Gerechtshof Amsterdam, 11-06-2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:1990, 17/00284
Gerechtshof Amsterdam, 11-06-2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:1990, 17/00284
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 11 juni 2019
- Datum publicatie
- 20 september 2019
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2019:1990
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBNHO:2017:4153
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2021:1043
- Zaaknummer
- 17/00284
Inhoudsindicatie
Verliesverrekening.
Verliezen van Duitse (klein)dochters kunnen niet worden verrekend met Nederlandse belastinggrondslag. Verliesverrekening is geen bijzonder element fiscale eenheid; beroep op Groupe Steria en Gevoegde zaken X BV en X NV, niet gevolgd. Geen sprake van definitief niet-verrekenbare verliezen nu verliesverrekening is uitgesloten door Duitse anti-misbruikwetgeving (EC vs VK, Bevola). Niet voldaan aan uitputtingsvereiste omdat geen rechtsmiddelen zijn aangewend tegen Duitse anti-misbruik wetgeving (Marks & Spencer II). Geen strijd met vrijheid van vestiging (art. 49 WVEU).
Uitspraak
kenmerk 17/00284
11 juni 2019
uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[A] B.V., te [plaats] , belanghebbende,
gemachtigde mr. J.A. Mook, Grant Thornton Accountants en Adviseurs te Gouda
tegen de uitspraak van 24 april 2017 in de zaak met kenmerk HAA 15/2744 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 22 februari 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 1.340.069 en een belastbaar bedrag van nihil (hierna: de aanslag Vpb 2011). Gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur bij afzonderlijke beschikking € 1.340.069 aan verliezen uit voorgaande jaren verrekend met de belastbare winst van het onderhavige jaar.
Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 12 mei 2015 de aanslag Vpb 2011 en verliesverrekeningsbeschikking 2011 gehandhaafd.
In haar uitspraak van 24 april 2017 heeft de rechtbank het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Het tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 30 mei 2017 en aangevuld bij brief van 14 augustus 2017. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Partijen hebben bij brieven van 4 december 2017 en 5 januari 2018 gerepliceerd en gedupliceerd.
Belanghebbende heeft bij brief van 29 november 2018 nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 december 2018. Namens belanghebbende zijn verschenen de gemachigde voornoemd, vergezeld van drs. R.J. Zevenhoven, kantoorgenoot van gemachtigde, alsmede prof. dr. D.M. Weber en mr. A.C. Breuer. Namens de inspecteur zijn verschenen mr. D.J. Rouvoet, mr. W.F.E.M. Egelie, mr. P.T. van Arnhem en P. Rachid. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 2. Feiten
In de uitspraak van de rechtbank zijn de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende is in deze uitspraak aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.
“1. [A] AS is een naar het recht van Noorwegen opgerichte en aldaar gevestigde en ter beurze genoteerde vennootschap die alle aandelen in eiseres houdt. [A] AS staat aan het hoofd van de [A] -groep.
2. Eiseres houdt alle aandelen in [A] GmbH (hierna: [A] GmbH) en de naar Nederlands recht opgerichte vennootschap [A] N.V. (hierna: [A] N.V.). Beide deelnemingen hebben voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag) hun woonplaats in Duitsland.
3. Op 22 december 2011 heeft [B] SA (hierna: [B SA] ), zijnde een niet tot de [A] -groep behorende vennootschap, 31,08% van de aandelen in [A] AS verkregen.
4. Op 20 januari 2012 heeft [B SA] de overige 68,92% van de aandelen in [A] AS verkregen. Sedertdien is [B SA] enig aandeelhouder in [A] AS.
5. In 2011 en 2012 zijn in Duitsland geleden verliezen als gevolg van de zo-even bedoelde verkrijgingen door [A] GmbH en [A] N.V. op grond van § 8c van de Körperschaftsteuergesetz niet langer voorwaarts verrekenbaar.
6. [A] GmbH heeft haar activiteiten na de overname van de [A] -groep door [B SA] voortgezet en is in het onderhavige jaar dus niet geliquideerd. Ook [A] N.V. is in het onderhavige jaar na de overname door [B SA] niet geliquideerd.”
