Rechtbank Noord-Holland, 26-02-2020, ECLI:NL:RBNHO:2020:1697, AWB - 17/1267

1. Eiseres is opgericht op 21 oktober 2009. De aandelen van eiseres worden middellijk, via [B] B.V., gehouden door de heren [C] en [D] , ieder voor 50%.

2. De handelsnaam van eiseres is [E] . De activiteiten van eiseres bestaan uit de exploitatie van een eetcafé met een kleine lunch- en avondkaart. De onderneming is gevestigd op het adres [adres] .

3. De administratie van eiseres wordt gevoerd door de heer [C] .

4. Eiseres maakt gebruik van een elektronisch afrekensysteem. Bestellingen van klanten worden met de hand opgenomen en vervolgens ingevoerd in de kassa. Met behulp van het afrekensysteem wordt de rekening opgemaakt en kan de klant contant of giraal betalen. De betaalwijze wordt niet vastgelegd in het systeem.

5. Elke avond wordt de dagomzet getotaliseerd door het personeel. Het personeel verantwoordt de omzet in een Z-rapport, en er wordt een dagrapport van de pinbetalingen gemaakt. Aan de hand van het Z-rapport, het dagrapport van de pinbetalingen en de kasbonnen wordt een dagstaat opgemaakt.

6. De dagstaat bestaat uit de volgende gegevens:

7. De dagstaat is niet voorzien van een begin- en eindsaldo van aanwezig kasgeld. Er wordt geen kasopstelling (eindsaldo -/- beginsaldo + kassaldo + pinafslag = omzet) gemaakt die kan worden vergeleken met de omzet volgens het Z-rapport.

8. Ook de tot 1 december 2012 door het personeel opgemaakte weekstaten zijn niet voorzien van een begin- en eindsaldo van het aanwezige kasgeld. Ook zijn daarbij de kasuitgaven niet vermeld.

9. De adviseur van eiseres maakt maandelijks een Excel-overzicht van de kasmutaties. Het Excel-overzicht vermeldt op 4 oktober 2012 een storting naar de bankrekening van [F] (een gelieerde onderneming) die niet in de financiële administratie is verwerkt. Contant betaalde onkosten worden op datum van betaling in de financiële administratie en maandelijks achteraf in een Excel-overzicht verwerkt. Ook de Excel overzichten bevatten geen kassaldi.

10. De beginvoorraad handelsgoederen per 1 januari 2012 is niet geïnventariseerd, maar geschat.

11. Op basis van derdenonderzoeken bij [G] , [H] en [I] (leveranciers van eiseres) is door verweerder vastgesteld dat de inkopen, zoals verwerkt in de financiële administratie, de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting van eiseres aansluiten bij de administratie van deze derden.

12. De brutowinstpercentages door eiseres gerapporteerd over de jaren 2010 tot en met 2012 bedragen respectievelijk 165,47% (2012), 169,71% (2011) en 194,86% (2010).

13. Het bedrijfschap Horeca en Catering laat voor een eetcafé van deze grootte een bruto winstpercentage van 203-257% (in percentage van de inkopen) zien, en Rabobank Cijfers en Trends voor 2016/2017 een brutowinstpercentage van 222,5%.

14. Bij eiseres is door de belastingdienst een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangifte vpb 2012 en aangiften ob van 1 januari tot en met 31 december 2012 ingesteld, waarvan met dagtekening 22 februari 2016 rapport is uitgebracht. Hierin is onder andere het volgende vermeld:

15. Verweerder heeft de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2012 gebaseerd op een omzetbijtelling van € 85.987 en in verband met deze omzetbijtelling voorts een naheffingsaanslag omzetbelasting 2012 opgelegd ten bedrage van € 13.308.

16. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

17. In geschil is of verweerder terecht geconcludeerd heeft tot omkering van de bewijslast omdat de vereiste aangifte in de zin van artikel 25, derde lid, juncto artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) niet is gedaan, of wat betreft de vaststelling van de navorderingsaanslag vpb 2012 en naheffingsaanslag ob 2012 sprake is van een redelijke schatting, en of voor de vpb terecht een vergrijpboete van € 4.299 is opgelegd.

