Gerechtshof Amsterdam, 19-10-2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:3145, 20/00258 en 20/00259

“Feiten

1. Eiseres is opgericht op 21 oktober 2009. De aandelen van eiseres worden middellijk, via [Y] B.V., gehouden door [vennoot 1] en [vennoot 2] , ieder voor 50%.

2. De handelsnaam van eiseres is [handelsnaam] . De activiteiten van eiseres bestaan uit de exploitatie van een eetcafé met een kleine lunch- en avondkaart. De onderneming is gevestigd op het adres [adres] .

3. De administratie van eiseres wordt gevoerd door [vennoot 1] .

4. Eiseres maakt gebruik van een elektronisch afrekensysteem. Bestellingen van klanten worden met de hand opgenomen en vervolgens ingevoerd in de kassa. Met behulp van het afrekensysteem wordt de rekening opgemaakt en kan de klant contant of giraal betalen. De betaalwijze wordt niet vastgelegd in het systeem.

5. Elke avond wordt de dagomzet getotaliseerd door het personeel. Het personeel verantwoordt de omzet in een Z-rapport, en er wordt een dagrapport van de pinbetalingen gemaakt. Aan de hand van het Z-rapport, het dagrapport van de pinbetalingen en de kasbonnen wordt een dagstaat opgemaakt.

6. De dagstaat bestaat uit de volgende gegevens:

- Avondtelling kas;

- Contant geld in enveloppe;

- Pinbetalingen (ontleend aan afslag pinapparaat);

- Bonnen uit de kassa;

- Optelling van voorgaande posten;

- Kasverschil.

7. De dagstaat is niet voorzien van een begin- en eindsaldo van aanwezig kasgeld. Er wordt geen kasopstelling (eindsaldo -/- beginsaldo + kassaldo + pinafslag = omzet) gemaakt die kan worden vergeleken met de omzet volgens het Z-rapport.

8. Ook de tot 1 december 2012 door het personeel opgemaakte weekstaten zijn niet voorzien van een begin- en eindsaldo van het aanwezige kasgeld. Ook zijn daarbij de kasuitgaven niet vermeld.

9. De adviseur van eiseres maakt maandelijks een Excel-overzicht van de kasmutaties. Het Excel-overzicht vermeldt op 4 oktober 2012 een storting naar de bankrekening van [naam gelieerde ondeneming] (een gelieerde onderneming) die niet in de financiële administratie is verwerkt. Contant betaalde onkosten worden op datum van betaling in de financiële administratie en maandelijks achteraf in een Excel-overzicht verwerkt. Ook de Excel overzichten bevatten geen kassaldi.

10. De beginvoorraad handelsgoederen per 1 januari 2012 is niet geïnventariseerd, maar geschat.

11. Op basis van derdenonderzoeken bij [leverancier 1] , [leverancier 2] en [leverancier 3] (leveranciers van eiseres) is door verweerder vastgesteld dat de inkopen, zoals verwerkt in de financiële administratie, de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting van eiseres aansluiten bij de administratie van deze derden.

12. De brutowinstpercentages door eiseres gerapporteerd over de jaren 2010 tot en met 2012 bedragen respectievelijk 165,47% (2012), 169,71% (2011) en 194,86% (2010).

13. Het bedrijfschap Horeca en Catering laat voor een eetcafé van deze grootte een bruto winstpercentage van 203-257% (in percentage van de inkopen) zien, en Rabobank Cijfers en Trends voor 2016/2017 een brutowinstpercentage van 222,5%.