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:
In het tot de gedingstukken behorende rapport boekenonderzoek van 8 juli 2015 en later bij beschikking van 2 november 2015 is met betrekking tot [A] GmbH door de Duitse belastingdienst vastgesteld dat een verlies van € 17.741.851 niet meer verrekenbaar is op grond van § 8c KStG. Tot de verliezen die op grond van § 8c KStG in Duitsland niet langer verrekenbaar zijn behoren ook verliezen geleden door [Aa] GmbH, een dochtervennootschap van [A] GmbH en een kleindochter van belanghebbende (hierna: de kleindochter). De kleindochter behoort met ingang van 2000 als Organgesellschaft (en een daarvoor vereist Ergebnisabführungsvertrag) tot een zogenoemde Körperschaftsteuerliche Organschaft met [A] GmbH als Organträger. Uit hoofde daarvan worden de verliezen van de kleindochter aan [A] GmbH toegerekend. De Duitse belastingdienst heeft bij beschikking van 31 maart 2015 de per ultimo 2011 op grond van § 8c Körperschaftsteuergesetz (hierna: KStG) niet-verrekenbare verliezen van de kleindochter vastgesteld op € 12.392.719. Deze verliezen zijn geleden in jaren voordat de kleindochter deel uitmaakte van de Organschaft.
c KStG (tekst 2011) luidt voor zover van belang, als volgt:
“§ 8c Verlustabzug bei Körperschaften
(1) Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), sind insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar.
Unabhängig von Satz 1 sind bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzte Verluste vollständig nicht mehr abziehbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. (…)
(1a) (…)”
Het Finanzgericht Hamburg heeft met betrekking tot § 8c Satz 1 KStG op 4 april 2011, nr. 2 K 33/10, de volgende beslissing genomen:
“Die für die Entscheidung des Klageverfahrens maßgebliche Vorschrift des § 8c Satz
1 KStG ist zur Überzeugung des Senats insoweit verfassungswidrig, als bei der
unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent (im
Streitfall 48 %) des gezeichneten Kapitals an einer Körperschaft an einen Erwerber
(schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen
Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte
(nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind. Das Verfahren ist deshalb gem.
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) auszusetzen und eine Entscheidung des
BVerfG einzuholen.”
In zijn arrest van 29 maart 2017, 2BvL 6/11, heeft het Bundesverfassungsgericht (hierna: BVerfG) geoordeeld dat § 8c Satz 1 KStG – versie 2007 – en deze bepaling als later gewijzigd tot de wetswijziging van 20 december 2016 – in strijd is met de Duitse grondwet. Aan dat arrest is het volgende ontleend:
“1. § 8c Satz 1 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (Bundesgesetzblatt I
Seite 1912) sowie § 8c Absatz 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des
Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen vom
12. August 2008 (Bundesgesetzblatt I Seite 1672) und den nachfolgenden Fassungen
bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes zur Weiterentwicklung der
steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016
(Bundesgesetzblatt I Seite 2998) sind mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes
unvereinbar, soweit bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von
mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen
Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen
Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte
(nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.
2. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31. Dezember 2018 rückwirkend
zum 1. Januar 2008 eine Neuregelung zu treffen.
3. Sollte der Gesetzgeber seiner Verpflichtung nicht nachkommen, tritt am 1. Januar 2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit rückwirkend auf den Zeitpunkt ihres
Inkrafttretens die Nichtigkeit von § 8c Satz 1 und § 8c Absatz 1 Satz 1
Körperschaftsteuergesetz ein.”
