Gerechtshof Amsterdam, 07-01-2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:827, 15/00199 en 15/00200
Gerechtshof Amsterdam, 07-01-2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:827, 15/00199 en 15/00200
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 7 januari 2016
- Datum publicatie
- 15 maart 2016
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2016:827
- Formele relaties
- Na verwijzing door: ECLI:NL:HR:2015:850
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBSGR:2011:BV0518, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- 15/00199 en 15/00200
Inhoudsindicatie
Aftrek Belgische RSVZ-bijdrage. Voor aftrek van het element 'pensioen' dat is begrepen in de bijdragen is in beginsel vereist dat die bijdragen zijn gebaseerd op een (civielrechtelijke) overeenkomst tussen belanghebbende en een verzekeraar. Uit het verplicht-publiekrechtelijk karakter van de rechtsverhouding volgt dat de betaling van de bijdragen niet op een dergelijke overeenkomst berust. Ook in materiële zin kan de (publiekrechtelijke) rechtsverhouding waarop de bedragen zijn gebaseerd niet worden gelijkgesteld met een levensverzekering als bedoeld in art. 1.7, eerste lid van de Wet.
Uitspraak
kenmerken 15/00199 en 15/00200
7 januari 2016
uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden (hierna: de Hoge Raad) – van
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,
tegen de uitspraak van 10 november 2011 in de zaken met kenmerk AWB 10/7862 IB/PVV en AWB 10/7863 IB/PVV van de rechtbank te ‘s-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) in het geding tussen
[X] te [Z] (België), belanghebbende,
gemachtigde: drs H.J. Willemsen (belastingadviseur te Koewacht)
en
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 9 juli 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.520.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 oktober 2010, de aanslag verminderd tot nihil voor zover deze de premieheffing betreft en gehandhaafd voor het overige.
De inspecteur heeft met dagtekening 13 augustus 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag IB opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.117. De aanslag is opgelegd zonder premieheffing.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 september 2010, de aanslag gehandhaafd.
Tegen voormelde uitspraken heeft belanghebbende beroep bij de Rechtbank ingesteld.
Bij uitspraak van 10 november 2011 heeft de rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraken vernietigd, de aanslag IB/PVV 2006 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.928 en zonder premies volksverzekeringen, alsmede de aanslag 2007 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.284 en zonder premies volksverzekeringen.
Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Gerechtshof).
Bij uitspraak van 5 november 2013 heeft het Gerechtshof het door de inspecteur ingestelde hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de rechtbank vernietigd en het tegen de uitspraken van de inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Tegen de uitspraak van het Gerechtshof heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
In zijn arrest HR 10 april 2015, nr. 13/06189, ECLI:NL:HR:2015:850, BNB 2015/127 (hierna: het arrest), heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
Het Hof heeft belanghebbende en de inspecteur in de gelegenheid gesteld zich schriftelijk over het arrest uit te laten. De inspecteur heeft dat gedaan bij brief, gedagtekend 18 juni 2015. Een kopie van deze brief is aan gemachtigde toegezonden.
Van de inspecteur is op 20 oktober 2015 een nader stuk ontvangen. Een kopie hiervan is aan gemachtigde toegezonden.
Van belanghebbende is op 27 oktober 2015 een (als pleitnota aangeduid) nader stuk ontvangen. Een kopie hiervan is aan de inspecteur toegezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2015. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
Na het onderzoek ter zitting is, conform de ter zitting gemaakte afspraak, door de inspecteur een nader stuk ingediend. Dit stuk betreft, een berekening van de hoogte van de aftrekbare ruimte indien het subsidiaire standpunt van de inspecteur wordt gevolgd. Deze berekening is gemaakt in overleg met gemachtigde.
2 Feiten
Blijkens het arrest heeft de Hoge Raad de volgende feiten tot uitgangspunt genomen:
“2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende woont in België en heeft de Belgische nationaliteit. Hij neemt als vennoot deel in een in Nederland gevestigde vennootschap onder firma (hierna: de VOF). In de VOF wordt een onderneming uitgeoefend.