14. Bij eiseres is door de belastingdienst een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte vpb 2012 en aangiften ob van 1 januari tot en met 31 december 2012 ingesteld, waarvan met dagtekening 22 februari 2016 rapport is uitgebracht. Hierin is [Hof: het eerste deel van onderstaand citaat in par. 5.3.1 onder het kopje ‘Brutowinstpercentage volgens de financiële administratie’] onder andere het volgende vermeld:

“Wanneer we de omzet van het jaar 2012 uitsplitsen in omzet laag en hoog dan krijgen we het volgende beeld:

2012

Omzet keuken € 188.660

Inkoopwaarde keuken € 74.452

Brutowinstpercentage keuken € 114.208

Brutowinstpercentage keuken (in % van de inkopen) 153,40%

Omzet dranken laag € 88.761

Inkoopwaarde dranken laag € 18.853

Brutowinstpercentage dranken laag € 69.908

Brutowinstpercentage dranken laag (in % van de inkopen) 370,81%

Brutowinstpercentage laag totaal (in % van de inkopen) 197,33%

Omzet dranken hoog € 276.139

Inkoopwaarde dranken hoog € 115.213

Brutowinstpercentage dranken hoog € 160.926

Brutowinstpercentage dranken hoog (in % van de inkopen) 139,68%

Het brutowinstpercentage van de omzet dranken laag is aan de lage kant. Het brutowinstpercentage dranken hoog is zelfs zeer laag te noemen. Hoewel het brutowinstpercentage keuken aan de lage kant is zullen wij hier in berusten. Voor de dranken hebben wij zelf een theoretische omzetberekening gemaakt aan de hand van de aantallen van de inkoop en de in het café gehanteerde verkoopprijzen. Zie hierna.

In een e-mail van de inspecteur aan [de fiscaal adviseur van belanghebbende] van 6 oktober 2014 is onder meer het volgende vermeld:

“Tijdens het inleidend gesprek op 24 juli jl. is de kasadministratie van [belanghebbende] besproken. Wij begrepen dat er geen kasboek wordt bijgehouden. (…)Kunt u (…) bevestigen dat er geen kasboek wordt bijgehouden? Indien wel een kasboek wordt bijgehouden, ontvangen wij graag het kasboek van 2012.”

[de fiscaal adviseur van belanghebbende] heeft dezelfde dag per e-mail als volgt geantwoord:

“Er is in 2012 geen kasboek bijgehouden. (…).”

In een concept-controlerapport van 19 november 2014 is onder meer het volgende vermeld:

“4. Administratie4.1 Dagelijkse administratie(…) [vennoot 1] heeft (…) het volgende verklaard:(…)[vennoot 1] heeft (…) aangegeven dat in 2012 nog geen maandelijkse controle op het kasgeld heeft plaatsgevonden. Daarnaast heeft [vennoot 1] (…) aangegeven dat hij niet precies weet hoeveel kasgeld gemiddeld in zijn onderneming aanwezig is (inclusief geld in kluis). (…)(…)4.3. Financiële administratie door fiscaal adviseurMet ingang van augustus 2013 is [de fiscaal adviseur van belanghebbende] de fiscaaladviseur van [belanghebbende]. (…) [de fiscaal adviseur van belanghebbende] [heeft] de financiële administratie over 2012 opnieuw ingevoerd.Aan de hand van de dagstaten, bankstortingen en kasbonnen heeft [ [de fiscaal adviseur van belanghebbende] ] Excel overzichten opgesteld.Op basis van deze Excel overzichten wordt het totale bedrag aan contante omzet per maand in één bedrag in de financiële administratie verwerkt. Naast de omzetten worden ook de girale betalingen en de eventuele contante uitgaven in de financiële administratie verwerkt. De contante uitgaven worden per dag in de financiële administratie verwerkt aan de hand van de kasbonnen. Het administratieve kassaldo wordt niet aangesloten met het daadwerkelijke aanwezige kassaldo (inclusief kasgeld in kluis).In het Excel overzicht over de maand oktober is een bankstorting verwerkt van € 3.000.Dit betreft een contante storting op de bankrekening van [gelieerde onderneming] . Deze storting is (…) niet in de financiële administratie verwerkt.(…).”