De Bundesregierung heeft in september 2018 naar aanleiding van voormeld arrest van het BVerfG, een wetswijziging voorgesteld die, voor zover van belang, als volgt luidt (Deutscher Bundestag, 19. Wahlperiode, Drucksache 19/4455):
“Gesetzentwurf der Bundesregierung
(…)
Artikel 6
Weitere Änderung des Körperschaftsteuergesetzes
Das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober
2002 (BGBl. I S. 4144), das zuletzt durch Artikel 5 dieses Gesetzes geändert worden ist,
wird wie folgt geändert:
1. (…)
2. § 34 wird wie folgt geändert:
a. a) Absatz 6 wird wie folgt gefasst:
„(6) Die Rechtsfolgen des § 8c Satz 1 in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912) sowie des § 8c Absatz 1 Satz 1 sind auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2007 und vor dem 1. Januar 2016 nicht anzuwenden. § 8c Absatz 1a in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 22. Dezember 2009 (BGBl. I S. 3950) findet erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31. Dezember 2007 Anwendung. Erfüllt ein nach dem 31. Dezember 2007 erfolgter Beteiligungserwerb die Voraussetzungen des § 8c Absatz 1a, bleibt er bei der Anwendung des § 8c Absatz 1 Satz 1 und 2 unberücksichtigt. § 8c Absatz 1
Satz 5 in der am 1. Januar 2016 geltenden Fassung ist erstmals auf Beteiligungserwerbe anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 erfolgen.“
(…)
Begründung
(…)
§ 34 Absatz 6
Satz 1
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 29. März 2017, 2 BvL 6/11 (BGBl. I S. 1289), entschieden, dass der Verlustabzug bei Kapitalgesellschaften nach § 8c Satz 1 KStG a. F. (jetzt § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG) gegen das Grundgesetz verstößt. Die Regelung in § 8c Satz 1 KStG a. F., wonach der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig wegfällt, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent der Anteile übertragen werden, ist nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar. Das BVerfG hat dem Gesetzgeber aufgegeben, den Verfassungsverstoß bis zum 31. Dezember 2018 rückwirkend für die Zeit ab 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2015 zu beseitigen. Andernfalls tritt ab dem 1. Januar 2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit die Nichtigkeit des § 8c Satz 1 KStG (jetzt § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG) rückwirkend zum 1. Januar 2008 ein.
Der Tenor des Beschlusses des BVerfG betrifft ausdrücklich nur unmittelbare Anteilsübertragung an einer Kapitalgesellschaft vor dem 1. Januar 2016 (vor der erstmaligen Anwendung des § 8d KStG).
Die Entscheidung des BVerfG lässt die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 8c Satz 2 KStG a. F. (jetzt § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG) ausdrücklich offen.
Aus dem Beschluss des BVerfG wird ersichtlich, dass eine alleinige Anknüpfung an die Beteiligungsgrenze des § 8c Satz 1 KStG a. F. (jetzt § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG) von bis zu 50 Prozent für sich genommen vor allem keine Rechtfertigung dafür bietet, entweder von einem typischen Missbrauchsfall im Sinne einer sog. Mantelkaufgestaltung oder von einem typischen Fall der Änderung der wirtschaftlichen Identität der Verlustkörperschaft ausgehen zu können.
Zur Umsetzung der Vorgaben des BVerfG wird daher § 8c Satz 1 KStG a. F. (jetzt § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG) für den vom BVerfG als verfassungswidrig erklärten Zeitraum 2008 bis 2015 ersatzlos aufgehoben. Durch die neue Anwendungsregelung ist § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG praktisch erst auf schädliche Beteiligungserwerbe anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 stattgefunden haben. Dies gilt für sämtliche schädliche Beteiligungserwerbe unabhängig davon, welche Beteiligungsform zugrunde lag und ob der schädliche Beteiligungserwerb sich als unmittelbar oder mittelbar darstellt. Beteiligungserwerbe, die vor dem 1. Januar 2016 erfolgt sind, können gleichwohl Zählerwerbe für Zwecke des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG sein.”
3 Geschil in hoger beroep
Tussen partijen is in geschil of belanghebbende de door haar dochtervennootschap [A] GmbH en de kleindochter geleden verliezen ten laste van haar belastbare winst mag brengen. Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is de omvang van de verliezen in geschil. Het geschil ziet niet langer mede op de verliezen geleden door [A] N.V.