Rechtbank 's-Gravenhage, 10-11-2011, BV0518, AWB 10/7862 IB/PVV en AWB 10/7863 IB/PVV

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE

Sector bestuursrecht

zaaknummers: AWB 10/7862 IB/PVV en AWB 10/7863 IB/PVV

uitspraak van de meervoudige kamer van 10 november 2011 ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in de zaken tussen

en

de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 september 2010 het bezwaar tegen de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) 2007 afgewezen.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 oktober 2010 het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2006 toegewezen voor zover het de belastingplicht voor de heffing van premies volksverzekeringen betreft, het bezwaar voor het overige afgewezen en de aanslag alsmede de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

Eiser heeft tegen de uitspraken op bezwaar bij brief van 8 november 2010, ontvangen bij de rechtbank op diezelfde datum, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Overwegingen

2.In het kader van zijn onderneming verricht eiser zowel in Nederland als in België werkzaamheden. Voor de onderhavige jaren heeft eiser in Nederland aangifte gedaan en daarbij gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. In de aangiften heeft hij gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Eiser heeft in de onderhavige jaren geen ander inkomen genoten dan de winst uit onderneming.

3.Eiser is onderworpen aan het Belgische sociale zekerheidsstelsel voor zelfstandigen. Uit dien hoofde is hij verplicht verzekerd volgens het sociaal statuut der zelfstandigen van het Rijksinstituut voor de sociale verzekeringen der zelfstandigen (RSVZ).

5. Eiser heeft in verband met de verplichte verzekering in België volgens het Sociaal statuut der zelfstandigen in 2006 een bedrag van € 25.985,64 en in 2007 een bedrag van € 6.387 (hierna: de RSVZ- bijdragen) voldaan aan [sociaal verzekeringsfonds E] te [F] (België). Dit betreft verplichte sociale bijdragen in uitvoering van het Sociaal statuut der zelfstandigen zoals ingericht bij KB 38 (1967-07-27).

6. De RSVZ-bijdragen zijn in België op grond van de Belgische (fiscale) regelgeving aftrekbaar van de winst.

8.Verweerder heeft de aftrek van de RSVZ-bijdragen niet geaccepteerd en heeft bij de aanslagregeling de volgende correcties toegepast.

Tabel 1

10. Eiser heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt.

13. Eiser stelt zich op het standpunt dat de betaalde RSVZ-bijdragen ten laste van de belastbare inkomens uit werk en woning kunnen worden gebracht, primair omdat het zakelijke uitgaven zijn die aftrekbaar zijn van de (belastbare) winst, subsidiair op grond van het arrest Schumacker (HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93), meer subsidiair op grond van artikel 3.124 van de Wet IB 2001 (uitgaven voor inkomensvoorzieningen) dan wel op grond van het gelijkheidsbeginsel. Voorts stelt eiser zich op het standpunt dat verweerder verwijtbaar en bij herhaling een fout heeft gemaakt door het aanmerken van eiser als premieplichtige voor de sociale verzekeringen en dat daarom voor de procedure over 2006 recht bestaat op een vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten.

13.1. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vermindering van de belastingaanslagen tot aanslagen berekend naar belastbare inkomens uit werk en woning van negatief € 466 (2006) respectievelijk positief € 18.730 (2007) alsmede tot veroordeling van verweerder tot vergoeding van de integrale proceskosten (2006).

14. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de RSVZ-bijdragen niet aftrekbaar zijn van de winst en ook anderszins niet ten laste van de inkomens uit werk en woning kunnen worden gebracht. Voorts stelt verweerder dat eiser niet in aanmerking komt voor een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire en geen recht heeft op een integrale kostenvergoeding.

14.1.Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

15. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

17. Het vorenoverwogene betekent dat de RSVZ-bijdragen in beginsel voor het geheel aftrekbaar zijn van de winst. Dat de in 2006 betaalde RSVZ-bijdrage, naar ter zitting tussen partijen is komen vast te staan, tevens betrekking heeft op de jaren 2001 tot en met 2005, doet hier niet aan af. Dit brengt immers geen verandering in de aard van de uitgave.