Belanghebbende verricht als ondernemer werkzaamheden zowel in Nederland als in België. Hij heeft in de onderhavige jaren in Nederland aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en daarbij op de voet van artikel 2.5 van de Wet IB 2001 gekozen voor behandeling als binnenlandse belastingplichtige.
Belanghebbende is in België verplicht verzekerd ingevolge het sociaal statuut der zelfstandigen van het Rijksinstituut voor de sociale verzekering der zelfstandigen (hierna: RSVZ). Hij heeft in dit verband bijdragen (hierna: de bijdragen) voldaan aan [naam verzekeringsfonds] (hierna: [naam verzekeringsfonds] ) in België. [naam verzekeringsfonds] heeft deze bijdragen doorbetaald aan Belgische overheidsfondsen.
De door belanghebbende aan [naam verzekeringsfonds] betaalde bijdragen beliepen in 2006 € 25.985,64 en in 2007 € 6387. De percentuele verdeling van de bijdragen is als volgt:
- kinderbijslag 20%
- geneeskundige verzorging 20%
- ziekte en invaliditeit 10%
- pensioenen 45%
- rest 5%.”
De door belanghebbende aan [naam verzekeringsfonds] voldane bijdragen betreffen verplichte sociale bijdragen in uitvoering van het Sociaal statuut der zelfstandigen zoals ingericht bij (Belgisch) KB 38 (1967-07-27). Blijkens een tot de stukken behorende (kopie van een) zogenoemde ‘Verklaring betreffende de toepasselijke wetgeving’, E 101, is belanghebbende op grond van artikel 14bis, tweede lid, van Verordening (EEG) nr. 1408/71 van 14 juni 1971, in de onderhavige jaren exclusief onderworpen aan de Belgische sociale wetgeving.
[naam verzekeringsfonds] maakt deel uit van de [A-groep] . Aan het jaarverslag van deze groep voor het jaar 2012 kan (zoals is vermeld op blz 5 van de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag) het volgende worden ontleend:
[A-groep] is een (…) HR-dienstengroep in België (…)
Als HR dienstengroep is [A-groep] gespecialiseerd in het gepersonaliseerd advies, de informatisering en de verwerking van administratieve processen rond loonverwerking, sociale zekerheid, kinderbijslag en vestigingsformaliteiten. (…)
[blz. 49; Hof]
(...) Sociaal Verzekeringsfonds
(…)
Net zoals het ondernemingsloket opereert het sociaal verzekeringsfonds binnen een wettelijk kader en biedt het aan de ondernemers diensten aan die van overheidswege duidelijk zijn omschreven.
Sociale verzekeringsfondsen regelen niet alleen het sociaal statuut van zelfstandigen, maar voeren een takenpakket uit dat zich toespitst op de hoofdopdrachten:
- de berekening van de verschuldigde sociale bijdragen.
- de inning van deze bedragen en doorstorting naar de overheid.
- de uitbetaling van uitkeringen waarop de zelfstandige recht heeft, zoals kinderbijslag, pensioen, enz.
- het beheer van de informatie over de loopbaan van de zelfstandige, zodat op elk moment, en vooral op het moment van de pensionering, een overzicht beschikbaar is van het afgelegde beroepstraject.
- advies en bijstand aan de zelfstandige ondernemers.
De financiering van de sociale verzekeringsfondsen wordt gerealiseerd door de marge die zij aanrekenen op de bijdrage die door de zelfstandige wordt betaald.
(…)”
Zoals ook is vastgesteld door de rechtbank blijkt uit een voorlichtingsbrochure van het Belgische Rijksinstituut voor de sociale verzekeringen der zelfstandigen “HET SOCIAAL STATUUT DER ZELFSTANDIGEN, uw rechten en plichten” (juni 2011) dat belanghebbende door zijn aansluiting bij [naam verzekeringsfonds] (hierna: [naam verzekeringsfonds] ) recht heeft op (onder meer) een ouderdomspensioen.
De hoogte van dit zogeheten rustpensioen is (met name) afhankelijk van het aantal jaren dat sprake is van verplichte verzekering, de leefsituatie (gehuwd of alleenstaand) en de hoogte van het jaarinkomen tijdens de opbouw (Besluit betreffende het rust- en overlevingspensioen). Naast een ouderdomspensioen heeft belanghebbende ook recht op een nabestaandenpensioen.
