ten onrechte en in strijd met artikel 2:384, zesde lid, BW geen inzicht in de betekenis van de stelselwijziging voor het vermogen. Gelet ook op hetgeen is bepaald in artikel 2:378, eerste lid, BW en artikel 2 van het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen, Stb. 2008, 353 (hierna: het Besluit), had in het verloopoverzicht van de ‘Overige reserves’ op het van die reserves per 1 januari 2012 aanwezige bedrag ad. € 4.793.698 de per die datum aanwezige herinvesteringsreserve ad. € 3.234.211 (zie ook hierna) bij wijze van correctie in mindering moeten zijn gebracht. Als gevolg van de stelselwijziging vormt de herinvesteringsreserve een afzonderlijk onderdeel van het eigen vermogen en dient deze in de toelichting op de onderscheiden posten van het eigen vermogen afzonderlijk te worden vermeld. Voorts dient het cumulatief effect van de stelselwijziging in het eigen vermogen per begin van het boekjaar te worden vermeld.

Met betrekking tot de klachten van Dubbel F die meer specifiek betrekking hebben op de herinvesteringsreserve heeft Brink Pluimveeprodukten het volgende aangevoerd. Volgens Brink Pluimveeprodukten is door haar op de voet van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in 2010 een herinvesteringsreserve gevormd ter zake van het verlies respectievelijk de vervreemding van machines, beschikte zij over een herinvesteringsvoornemen en was de herinvesteringstermijn in 2012 nog niet verlopen. Het verschil tussen – enerzijds – de boekwaarde van de verloren gegane respectievelijk vervreemde machines (na afwaardering in verband met een brand) en – anderzijds – een verzekeringsuitkering en een opbrengst bij verkoop bedroeg volgens Brink Pluimveeprodukten € 3.234.211. Voor dit bedrag is de herinvesteringsreserve gevormd.

Naar het oordeel van de Ondernemingskamer heeft Dubbel F dit verweer, behoudens de vragen of Brink Pluimveeprodukten een herinvesteringsvoornemen had en of in 2012 is geherinvesteerd in een vervangend bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001, niet voldoende betwist en dient voor de beoordeling van de jaarrekening op de voet van artikel 2:447 BW ervan te worden uitgegaan dat Brink Pluimveeprodukten ter zake van het verlies en de vervreemding van machines naar het in de jaarrekening opgenomen bedrag in beginsel een herinvesteringsreserve heeft kunnen vormen. De Ondernemingskamer gaat ervan uit dat het totale bedrag van de herinvesteringsreserve is afgeboekt op de aanschaffingskosten ten bedrage van € 3.637.915 van, zoals Brink Pluimveeprodukten ter terechtzitting heeft verklaard, eind 2012 door haar als vervangend bedrijfsmiddel gekochte machines die aan een gelieerde vennootschap zijn verhuurd.

De klacht van Dubbel F houdt tevens in dat de herinvesteringsreserve, indien ervan wordt uitgegaan dat deze in beginsel kon worden gevormd en niet vóór dan wel in 2012 diende vrij te vallen, niet op een juiste wijze in de jaarrekening is verantwoord. Brink Pluimveeprodukten heeft op dit punt gesteld dat de herinvesteringsreserve en de afboeking daarvan voldoende duidelijk in de jaarrekening tot uiting is gebracht.

Wat betreft de wijze waarop de herinvesteringsreserve in de jaarrekening is verantwoord stelt de Ondernemingskamer voorop dat ingevolge artikel 3, eerste lid, van het Besluit in de toelichting dient te worden vermeld voor welke posten het gebruik van fiscale waarderingsgrondslagen leidt tot een afwijking van de waardering volgens Titel 9, Afdeling 6, Boek 2 BW, die van belang is voor het inzicht in het vermogen. Nu op de aanschaffingskosten van de eind 2012 door Brink Pluimveeprodukten aangeschafte machines ad. € 3.637.915 met toepassing van artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001 de herinvesteringsreserve ad. € 3.234.211 is afgeboekt, had, gelet op voormelde bepaling van het Besluit, in de toelichting moeten zijn vermeld dat die afboeking heeft geleid tot een voor het vereiste inzicht belangrijke afwijking van de waardering van de onder ‘Materiële activa’ geactiveerde machines ten opzichte van een waardering van die machines volgens commerciële grondslagen. De Ondernemingskamer stelt vast dat deze afwijking in de jaarrekening niet is vermeld of toegelicht. De jaarrekening biedt op dit punt onvoldoende inzicht in het vermogen van Brink Pluimveeprodukten en voldoet niet aan de krachtens artikel 2:396, zesde lid, BW geldende voorwaarden. Indien ervan wordt uitgegaan dat het vervangende bedrijfsmiddel eind 2012 tegen een zakelijke prijs is verworven en dat er nog geen reden is geweest daarop af te schrijven – en volgens de jaarrekening is er niet op afgeschreven –, dan zou de waarde van het eigen vermogen van Brink Pluimveeprodukten bij toepassing van commerciële waarderingsgrondslagen (behoudens belastingen) op balansdatum € 3.234.211 hoger zijn.