In het definitieve controlerapport (onderdeel 14 van de uitspraak van de rechtbank) is voorts onder meer het volgende vermeld:

“1. Onderzoek

Het onderzoekOnderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:- vennootschapsbelasting over het jaar 2012;- omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012.(…)3.2. Administratie(…) [vennoot 1] houdt (…) geen kasboek bij. De adviseur van [belanghebbende], [de fiscaal adviseur van belanghebbende] , verwerkt de primaire administratie (…) in een geautomatiseerd boekhoudsysteem. De adviseur stelt maandelijks achteraf het kasboek op door middel van een Excel overzicht. (…) In de Excel overzichten staan geen kassaldi vermeld. (…) (…)5.2.2. kasboekDoor [vennoot 1] is over 2012 geen kasboek (met een begin- en eindsaldo) bijgehouden, waarin de volledige contante geldstroom (omzet, onkosten en bankstortingen) is verwerkt. (…)[de fiscaal adviseur van belanghebbende] maakt achteraf maandelijks aan de hand van week- en dagstaten (dagstaten vanaf 1 december) een Excel overzicht, waarin hij tevens de bankstortingen en kasbonnen verwerkt.In het Excel overzicht over de maand oktober is een storting op 4 oktober 2012 van € 3.000 naar de bankrekening van [gelieerde onderneming] niet in de financiële administratie verwerkt. (…)5.3.3. Reactie op theoretische omzetberekening 20125.3.3.1. Brief van 15 december 2014[de fiscaal adviseur van belanghebbende] geeft (…) het volgende commentaar op onze berekening (…)

1. geen of onvoldoende rekening gehouden met de verleende kortingen;

2. geen of onvoldoende rekening gehouden met de voorraad(mutatie);

3. hanteren van onjuiste maatvoeringen in het invoerscherm;

4. onvoldoende rekening gehouden met de hoeveelheid tapverlies;

5. onvoldoende rekening gehouden met de hoogte van de representatie;

6. ten onrechte inkoop van goederen als bestemd voor de verkoop betiteld; en

7. onjuiste theoretische omzet berekend door fictieve omzetbijstelling.

(…) Onze reactie:Kortingen(…) [De] kortingen hebben wij verwerkt onder representatie (personeel en weggeef). [vennoot 1] heeft in het inleidend gesprek d.d. 28 mei 2014 verklaard dat hij alle kortingen, representatie en weggeef aanslaat op de kassa. Het bedrag dat wij hebben verwerkt als representatie komt overeen met hetgeen op de dagafsluitingen staat vermeld. (…)Om [belanghebbende] tegemoet te komen hebben wij besloten het percentage voor kortingen, representatie en weggeef op 10% van de omzet te stellen in plaats van 5%. (…)Voorraad(…)Wij hebben bij onze berekening (…) rekening gehouden met de voorraadmutatie. De voorraadmutatie is (…) verwerkt in de inkoopwaarde van de verkopen.Onjuiste maatvoeringen(…)Wij hebben van [de fiscaal adviseur van belanghebbende] (…) geen specificatie ontvangen waaruit blijkt wat volgens hem de juiste maatvoeringen zijn. (…)Wij gaan er van uit dat de door ons gehanteerde maatvoeringen, die gebruikelijk zijn in de branche, juist zijn.Tapverlies(…)Wij zijn bij onze berekening uitgegaan van een tapverlies van 12%. Daarnaast hebben wij bij tankbier nog rekening gehouden met een extra tapverlies van drie liter per maand wegens het schoonmaken van de leidingen. Dit extra tapverlies is conform hetgeen [belanghebbende] heeft verklaard in het inleidend gesprek d.d. 28 mei 2014.(…)Representatie(…)[vennoot 1] heeft in het inleidend gesprek (…) verklaard dat hij alle kortingen representatie en weggeef aanslaat op de kassa.Het bedrag (5% van de omzet) dat wij hebben verwerkt als representatie e.d. komt overeen met wat op de dagafsluitingen staat vermeld.(…)Om [belanghebbende] tegemoet te komen hebben wij besloten het percentage voor kortingen, representatie en weggeef op 10% van de omzet te stellen in plaats van 5%.(…)Ten onrechte inkoop van goederen als bestemd voor verkoop(…) De diverse inkopen in de theoretische omzetberekening betreffen inkopen dranken bij andere leveranciers. Deze inkopen zijn ook als zodanig in de financiële administratie verwerkt. (…)Fictieve omzetbijtelling[de fiscaal adviseur van belanghebbende] stelt dat wij bij onze berekening de representatie bij de omzet hebben geteld. Dit is niet het geval. Er staat geen minteken voor de representatie maar wij hebben de representatie wel degelijk van de omzet afgetrokken in de berekening.(…)5.3.3.4. Brief [Hof: van [de fiscaal adviseur van belanghebbende] ] van 26 juni 2015(…)In onze brief van 20 augustus 2015 delen wij mee dat wij rekening hebben gehouden met een totaal verlies op kelderbier van 12,6% dus 2,6 procentpunt hoger dan de 10% waar [ [de fiscaal adviseur van belanghebbende] ] om vraagt. Bonussen hebben geen invloed op onze omzetberekening omdat de omzet is bepaald aan de hand van de aantallen maal de verkoopprijs. (…)