Over het Belgische stelsel van sociale zekerheid is in de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag – niet door partijen betwist – onder meer het volgende vermeld:
“7.1. Het Belgische stelsel van sociale zekerheid bestaat uit het klassieke socialezekerheids-systeem enerzijds en de residuaire stelsels anderzijds. De tot de sociale zekerheid behorende residuaire stelsels (hierna: de bijstandsstelsels) voorzien onder meer in het verschaffen van een financieel bestaansminimum. De bijstandsstelsels worden gefinancierd uit de algemene middelen. Het klassieke socialezekerheidssysteem bestaat in België in hoofdlijnen uit drie stelsels, namelijk een werknemersstelsel, een zelfstandigenstelsel en een ambtenarenstelsel. Het klassieke systeem wordt gefinancierd door middel van sociale bijdragen die worden geheven ter zake van de door werknemers, zelfstandigen en ambtenaren behaalde arbeidsinkomsten. Voor zelfstandigen geldt dat het klassieke systeem voorziet in de (…) genoemde uitkeringen.
Werknemers zijn personen die, naar Belgische maatstaven beoordeeld, krachtens een arbeidsovereenkomst werkzaam zijn voor werkgevers. Zelfstandigen zijn personen die niet krachtens een zodanige arbeidsovereenkomst werkzaam zijn, maar bijvoorbeeld krachtens een overeenkomst van opdracht. Vanuit Nederlands fiscaal-juridisch oogpunt beschouwd, kunnen zowel ondernemers als (bepaalde) belastingplichtigen die belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden genieten als zelfstandigen in vorenbedoelde zin worden aangemerkt.
De RSVZ-bijdragen die zelfstandigen gehouden zijn te voldoen verschillen van de socialezekerheidsbijdragen die werknemers en werkgevers gehouden zijn te voldoen ter zake van door werknemers behaalde arbeidsinkomsten (de Rijksbijdrage Sociale Zekerheid (RSZ)). Niet alleen verschilt de grondslag waarover de bijdragen worden berekend, ook geldt dat de sociale bijdragen van zelfstandigen procentueel lager zijn dan de gezamenlijke bijdragen van werkgevers en werknemers. Daar staat tegenover dat zelfstandigen, behoudens aanvullende verzekering, minder socialezekerheidsrechten genieten dan werknemers. Voorts geldt voor zelfstandigen, anders dan ten aanzien van werknemers, dat de door eerstgenoem-den betaalde bijdragen niet kunnen worden herleid naar de verschillende rechten op specifie-ke socialezekerheidsuitkeringen. Verder geldt dat een persoon die als zelfstandige naar Belgisch sociaalzekerheidsrecht moet worden aangemerkt bijdrageplichtig is, ongeacht de aard van de door hem of haar als zelfstandige verrichte activiteiten. De Belgische sociale zekerheidsregeling voor zelfstandigen voorziet niet in een differentiatie van premies en prestaties al naar gelang de specifieke aard van de door de zelfstandige verrichte activiteiten, noch op individueel ondernemingsniveau, noch op bedrijfssectoraal niveau of anderszins.
Ondanks de zojuist genoemde verschillen tussen de stelsels voor werknemers en zelfstandigen, moet volgens de Commissie Grensarbeiders worden aangenomen dat aard en strekking van de door zelfstandigen en werknemers betaalde bijdragen respectievelijk de voor hen geldende socialezekerheidsrechten in sterke mate gelijk zijn (Rapport van de Commissie grensarbeiders II, Kamerstukken II, vergaderjaar 2007-2008, bijlage bij nummer 20, blz. 50).