18. Eiseres bestrijdt dat haar administratie niet aan de daaraan te stellen eisen voldoet en stelt dat er geen reden is voor omkering van de bewijslast. Bovendien stelt zij dat de bewijslast niet omgekeerd kan worden nu verweerder geen informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Awr, heeft vastgesteld. Verder stelt zij dat er geen reden is voor oplegging van een vergrijpboete voor de vpb nu haar geen verwijt gemaakt kan worden. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en verzoekt om een integrale proceskostenvergoeding omdat de navorderings- en naheffingsaanslag en de vergrijpboete vpb willens en wetens ten onrechte zouden zijn opgelegd, en het inzagerecht van eiseres als bedoeld in de artikelen 5:49 en 7:18 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) alsmede artikel 10:3 van de Awb zouden zijn geschonden.

19. Verweerder concludeert dat de bewijslast terecht is omgekeerd omdat hij met de omzetherrekening aannemelijk heeft gemaakt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. De navordering en naheffing zijn gebaseerd op een redelijke schatting nu die gebaseerd zijn op de door eiseres zelf geadministreerde inkopen en de door eiseres gehanteerde verkoopprijzen, rekening houdend met tapverlies en representatie, hetgeen resulteert in een brutowinstpercentage dat in lijn ligt met branchegegevens, hetgeen de juistheid hiervan onderbouwt. Ten aanzien van de boete concludeert verweerder dat deze terecht is opgelegd omdat de directeur- grootaandeelhouder van eiseres, [C] , de administratie van eiseres voerde en de aangifte is ingediend op grond van deze administratie. Nu [C] wist, althans had moeten weten, dat deze gebrekkig was, is met een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid door hem gehandeld door de aangifte vpb 2012 op basis van deze administratie in te (doen) dienen. Eiseres had moeten begrijpen dat dit tot gevolg zou hebben dat te weinig belasting betaald zou worden. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

20. Het standpunt van eiseres dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet mag worden toegepast omdat het gaat om beweerde tekortkomingen in de administratie, en er geen informatiebeschikking is vastgesteld, wordt verworpen. Immers, de omkering en verzwaring van de bewijslast is niet gebaseerd op de grond dat niet aan de administratieverplichtingen is voldaan, maar op de grond dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Op grond van de duidelijke bewoordingen van de tekst van artikel 25, derde lid, en 27e, eerste lid, van de Awr is indien dat het geval is omkering en verzwaring van de bewijslast aan de orde, en is een informatiebeschikking niet vereist.

21. Op grond van de artikelen 25, derde lid, en 27e, eerste lid Awr, welke op grond van artikel 36 van de Wet op de omzetbelasting 1968 van overeenkomstige toepassing zijn voor de omzetbelasting, wordt de bewijslast omgekeerd indien eiseres niet de vereiste aangiften vpb en ob heeft gedaan. Omkering van de bewijslast betekent dat op eiseres de last komt te rusten om te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Genoemd ‘doen blijken’ is een zwaardere vorm van bewijs dan aannemelijk maken, zodat omkering van de bewijslast ook een verzwaring van de bewijslast voor eiseres impliceert.

22. De vereiste aangifte is niet gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belastingen verhoudingsgewijs aanzienlijk lager zijn dan de werkelijk verschuldigde belastingen. Tevens is vereist dat het bedrag van de belastingen die als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven (vgl. HR 24 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083).

23. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. De rechtbank stelt, gelet op het bij eiseres uitgevoerde boekenonderzoek, vast dat de financiële administratie van eiseres gebreken vertoont wat betreft een controleerbare vastlegging van kasmutaties, en dat het brutowinstpercentage dat volgt uit de aangifte vennootschapsbelasting 2012 significant afwijkt van het brutowinstpercentage volgens branchegegevens en de aangifte vennootschapsbelasting 2013 van eiseres, zonder dat eiseres, herhaaldelijk daarop bevraagd, een verklaring heeft kunnen geven voor dit verschil.

24. Uitgaande van de feitelijke inkopen door eiseres en de gehanteerde in- en verkoopprijzen, en rekening houdend met tapverlies en representatie, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat de volgens de aangifte vennootschapsbelasting verschuldigde belasting ten bedrage van € 9.180, € 17.198 lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting ten bedrage van € 26.378, en de over 2012 aangegeven omzetbelasting € 13.308 lager is dan de werkelijk verschuldigde omzetbelasting over 2012 ten bedrage van € 37.049. Deze verschillen zijn op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk. Gelet op de gebreken in de kasadministratie en de absolute hoogte van de niet verantwoorde bedragen, ook in verhouding tot de wel verantwoorde bedragen, moet eiseres zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust zijn geweest dat door de aangifte op deze kasadministratie te baseren een aanzienlijk bedrag aan belastingen niet zou worden geheven. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat de vereiste aangifte vpb 2012 en de vereiste aangiften ob 2012 niet zijn gedaan, en de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard. Nu de vereiste aangiften vpb en ob niet zijn gedaan, dient eiseres te doen blijken dat de uitspraken op bezwaar met betrekking tot die belastingaanslagen onjuist zijn. Met hetgeen eiseres naar voren heeft gebracht is zij hierin niet geslaagd.