Ter zitting van het Hof is het volgende verklaard:

“De gemachtigde van belanghebbende (…) De voorzitter verwijst naar een voorbeeld van een dagstaat die als bijlage 28 is opgenomen bij het verweerschrift vennootschapsbelasting in eerste aanleg. Op de vraag van de voorzitter wat wordt bedoeld met “bonnen uit kassa”, antwoord ik dat dat de kasuitgaven zijn. Dit zijn bij wijze van spreken de contante uitgaven voor inkoop op de markt. Het is contant geld dat uit de kassa is gehaald voor inkopen. Dit contante geld wordt vervolgens weer opgeteld opdat een zuiver kasverschil kan worden berekend.

De voorzitter houdt partijen voor dat niet helemaal duidelijk is wat een “Z-afslag” of “Z-rapport” is. De vraag van de voorzitter of de Z-afslag een uitdraai uit het kassasysteem is dat aan het einde van de dag laat zien wat de omzet van die dag is, beantwoord ik bevestigend, met dien verstande dat de kassa daarna op nul staat.

Op de vervolgvraag van de voorzitter of, als ik alle Z-afslagen van het jaar bij elkaar optel, ik uitkom op de totale jaaromzet, antwoord ik bevestigend. De inspecteur merkt op dat hetgeen niet wordt aangeslagen op de kassa ook niet op de Z-afslag wordt vermeld.(…)De jongste raadsheer vraagt mij of de directie van belanghebbende een verklaring heeft voor het feit dat de gestelde kasadministratie die destijds is bijgehouden zo summier is? Ik antwoord dat er twee kasboeken zijn. Het feit dat er twee kasboeken zijn verliest de inspecteur echter uit het oog. Het eerste kasboek heeft hij niet gecontroleerd. Op basis van het eerste kasboek zijn onder andere de aangiften omzetbelasting ingediend. Hoe het eerste kasboek eruitziet, weet de inspecteur niet.

De jongste raadsheer vraagt mij hoe ik weet dat het eerste kasboek er is. Ik antwoord dat ik de audit file heb. Dat is een digitaal bestand met de boekhouding van één jaar. Dit bestand kan door de Belastingdienst worden uitlezen. [naam persoon] was aan het begin van de controle betrokken. Ik heb aan [persoon] het audit file aangeboden, maar hij wilde het bestand niet hebben omdat hij vond dat ik en niet de vorige boekhouder de aangifte vennootschapsbelasting had gedaan. Het klopt dat ik een tweede kasboek heb gemaakt omdat ik het boekhoudprogramma van de vorige boekhouder niet kon inlezen in mijn eigen boekhoudprogramma. Dus ik heb alles opnieuw gedaan, maar wel vereenvoudigd. Er is dus een uitgebreider audit file.

Op de vraag van de jongste raadsheer hoeveel personeel er in 2012 in de onderneming van belanghebbende werkte, antwoord ik: rond de tien á elf personen. Desgevraagd antwoord ik dat al die mensen de mogelijkheid hadden om met contant geld te werken. Belanghebbende had slechts één of twee mensen in vaste dienst, waaronder de bedrijfsleider. Het overige personeel bestond uit flexwerkers/studenten. Het kwam soms voor dat ook de flexwerkers/studenten de kassa moesten afsluiten.”