De zojuist genoemde opvatting van gelijkheid ligt ook ten grondslag aan de goedkeuring voor bestuurders van Belgische ondernemingen die is opgenomen in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 7 april 2009, nr. CPP2009/93M, BNB 2009/165, welke goedkeuring inhoudt dat bedoelde bestuurders het veronderstelde deel van de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op het rust- en overlevingspensioen als negatief loon in aanmerking kunnen nemen. De motivering die aan deze goedkeuring ten grondslag ligt, behelst onder meer het volgende:
“4.2. Belgische Rijksbijdrage Sociale Zekerheid (RSZ)
(…)
Bestuurders van een Belgische onderneming vallen onder het sociaal statuut der zelfstandigen. Zij moeten zich aansluiten bij een socialeverzekeringsfonds. Bij hen wordt geen RSZ-premie ingehouden, maar een bijdrage op aanslag geheven. Deze op aanslag betaalde bijdrage is naar aard en strekking vergelijkbaar met de bij werknemers ingehouden RSZ-premie. (…)”
Zelfstandigen zijn in België uit hoofde van die hoedanigheid onderworpen aan de socialezekerheidsregeling voor zelfstandigen en zijn als zodanig een ondeelbare bijdrage verschuldigd, in die zin dat die bijdrage niet herleidbaar is naar individuele socialezekerheidsprestaties waarop die zelfstandigen uit hoofde van hun onderworpenheid recht hebben (zie ook het genoemde Rapport van de Commissie grensarbeiders 2, blz. 51). Kennelijk gelet daarop, bevat het zojuist genoemde besluit BNB 2009/165 een vuistregel ter bepaling van het gedeelte van de RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op het overlevings- en rustpensioen. (…).”
Blijkens [naam nieuwsbrief] , Nieuwsbrief van [naam verzekeringsfonds] voor zelfstandige ondernemers, nr. 19, januari 2006, wordt de via [naam verzekeringsfonds] verschuldigde bijdrage voor het jaar 2006 berekend op basis van het beroepsinkomen van 2003, geïndexeerd met 8,60889%. Vervolgens wordt een bijdrage-percentage toegepast, verhoogd met 3,50% ter zake van beheerkosten. Het bijdragepercentage heeft een degressief verloop, gerelateerd aan enkele inkomensschijven en kent geen beperking tot nihil bij het bereiken van de pensioenleeftijd; bij het bereiken van die leeftijd is een vrijgesteld drempelinkomen van € 2.433,93 van toepassing. Een vrijgesteld drempelinkomen is eveneens van toepassing bij beoefenaars van een zogenoemd bijberoep – daarvan is onder meer sprake indien de verzekerde (minstens halftime) een hoofdberoep heeft als werknemer of ambtenaar –, bij ‘vervroegd gepensioneerden met toegelaten beroepsactiviteit’ en bij ‘gepensioneerden vanaf de normale pensioenleeftijd met toegelaten pensioenleeftijd’. Voor een verzekerde met hoofdberoep bedraagt de minimum kwartaalbijdrage € 491,39 en de maximum kwartaalbijdrage € 3.219,44 (in 2007 respectievelijk € 497,92 en € 3.262,21).
In bepaalde gevallen wordt er (zonder tegenprestatie) vrijstelling van het betalen van bijdrage verleend, te weten in geval van militaire dienst, periodes van ziekte of invaliditeit, periodes van voorlopige hechtenis en bij palliatief verlof (pleitnota belanghebbende).
In voormelde nieuwsbrief is voorts het volgende vermeld:
“Voorlopige bijdragen beginnende zelfstandigenIndien u beginnende zelfstandige bent, kennen we uw beroepsinkomen nog niet en betaalt u voorlopige bijdragen. Deze worden geregulariseerd als de fiscus ons uw inkomen meedeelt. U kunt de minimale voorlopige bijdrage betalen (…) of een hogere voorafbetaling doen. Op die manier vermijdt u een (hoge) navordering binnen enkele jaren en verhoogt u uw fiscaal aftrekbare kosten in de startjaren. U hebt recht op een bonus van 3 % per jaar op uw hogere voorafbetalingen. (…) Deze bonus is nieuw voor voorafbetalingen vanaf 2006 en komt neer op een intrest van 3 % per jaar.”
Voor het jaar 2007 wordt de bijdrage bepaald op overeenkomstige wijze als voor het jaar 2006.
3 Geschil in hoger beroep
Na verwijzing is in hoger beroep in geschil of de bijdragen van belanghebbende aan het RSVZ voor zover deze betrekking hebben op het als pensioen aangeduide element bij de vaststelling van het belastbare inkomen uit werk en woning voor de jaren 2006 en 2007 in aftrek kunnen komen.