Rechtbank Noord-Holland, 25-04-2017, ECLI:NL:RBNHO:2017:4153, AWB 15/2744

1. [A BEDRIJF] AS is een naar het recht van Noorwegen opgerichte en aldaar gevestigde en ter beurze genoteerde vennootschap die alle aandelen in eiseres houdt. [A BEDRIJF] AS staat aan het hoofd van de [B BEDRIJF] -groep.

2. Eiseres houdt alle aandelen in [C BEDRIJF] GmbH (hierna: [C BEDRIJF] GmbH) en de naar Nederlands recht opgerichte vennootschap [D BEDRIJF] N.V. (hierna: [D BEDRIJF] N.V.). Beide deelnemingen hebben voor de toepassing van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag) hun woonplaats in Duitsland.

3. Op 22 december 2011 heeft [E BEDRIJF] SA (hierna: [E BEDRIJF] ), zijnde een niet tot de [B BEDRIJF] -groep behorende vennootschap, 31,08% van de aandelen in [A BEDRIJF] AS verkregen.

4. Op 20 januari 2012 heeft [E BEDRIJF] de overige 68,92% van de aandelen in [A BEDRIJF] AS verkregen. Sedertdien is [E BEDRIJF] enig aandeelhouder in [A BEDRIJF] AS.

5. In 2011 en 2012 zijn in Duitsland geleden verliezen als gevolg van de zo-even bedoelde verkrijgingen door [C BEDRIJF] GmbH en [D BEDRIJF] N.V. op grond van § 8c van de Körperschaftsteuergesetz niet langer voorwaarts verrekenbaar.

6. [C BEDRIJF] GmbH heeft haar activiteiten na de overname van de [A BEDRIJF] -groep door [E BEDRIJF] voortgezet en is in het onderhavige jaar dus niet geliquideerd. Ook [D BEDRIJF] N.V. is in het onderhavige jaar na de overname door [E BEDRIJF] niet geliquideerd.

8. Ter zitting heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de uitspraak op bezwaar is gedaan in strijd met het bepaalde in artikel 10:3, lid 3, van de Awb.

9. Indien het gelijk wat betreft de hiervoor in onderdeel 7 bedoelde vraag aan de zijde van eiseres is, is vervolgens in geschil de hoogte van de verliezen die ten laste van de belastbare winst kunnen worden gebracht.

10. Ter onderbouwing van haar standpunt dat de uitspraak op bezwaar is gedaan in strijd met artikel 10:3, lid 3, van de Awb, voert eiseres aan dat uit een e-mail van mandataris [C] van 9 april 2015 blijkt dat hij tezamen met mandataris [D] het bezwaar van eiseres tegen de aanslag heeft behandeld. Dit terwijl, aldus eiseres, laatstgenoemde tevens krachtens mandaat de onderhavige aanslag heeft vastgesteld. Verweerder heeft daartegen ingebracht dat [D] weliswaar de aanslagregelende ambtenaar is, maar dat [D] , niettegenstaande het feit dat hij de uitspraak op bezwaar heeft ondertekend, slechts zijdelings bij de bezwaarprocedure betrokken is geweest. De bezwaarcommissie bestond, zo merkt verweerder op onder verwijzing naar het verslag dat naar aanleiding van het hoorgesprek is opgemaakt, uit vier personen waarvan enkel [D] , die het horen niet heeft geleid, bij de aanslagregeling betrokken is geweest. Nu deze stellingen van verweerder door eiseres niet zijn weersproken, moet naar het oordeel van de rechtbank ervan worden uitgegaan dat de uitspraak op bezwaar niet is gedaan door de mandataris die ook de aanslag heeft vastgesteld. Het beroep op artikel 10:3, lid 3, van de Awb faalt derhalve.

11. Tussen partijen is niet in geschil dat de door [C BEDRIJF] GmbH en [D BEDRIJF] N.V., die voor de toepassing van het Verdrag hun woonplaats hebben in Duitsland, geleden verliezen op grond van het nationale recht niet ten laste van de belastbare winst van eiseres strekken. Eiseres voert evenwel aan dat het nationale recht op dit punt in strijd is met de door artikel 49 van het VWEU gegarandeerde vrijheid van vestiging. Deze stelling wordt gegrond op onder meer het arrest Groupe Steria. In dit verband betoogt eiseres dat zij de door [C BEDRIJF] GmbH en [D BEDRIJF] N.V. geleden verliezen wel in aanmerking had kunnen nemen indien beide vennootschappen hadden kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2011; hierna: de Wet). De rechtbank verstaat het standpunt van eiseres aldus dat uit het arrest Groupe Steria volgt dat een lidstaat belastingplichtigen in een grensoverschrijdende situatie niet een dergelijk voordelig element van het fiscale-eenheidsregime kan onthouden.

12. Naar aanleiding van dit standpunt van eiseres overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 15, lid 1, van de Wet wordt ingeval een belastingplichtige (de moedervennootschap) de juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (de dochtervennootschap), op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtervennootschap deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedervennootschap. De belastingplichtigen tezamen worden in dat geval aangemerkt als fiscale eenheid. Ingevolge artikel 15, lid 3, aanhef en letter c, van de Wet kunnen slechts in Nederland gevestigde belastingplichtigen een fiscale eenheid aangaan.