25. Omkering van de bewijslast neemt niet weg dat de belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting.

26. Verweerder heeft een omzetherrekening voor het jaar 2012 gemaakt. Daarbij heeft verweerder zich gebaseerd op de daadwerkelijke inkopen door eiseres, en de door eiseres gehanteerde in- en verkoopprijzen, rekening houdend met een tapverlies van 12,6% en een percentage voor kortingen, representatie en weggeef van 10% van de omzet. Daaruit volgt een brutowinstpercentage dat in lijn ligt met branchegegevens en de aangifte vennootschapsbelasting 2013 van eiseres. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de door verweerder in aanmerking genomen uitgangspunten als redelijk worden aangemerkt. Voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat de voorliggende belastingaanslagen dienen te worden gehandhaafd.

27. Verweerder heeft aan eiseres ter zake van de navorderingsaanslag vpb 2012 een vergrijpboete opgelegd, waarbij verweerder is uitgegaan van 25% wegens grove schuld. Op grond van artikel 67e van de Awr in samenhang met de paragrafen 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan verweerder een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete als het aan grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag dan wel, indien verliezen in aanmerking zijn of worden genomen, het bedrag waarop de navorderingsaanslag zou zijn berekend zonder rekening te houden met die verliezen, één en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.

28. Van grove schuld kan slechts worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481). Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat sprake is van grove schuld bij eiseres. De rechtbank overweegt in dat verband dat nu (de directeur van) eiseres zelf de primaire administratie heeft gevoerd, en zij deze administratie door de adviseur heeft laten gebruiken voor de aangifte vpb terwijl eiseres ten minste had moeten weten dat in deze gebrekkige administratie niet de volledige omzet was verwerkt, gelet op de afwijkende brutowinstpercentages in 2012, er sprake is van grove schuld bij eiseres ten aanzien van het niet doen van de vereiste aangifte. Als gevolg daarvan is de aanslag vpb 2012 naar een te laag bedrag opgelegd. Daarbij acht de rechtbank van belang dat het hier gaat om structurele en ernstige gebreken in de (kas-)administratie en dat eiseres ook zelf aan de hand van de in- en verkoopprijzen vrij eenvoudig had kunnen zien dat er te weinig omzet werd verantwoord, terwijl voorts een zowel absoluut als relatief omvangrijk bedrag aan vennootschapsbelasting niet is aangegeven door nalaten en/of toedoen van eiseres. De rechtbank is op grond van het voorgaande van oordeel dat het te wijten is aan grove schuld van de zijde van eiseres dat de aanslag vpb 2012 tot een te laag bedrag is vastgesteld. Het betoog van eiseres dat aan haar geen boete kan worden opgelegd op grond van rechtspraak van de Hoge Raad, met name de arresten van 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586 en 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:127, omdat zij de aangifte vpb 2012 heeft laten indienen door een adviseur, wordt verworpen. De rechtbank heeft hiervoor geconstateerd dat eiseres zelf grove schuld te verwijten valt. De jurisprudentie waarnaar eiseres verwijst ziet op toerekening van grove schuld van de adviseur aan de belastingplichtige, maar die mist hier dus toepassing.

29. Het betoog van eiseres dat zij, gelet op het gehele feitencomplex, een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omdat zij voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het standpunt van verweerder niet houdbaar is, heeft geen feitelijke grondslag en wordt eveneens verworpen.

30. In de omstandigheid dat de navorderingsaanslag tot stand is gekomen met omkering en verzwaring van de bewijslast, ziet de rechtbank geen reden de vergrijpboete te matigen. De navorderingsaanslag is immers gebaseerd op concrete en gemotiveerde berekeningen van verweerder op basis van gegevens uit de administratie van eiseres en eiseres heeft niets, althans onvoldoende, naar voren gebracht op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de niet-verantwoorde omzet in werkelijkheid lager was. Er bestaat derhalve geen grond om voor de bepaling van de boete uit te gaan van een lagere grondslag dan die voor de belastingheffing met gebruikmaking van de verzwaring van de bewijslast is vastgesteld.