Ingevolge artikel 3, tweede lid, van het Besluit dient in het jaar waarin een fiscale herinvesteringsreserve op de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel in mindering is gebracht, dit in de toelichting te worden vermeld, onder vermelding van het bedrag van die afboeking. De Ondernemingskamer stelt vast dat de afboeking van de herinvesteringsreserve op de aanschaffingskosten van het vervangende bedrijfsmiddel, als vermeld onder 3.20, niet als zodanig in de jaarrekening is toegelicht, met als gevolg dat de jaarrekening onvoldoende inzicht biedt in de aanwezigheid bij aanvang van het boekjaar van een herinvesteringsreserve, in de aanwending van die passiefpost tijdens het boekjaar en in de omvang van het eigen vermogen van de rechtspersoon. De aanwending (afboeking) van de herinvesteringsreserve in de loop van het boekjaar had in de toelichting op de herinvesteringsreserve moeten worden vermeld.

Hiervoor is onder 3.21 een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de vraag of Brink Pluimveeprodukten een herinvesteringsvoornemen had en of de eind 2012 door haar gekochte machines een vervangend bedrijfsmiddel zijn als bedoeld in artikel 3.54, vierde lid, Wet inkomstenbelasting 2001. Voor dit laatste geldt als criterium dat de vervangende bedrijfsmiddelen economisch dezelfde functie in de door de rechtspersoon gedreven onderneming vervullen als de te vervangen bedrijfsmiddelen. Gelet op de omstandigheden dat de materiële bedrijfsactiviteiten van Brink Pluimveeprodukten – zoals Dubbel F niet weersproken heeft gesteld – vóór 2012 waren beëindigd en de eind 2012 aangeschafte vervangende machines (in concernverband) voor de verhuur zijn bestemd, alsmede aangenomen dat die machines in meer dan tien jaar plegen te worden afgeschreven (Brink Pluimveeprodukten heeft hieromtrent niets nader gesteld), acht de Ondernemingskamer het zozeer voor twijfel vatbaar dat de herinvesteringsreserve op de aanschaffingskosten van de vervangende machines mocht worden afgeboekt, dat deze onzekerheid – vanwege de potentiële invloed op de vermogenstoestand van de rechtspersoon – in ieder geval in de toelichting had moeten worden vermeld. Daar komt bij dat vanwege de hiervoor vermelde beëindiging van de materiële bedrijfsactiviteiten ook aan het bestaan van een herinvesteringsvoornemen ernstig moet worden getwijfeld. Nu met hetgeen zij op dit punt in haar aanvullend verweerschrift heeft aangevoerd Brink Pluimveeprodukten die twijfel niet heeft weggenomen, had ook deze onzekerheid in de toelichting op de jaarrekening moeten worden vermeld. Weliswaar heeft Brink Pluimveeprodukten aangevoerd dat zij na beëindiging van haar feitelijke activiteiten in 2010 op grond van artikel 2, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht wordt nog een onderneming te drijven, in welke zin ook de in 2012 gekochte machines geacht worden tot het vermogen van een door Brink Pluimveeprodukten gedreven onderneming te behoren, maar hieruit kan noch voor toepassing van de herinvesteringsreserve, noch voor het beroep van Brink Pluimveeprodukten op toepassing van de ruilarresten worden afgeleid dat die machines dan dus ook economisch dezelfde functie vervullen als de machines die zijn vervreemd dan wel dat er een herinvesteringsvoornemen aanwezig was. In de hiervoor ter zake van de herinvesteringsreserve bedoelde toelichting dient tevens te worden vermeld welke gevolgen een vrijval van de herinvesteringsreserve heeft op de ter zake daarvan materieel verschuldigde belastingen.

Artikel 2:396, zesde lid, BW houdt voorts in dat de rechtspersoon alle voor hem van toepassing zijnde fiscale grondslagen toepast. Dit betekent onder meer dat op de balans geen post mag zijn opgenomen die, beoordeeld naar fiscale maatstaven – in het bijzonder goed koopmansgebruik (artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001) –, niet zou zijn toegestaan. Dubbel F heeft aangevoerd dat op deze grond de op de balans opgenomen voorziening van € 30.000 niet is toegestaan.

Brink Pluimveeprodukten heeft aangevoerd dat het hier om een passiefpost gaat die verband houdt met in 2006 aan [A] toegekende werknemersopties. Voor de heffing van vennootschapsbelasting kon bij toekenning van die opties de waarde daarvan in het jaar van toekenning ten laste van de winst worden gebracht. Aangezien de optieregeling – zo betoogt Brink Pluimveeprodukten – als beloning toerekenbaar was aan verscheidene toekomstige jaren, heeft zij geconcludeerd dat de belastingteruggaaf die voortvloeit uit de hiervoor vermelde aftrekpost een vooruit ontvangen bedrag betrof dat geleidelijk als belastingbate kon worden verantwoord. Dit heeft geleid tot het opnemen van een overlopende of transitoire passiefpost die met een bedrag van € 7.500 per jaar ten gunste van de winst vrijvalt.