18. Wel dient naar het oordeel van de rechtbank voor het geheel van de betaalde RSVZ-bijdragen te worden beoordeeld in hoeverre zij kosten en/of uitgaven vormen die op grond van de Nederlandse wet- en regelgeving zijn uitgesloten van aftrek van de winst. Voor de beantwoording van deze vraag is van belang hoe de premie is opgebouwd en in hoeverre de verschillende componenten van de betaalde RSVZ-bijdragen zijn toe te rekenen aan de verschillende aanspraken en rechten op uitkeringen die daaruit voortvloeien.

21. De rechtbank ziet zich gesteld voor de vraag in welke mate de betaalde RSVZ-bijdragen betrekking hebben op de onder 20 genoemde aanspraken en rechten op uitkeringen. Daarbij stelt de rechtbank voorop dat beide partijen ter zitting hebben verklaard dat zij niet beschikken over voldoende onderbouwende gegevens om de RSVZ-bijdrage nauwkeurig te kunnen toerekenen aan elk van de onder 20 genoemde aanspraken en rechten op uitkeringen. Eiser verbindt aan deze onmogelijkheid de gevolgtrekking dat in beginsel de gehele RSVZ-bijdrage in mindering op de winst behoort te worden gebracht, doch ten minste het gedeelte daarvan dat bij bestuurders in aftrek wordt toegelaten op grond van het besluit van 7 april 2009, nr. CPP2009/93M (hierna: het Besluit). Verweerder heeft ter zitting desgevraagd een berekening gemaakt aan de hand waarvan de RSVZ bijdragen over vijf componenten kan worden uitgesplitst (hierna: de berekening).

23. De berekening is gebaseerd op de uitgangspunten van het Besluit, meer in het bijzonder voor zover het Besluit goedkeurend beleid bevat inzake de behandeling van bestuurders/directeuren-grootaandeelhouders die ook een RSVZ-bijdrage in België verschuldigd zijn. De rechtbank acht de berekening, gelet op de daaraan ten grondslag liggende uitgangspunten, niet onaannemelijk. Daarbij neemt zij in aanmerking dat eiser (de uitkomsten van de) de berekening niet heeft weersproken en zelf ook uitdrukkelijk een beroep doet op het Besluit, in het bijzonder de beleidsregel betreffende het gedeelte van de RSVZ-bijdrage dat in mindering op het inkomen van bestuurders/directeuren-groot aandeelhouders wordt toegelaten.

24. Hierna gaat de rechtbank voor de uitsplitsing van de RSVZ-bijdragen uit van de berekening en de daarop gebaseerde percentuele verdeling in de componenten ‘kinderbijslag’, ‘geneeskundige verzorging’, ‘ziekte en invaliditeit’, ‘pensioen’ en ‘rest’. Uit het Statuut leidt de rechtbank af dat de hierna in de linkerkolom genoemde componenten corresponderen met de hierna in de rechter kolom vermelde uitkeringen en verzekeringen, zoals deze in het Statuut zijn aangeduid (zie onder 20):

Tabel 2

Tabel 3

Kinderbijslag (20%)

26. Het deel van de RSVZ-bijdragen dat ziet op de component ‘Kinderbijslag’ komt naar het oordeel van de rechtbank overeen met de premies, die zijn verschuldigd voor de (Nederlandse) volksverzekeringen. Dit deel van de bijdragen valt dus onder de uitsluiting van kostenaftrek van artikel 3.16, negende lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001. Omdat eiser niet in Nederland is verzekerd voor de volksverzekeringen, komen de RSVZ-bijdragen op grond van deze bepaling voor dit deel niet voor aftrek in aanmerking.

27. Van de betaalde RSVZ-bijdragen is dus een deel groot € 5.197,13 (2006) respectievelijk € 1.277,40 (2007) niet aftrekbaar van de (belastbare) winst.