13. Omdat [C BEDRIJF] GmbH en [D BEDRIJF] N.V. niet in Nederland zijn gevestigd in de zin van laatstgenoemde bepaling, kunnen zij geen fiscale eenheid aangaan met eiseres als moedervennootschap. Het gevolg hiervan is dat de door [C BEDRIJF] GmbH en [D BEDRIJF] N.V. geleden verliezen niet ten laste van de belastbare winst van eiseres kunnen strekken. Zoals volgt uit het arrest van het HvJ van 25 februari 2010, X Holding BV, C-337/08, ECLI:EU:C:2010:89, BNB 2010/166 (hierna: het arrest X Holding), is het regime van de fiscale eenheid, in ieder geval voor zover dit gevolg betreft, niet in strijd met de vrijheid van vestiging. Wanneer een alhier gevestigde moedervennootschap vrijelijk zou kunnen beslissen om met haar in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap een fiscale eenheid te vormen en van het ene op het andere jaar even vrijelijk zou kunnen beslissen om die fiscale eenheid op te heffen, zou zij met die mogelijkheid de vrijheid hebben om te kiezen welke belastingregeling op de verliezen van deze dochtervennootschap van toepassing is en waar deze verliezen worden verrekend. In dat geval zou de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten in gevaar komen (zie het arrest X Holding, punt 28-33).

14. Aan het voorgaande kan naar het oordeel van de rechtbank afdoen noch het arrest Groupe Steria, noch het arrest HR 8 juli 2016, nr. 15/00878, ECLI:NL:HR:2016:1351, BNB 2016/233. In laatstgenoemd arrest, waarin de Hoge Raad mede naar aanleiding van het arrest Groupe Steria prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Hof van Justitie, ging het om de vraag of een negatief valutaresultaat op het vermogen dat is geïnvesteerd in een deelneming en dientengevolge onder de deelnemingsvrijstelling valt, niettemin in aftrek van de belastbare winst moet worden toegestaan omdat een zodanig resultaat wel in aftrek zou zijn gekomen indien de desbetreffende deelneming in Nederland zou zijn gevestigd. In laatstgenoemde situatie had die deelneming immers kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid. Anders dan in het onderhavige geval gaat het in arrest Groupe Steria en het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 2016 nochtans niet zozeer om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de betrokken lidstaten. Het door de belanghebbende in laatstgenoemd arrest gerealiseerde valutaresultaat kan in de andere lidstaat immers niet tot uitdrukking komen. De verliezen van [C BEDRIJF] GmbH en [D BEDRIJF] N.V. zijn daarentegen juist wel in de andere lidstaat (zijnde Duitsland) tot uitdrukking gekomen. En ter zake van die verliezen is, zoals gezegd, gelet op het arrest X Holding buiten twijfel dat zij niet in aftrek van de belastbare winst van eiseres behoeven te worden toegestaan.

15. Hieraan voegt de rechtbank toe dat ook wanneer [C BEDRIJF] GmbH en [D BEDRIJF] N.V. ingezeten vennootschappen zouden zijn geweest, denkbaar is dat, daargelaten de toepassing van het regime van de fiscale eenheid, door deze vennootschappen geleden verliezen onder omstandigheden als gevolg van een (indirecte) belangenwijziging niet langer voorwaarts verrekenbaar zouden zijn geweest (vgl. artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting). In een zodanige interne situatie zouden de desbetreffende door laatstgenoemde bepaling getroffen verliezen evenmin door eiseres ten laste haar belastbare winst kunnen gebracht. Ook gelet hierop kan niet worden aanvaard dat Nederland op grond van artikel 49 in verbinding met artikel 54 van het VWEU wordt verplicht in aftrek toe te staan meergenoemde Duitse verliezen. Indien dit anders zou zijn, zou de fiscale autonomie van Nederland worden beperkt door de uitoefening door Duitsland van haar bevoegdheid tot belastingheffing (vgl. HvJ 21 december 2016, Masco Denmark ApS en Damixa ApS, C-593/14, ECLI:EU:C:2016:984, V-N 2017/4.14).

16. Het voorgaande laat evenwel onverlet dat het in strijd met artikel 49 van het VWEU kan zijn om een belastingplichtige de mogelijkheid te ontzeggen om de verliezen van een niet-ingezeten dochtervennootschap af te trekken van haar in haar lidstaat van vestiging behaalde belastbare winst, wanneer die verliezen definitief zijn in de zin van punt 55 van het arrest Marks & Spencer. Echter, uit het arrest van HvJ van 17 december 2015, Timac Agro Deutschland GmbH, C-388/14, ECLI:EU:C:2015:829, BNB 2016/92, punt 54, volgt dat de definitieve aard van verliezen niet kan voortvloeien uit het feit dat de lidstaat waar de dochtervennootschap is gevestigd, de mogelijkheid uitsluit om verliezen naar volgende jaren over te dragen. Nu § 8c van de Körperschaftsteuergesetz dit laatste bewerkstelligt, is naar het oordeel van de rechtbank buiten twijfel dat de door [C BEDRIJF] GmbH en [D BEDRIJF] N.V. geleden verliezen niet kunnen worden aangemerkt als definitief in de zin van het arrest Marks & Spencer.

17. Op het voorgaande stuiten de beroepsgronden in hun geheel af.

18. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.