Naar het oordeel van de Ondernemingskamer zijn er – beoordeeld naar fiscale maatstaven – geen feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan de, vanwege de aftrek van de winst van de kosten ter zake van de toekenning in 2006 van werknemersopties, op dat jaar betrekking hebbende vermindering van (verschuldigde) vennootschapsbelasting niet reeds in 2006, althans (ruim) vóór 2012 volledig in het eigen vermogen van Brink Pluimveeprodukten tot uiting heeft moeten komen. Voor het ter zake van die vermindering opnemen van een passiefpost bestaat – beoordeeld naar fiscale maatstaven (goed koopmansgebruik) – derhalve geen grond. Het kennelijk door (de accountant van) Brink Pluimveeprodukten relevant geachte verband met de optietermijn (aanvullend verweerschrift pt. 2.24) acht de Ondernemingskamer in dit verband niet van belang. Het betreft hier bovendien niet over het boekjaar verschuldigde belasting, als waarop artikel 2, tweede lid, van het Besluit en de door Brink Pluimveeprodukten aangehaalde (aanvullend verweerschrift pt. 2.19 en 2.25) passage uit de wetsgeschiedenis betrekking hebben (Kamerstukken II, 2006/07, 31.136, nr. 3, blz. 3). Dit betekent dat – in ieder geval naar fiscale maatstaven – de in de jaarrekening opgenomen voorziening (fiscaal) tot het eigen vermogen had moeten worden gerekend en dat ook in dit opzicht sprake is van een verschil tussen de waardering volgens Titel 9, Afdeling 6, Boek 2 BW en waardering naar fiscale grondslagen dat in de toelichting van de jaarrekening had moeten worden vermeld. De Ondernemingskamer constateert dat in de jaarrekening een dergelijke vermelding ontbreekt en dat op dit punt per 1 januari 2012 ten onrechte niet een correctie (ten gunste van het eigen vermogen) van € 37.500 is aangebracht in het verloopoverzicht van de ‘Overige reserves’. Ook op dit punt biedt de jaarrekening onvoldoende inzicht in het vermogen van Brink Pluimveeprodukten en is niet voldaan aan de op grond van artikel 2:396, zesde lid, BW geldende voorwaarden. Het voorgaande houdt tevens in dat in de verlies- en winstrekening ten onrechte een vrijval van de hiervoor bedoelde passiefpost van € 7.500 is verantwoord.

Gelet op hetgeen is bepaald in artikel 3, eerste lid, van het Besluit dient ook overigens te worden toegelicht voor welke posten het gebruik van fiscale waarderingsgrondslagen leidt tot een afwijking van de waardering volgens commerciële grondslagen. Dit geldt tevens de (eventuele) invloed van het wettelijk regiem van de fiscale eenheid op de per 31 december 2011 op de balans voorkomende vorderingen op/schulden aan (tot de fiscale eenheid behorende) groepsmaatschappijen.

Dubbel F verzoekt voorts Brink Pluimveeprodukten te gelasten de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2009 tot en met 2012 en de daarop gevolgde aanslagen vennootschapsbelasting over te leggen. Voor de jaren 2010 – 2012 betreft dit de aangiften van de fiscale eenheid waarin Brink Pluimveeprodukten als gevoegde dochter is opgenomen. Uit deze aangiften zou de aanwending van fiscaal verrekenbare verliezen en de gestelde vorming van de herinvesteringsreserve moeten blijken. Brink Pluimveeprodukten heeft op dit punt onder meer aangevoerd dat de verliesverrekening (van de fiscale eenheid waartoe zij behoort) los staat van de klachten van Dubbel F over de jaarrekening. De Ondernemingskamer volgt Brink Pluimveeprodukten hierin en oordeelt voorts dat zij in het licht van hetgeen overigens hiervoor is overwogen geen reden ziet Brink Pluimveeprodukten te gelasten de hiervoor vermelde stukken over te leggen.

Voor zover de klachten van Dubbel F betrekking hebben op de jaarrekening van Butt Holding B.V. gaat de Ondernemingskamer daaraan voorbij, omdat thans nog uitsluitend de jaarrekening van Brink Pluimveeprodukten in geschil is.

Al het hiervoor overwogene leidt ertoe dat de Ondernemingskamer geen reden ziet om het Brink Pluimveeprodukten niet toe te staan de jaarrekening naar fiscale grondslagen vast te stellen. Echter op grond van hetgeen hiervoor in de rechtsoverwegingen 3.18, 3.19, 3.23, 3.24, 3.25, 3.28 en 3.29 is overwogen dient het besluit tot vaststelling van de jaarrekening te worden vernietigd en dient deze opnieuw te worden ingericht, met inachtneming van het bepaalde in artikel 2:396, zesde lid, BW en het Besluit, zodanig dat daarin de in de rechtsoverwegingen 3.18, 3.19, 3.23, 3.24, 3.25, 3.28 en 3.29 geconstateerde gebreken niet meer voorkomen.

Een en ander leidt tot de volgende beslissing.