Geneeskundige verzorging (20%)

28. Het deel van de RSVZ-bijdragen dat ziet op de component ‘Geneeskundige verzorging’ is naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als een inkomensafhankelijke bijdrage voor een buitenlandse regeling die naar aard en strekking overeenkomt met de Zorgverzekeringswet. Dit deel van de RSVZ-bijdrage is op grond van 3.16, tweede lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001 voor de winstbepaling van aftrek uitgesloten.

30. De component ‘Ziekte en invaliditeit’ is naar het oordeel van de rechtbank naar aard en strekking vergelijkbaar met de in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 genoemde aanspraken en uitkeringen. Deze voordelen behoren op grond van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel e, van de Wet IB 2001 niet tot de winst. Naar het oordeel van de rechtbank heeft dit tot gevolg dat de RSVZ-bijdragen voor deze component niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Het begrip voordelen houdt immers het algebraïsch te berekenen saldo in van opbrengsten (aanspraken en uitkeringen) minus kosten en lasten (de daarvoor betaalde premies).

31. Van de betaalde RSVZ-bijdragen is dus een deel groot € 2.598,56 (2006) respectievelijk € 638,70 (2007) niet aftrekbaar van de (belastbare) winst.

Pensioen (45%)

32. Wat betreft het deel van de RSVZ-bijdragen dat ziet op Pensioenen (en soortgelijke aanspraken) overweegt de rechtbank als volgt.

33. In het Besluit heeft de staatssecretaris derhalve – kort gezegd – met betrekking tot de component van de RSZ-premie voor niet-zelfstandigen die ziet op pensioenen (te weten het rust- en overlevingspensioen) het standpunt ingenomen dat het overheersende karakter daarvan een pensioenregeling (tweede pijlervoorziening) is. Voorts heeft hij daarin met betrekking tot de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage verklaard dat deze op aanslag betaalde bijdrage naar aard en strekking vergelijkbaar is met de bij werknemers ingehouden RSZ-premie en heeft hij goedgekeurd dat het deel van de op aanslag betaalde RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op het rust- en overlevingspensioen als negatief loon in aanmerking kan worden genomen.

35. De rechtbank gaat er derhalve van uit dat de component ‘Pensioenen’ betrekking heeft op een (pensioen)regeling waarvan het overheersende karakter dat van een pensioenregeling is. Deze verplichte (pensioen)regeling dient naar het oordeel van de rechtbank te worden gelijkgesteld aan een pensioenregeling als bedoeld in artikel 3.13, eerste lid, onder b, van de Wet IB 2001, ingevolge welke bepaling de aanspraken die berusten op een pensioenregeling in de zo-even bedoelde zin zijn vrijgesteld. De wet voorziet met betrekking tot de voor een dergelijke pensioenvoorziening betaalde premies niet in een aftrekbeperking; de premies zijn dus voor een ondernemer volledig van de winst aftrekbaar. Daarom kan ook de RSVZ-bijdrage ten laste van de winst worden gebracht.

36. Van de betaalde RSVZ-bijdragen is dus een deel groot € 11.693,54 (2006) respectievelijk € 2.874,15 (2007) aftrekbaar van de (belastbare) winst.

37. Omdat het beroep voor zover het de component ‘Pensioenen’ betreft op grond van het vorenoverwogene gegrond is, behoeft het beroep dat eiser wat betreft deze component op het Europeesrechtelijke gelijkheidsbeginsel heeft gedaan geen behandeling.

Rest (5%)

38. Verweerder heeft ten slotte een restcomponent van 5% genoemd, die ziet op het deel van de RSVZ-bijdrage dat betrekking heeft op alle rechten op uitkeringen en aanspraken die niet onder de hiervoor besproken componenten vallen. De rechtbank stelt voorop dat ook met betrekking tot deze component heeft te gelden dat de RSVZ-bijdrage in zoverre in beginsel aftrekbaar is, tenzij anders is bepaald in de wet.