31. Voor de berechting van een zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak wordt gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Tussen partijen is niet in geschil dat deze termijn op 1 juni 2015 is aangevangen toen de uitkomsten van het boekenonderzoek en het opleggen van de boete besproken zijn. Dit betekent dat tot aan het moment waarop de rechtbank uitspraak doet een periode van afgerond vier jaar en negen maanden is verstreken. Dit betekent in beginsel een overschrijding van de redelijke termijn met meer dan twee jaar. Verweerder heeft geen bijzondere omstandigheden aangevoerd die een langere termijn van behandeling dan twee jaar rechtvaardigen. De rechtbank ziet ook geen aanleiding hiermee rekening te houden. Voor de aan de overschrijding verbonden consequenties hanteert de rechtbank de uitgangspunten van het Gerechtshof Amsterdam zoals neergelegd in de uitspraak van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298. Bij deze overschrijding van de redelijke termijn van meer dan twee jaar hanteert de rechtbank daarom een vermindering van de boete met 20%. Dit resulteert in een boete van € 3.439 (80% maal € 4.299).

32. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep in de zaak met nummer HAA 17/1267 gegrond, en dat in de zaak met nummer HAA 17/1687 ongegrond te worden verklaard.

33. Eiseres heeft ter zitting een verzoek tot vergoeding van immateriële schade gedaan wegens overschrijding van de redelijke termijn.

34. Bij de beoordeling van het verzoek om immateriële schadevergoeding stelt de rechtbank voorop dat bij de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt als regel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond.

35. Eiseres heeft bezwaarschriften ingediend tegen zowel de navorderingsaanslag vpb 2012 als tegen de naheffingsaanslag ob 2012. Verweerder heeft beide bezwaarschriften ontvangen op 18 april 2016. Verweerder heeft uitspraak op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag vpb 2012 gedaan met dagtekening 3 februari 2017, en op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag ob 2012 met dagtekening 20 maart 2017. Vanaf de datum van ontvangst van de bezwaarschriften, 18 april 2016, tot aan de uitspraak van de rechtbank is meer dan vier jaar verstreken. Van bijzondere omstandigheden die een langere termijn dan twee jaar zouden rechtvaardigen, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.

36. Op grond van de arresten van de Hoge Raad van 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666 en 9 augustus 2013, ECLI:NL:HR:2013:199 is een termijn van zes maanden voor de behandeling van een bezwaar redelijk en voor de beroepsfase een termijn van anderhalf jaar. De rechtbank zal de toerekening van de overschrijding van de redelijke termijn bepalen met inachtneming van het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Gelet op het feit dat de termijn op 18 april 2016 is aangevangen en de rechtbank uitspraak doet op 26 februari 2020, is de voor de procedure in eerste aanleg in aanmerking te nemen termijn afgerond vier jaar (feitelijk: 47 maanden). De redelijke termijn is derhalve overschreden met afgerond twee jaar (23 maanden). Daarmee correspondeert een vergoeding van immateriële schade van € 2.000. Van het tijdsverloop in eerste aanleg dient een periode van elf maanden te worden toegerekend aan de bezwaarfase en een periode van zesendertig maanden aan de beroepsfase.

37. Verweerder heeft het aan hem toe te rekenen deel van de redelijke termijn van een half jaar dus met vijf maanden (afgerond) overschreden. De rechtbank heeft het aan haar toe te rekenen deel van de redelijke termijn van anderhalf jaar met achttien maanden overschreden. Verweerder dient daarom van de schadevergoeding voor deze fase van de procedure € 500 te betalen en de Staat (Minister voor Rechtsbescherming) € 1.500.

38. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten nu het beroep in de zaak met nummer HAA 17/1267 gegrond is. De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).

39. Voor een integrale proceskostenvergoeding is naar het oordeel van de rechtbank geen aanleiding. De stelling van eiseres dat het inzagerecht als bedoeld in de artikelen 5:49 en 7:18 van de Awb zou zijn geschonden heeft geen feitelijke grondslag. Eiseres heeft niet betwist dat zij tijdens het hoorgesprek het gehele digitale dossier heeft kunnen inzien, en vervolgens de door haar gevraagde stukken door verweerder aan haar zijn toegezonden. Ook de stelling van eiseres dat artikel 10:3 van de Awb zou zijn geschonden wordt verworpen. De bezwaren zijn behandeld door andere inspecteurs dan degenen die de navorderings- en naheffingsaanslag hebben vastgesteld, en deze hebben hun uitspraken voldoende gemotiveerd. Eiseres heeft tegenover de betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat degenen die de aanslagen hebben vastgesteld bij de besluitvorming over de bezwaren zijn betrokken.