39. Naar het oordeel van de rechtbank bevat de Nederlandse wetgeving geen bijzondere bepalingen op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de voor de restcomponent betaalde premies/bijdragen niet, dan wel beperkt, aftrekbaar zijn. Mitsdien zijn de RSVZ-bijdragen in zoverre ook aftrekbaar van de winst.

40. Van de betaalde RSVZ-bijdragen is dus een deel, groot € 1.299,28 (2006) respectievelijk € 319,35 (2007) aftrekbaar van de (belastbare) winst.

41.Gelet op al het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat de RSVZ-bijdragen aftrekbaar zijn tot de volgende bedragen:

Tabel 4

42. Met betrekking tot de onder 25 genoemde gedeelten van de RSVZ-bijdragen die op grond van de wettelijke bepalingen niet aftrekbaar zijn van de winst, overweegt de rechtbank dat eiser deze gedeelten, nu zij zijn uitgesloten van aftrek van de winst, op grond van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 evenmin als uitgaven voor inkomensvoorzieningen of onder de persoongebonden aftrek op het belastbare inkomen uit werk en woning in mindering kan brengen.

43. Op de in 42 geformuleerde algemene regel is in artikel 3.13, tweede lid, van de Wet IB 2001 een uitzondering opgenomen. Deze houdt in dat de rangorderegeling niet van toepassing is op de voordelen als bedoeld in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel d, van de Wet IB 2001 en de voordelen op grond van een buitenlandse regeling die naar aard en strekking overeenkomt met de in dat artikelonderdeel genoemde regeling. Dit heeft tot gevolg dat de RSVZ-bijdragen voor zover deze zien op de component ‘Ziekte en invaliditeit’, die naar het oordeel van de rechtbank kunnen worden aangemerkt als premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte, of ongeval, waarvan de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige op grond van artikel 3.124, onderdeel c, van de Wet IB 2001 als uitgaven voor inkomensvoorzieningen op het belastbare inkomen uit werk en woning in mindering kunnen worden gebracht. De RSVZ-bijdragen zijn derhalve aftrekbaar tot de volgende bedragen:

Tabel 5

44. Voor zover eiser het standpunt inneemt dat het arrest Schumacker tot gevolg heeft dat de RSVZ-bijdragen tot hogere bedragen aftrekbaar zijn, kan de rechtbank hem daarin niet volgen. In het arrest Schumacker heeft het Hof van Justitie – kort gezegd – geoordeeld dat bepalingen in het (E)EG-Verdrag verhinderen dat een lidstaat (in casu: Nederland) een buitenlander die zijn werkzaamheden verricht in die lidstaat zwaarder belast dan een eigen onderdaan van die lidstaat die zijn werkzaamheden in die staat verricht. Nu de premies voor een eigen onderdaan van Nederland ook niet tot een hoger bedrag aftrekbaar zouden zijn van de winst, is van een dergelijke verboden situatie geen sprake. Om dezelfde reden kunnen ook de overigens door eiser genoemde arresten van het Hof van Justitie van 23 mei 1996, nr. C-237/94, JLN: LJN AD2558 (O’Flynn) en van 30 juni 2006, nr. C-262/09, LJN BR0999 (Meilicke) niet ertoe leiden dat de RSVZ-bijdragen tot een hoger bedrag aftrekbaar zijn. Uit deze arresten volgt evenmin dat kosten die voor inwoners van Nederland niet aftrekbaar zijn, door niet-inwoners wel in aftrek kunnen worden gebracht.

Slotsom

45. De conclusie is dat de vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning als volgt moeten worden verminderd:

Tabel 6

46. Gelet op al het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.

48.De rechtbank stelt voorop dat tussen de twee onderhavige zaken sprake is van samenhang als bedoeld in artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit proceskosten). De rechtbank vindt vervolgens aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.092 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 218, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437, een wegingsfactor 1 en een factor 1 wegens samenhang). Voor een hogere vergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding.

Beslissing

Aldus vastgesteld door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. J.P.F. Slijpen en mr. J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. A.J. Kwestro.

Uitgesproken in het openbaar op 10 november 2011.

Afschrift verzonden aan partijen op: