Gerechtshof Amsterdam, 14-11-2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:2786, 23/00322
Gerechtshof Amsterdam, 14-11-2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:2786, 23/00322
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 14 november 2023
- Datum publicatie
- 22 november 2023
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2023:2786
- Formele relaties
- Na verwijzing door: ECLI:NL:HR:2023:492
- Zaaknummer
- 23/00322
Inhoudsindicatie
Verwijzing door de HR. Artikel 67f AWR. Is sprake van grove schuld ten aanzien van het niet op aangifte voldoen van de verschuldigde belasting? Last rust op inspecteur om dit per tijdvak op overtuigende wijze aan te tonen.
Uitspraak
kenmerk 23/322
14 november 2023
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het incidenteel hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur
tegen de uitspraak van 31 maart 2020 in de zaak met kenmerk SGR 19/5599 van de Rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
[X] B.V., c.s., gevestigd te [Verblijfplaats] , belanghebbende,
(gemachtigde: mr. P. de Haas)
en
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 27 september 2018 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van € 384.463. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een vergrijpboete van € 117.729 opgelegd.
Belanghebbende heeft tegen de voornoemde naheffingsaanslag en tegen de voornoemde beschikking bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 augustus 2019 het bezwaar afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank. In haar uitspraak van 31 maart 2020 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard voor zover gericht tegen de naheffingsaanslag en gegrond voor zover gericht tegen de boetebeschikking. De rechtbank heeft de boetebeschikking vernietigd.
Tegen de uitspraak van de rechtbank is door belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. De inspecteur heeft bij het Gerechtshof Den Haag incidenteel hoger beroep ingesteld. Het Gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 12 november 2020 het hoger beroep ongegrond verklaard, het incidentele hoger beroep ten dele gegrond verklaard en het volgende beslist:
“Het Gerechtshof:
- -
-
vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behalve de beslissingen over de proceskosten en het griffierecht,
- -
-
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur voor zover die ziet op de boetebeschikking,
- -
-
wijzigt de boetebeschikking en stelt de boete vast op € 20.000,
- -
-
bevestigt de uitspraak van de Inspecteur voor zover die ziet op de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente, en
- -
-
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.050.”
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492, heeft de Hoge Raad als volgt beslist:
“De Hoge Raad:
- -
-
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- -
-
vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend voor zover die ziet op de boetebeschikking,
- -
-
verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
- -
-
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht van € 532 dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald, en
- -
-
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.022 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.”
Partijen zijn door de griffier van het Hof bij brief van 1 mei 2023 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen.
De inspecteur heeft op 26 mei 2023 een conclusie na verwijzing bij het Hof ingediend. Belanghebbende heeft op 20 oktober 2023 een conclusie na verwijzing bij het Hof ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.
2 Feiten
Het Hof gaat uit van de feiten zoals die door de Hoge Raad zijn weergegeven in de overwegingen 2.1.1, 2.1.2, en 2.1.3 van het verwijzingsarrest:
“2.1.1 Belanghebbende is – in elk geval tot 29 juni 2012 – een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Die eenheid wordt gevormd door twee besloten vennootschappen (hierna: de Holding respectievelijk de Dochter). In de jaren 2014 en 2015 zijn op naam van belanghebbende maandelijks aangiften voor de omzetbelasting gedaan.
De Holding en de Dochter vormden tot 1 januari 2015 tevens een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.Op 8 juli 2016 heeft de Holding de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 gedaan. In de bij die aangifte gevoegde jaarrekening van de Dochter is per 31 december 2014 een balanspost “te betalen omzetbelasting” vermeld. Blijkens de specificatie van die balanspost maakt daarvan deel uit “omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219”.Op 20 december 2016 heeft de Dochter de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2015 gedaan. In die aangifte is een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting opgenomen van € 216.921, gespecificeerd als “Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856” en “Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065”. De bijgevoegde jaarrekening van de Dochter over het jaar 2015 vermeldt dat de te betalen omzetbelasting per 31 december 2015 € 216.921 bedraagt.
In 2018 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende gedane aangiften voor de omzetbelasting over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015. Naar aanleiding van de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur belanghebbende op 27 september 2018 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag) en een boete ter zake van een in artikel 67f, lid 1, AWR omschreven vergrijp (hierna: de boete).”
Het Hof voegt daar nog aan toe:
De in het verwijzingsarrest bedoelde Holding en Dochter zijn respectievelijk
[X] B.V. en [Y] B.V. (hierna; [Y] )
Bij brief van 31 juli 2018 heeft de inspecteur onder meer meegedeeld dat hij voornemens is een vergrijpboete aan de fiscale eenheid op te leggen op grond van artikel 67f AWR.
Op 20 augustus 2018 is een rapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende gezonden waarin onder meer het volgende staat vermeld:
“3.2 Aansluitberekeningen
(…)
Het grote verschil (zowel absoluut als relatief) in de verschuldigde omzetbelasting
over 2015 tussen de aangiften en de administratie is volgens de heer [A] [Hof: de middellijk bestuurder) veroorzaakt door de facturen ten aanzien van de vervoermiddelen die niet waren ingeboekt. Deze facturen zijn volgens de heer [A] pas later opgesteld. Volgens de heer [A] moesten per auto de door te belasten kosten berekend worden.
Ik heb geconstateerd dat het verschil vooral betrekking heeft op de maand september 2015. Volgens de aangifte omzetbelasting over deze maand bedroeg de verschuldigde omzetbelasting € 5.137. Volgens de kopie-verkoopfacturen over de maand september 2015 bedraagt de in rekening gebrachte omzetbelasting € 85.130. Het verschil bedraagt € 79.993. Van het bedrag van € 85.130 is € 84.740 gefactureerd aan [Z] B.V. Van dit bedrag heeft € 1.640 betrekking op doorbelaste werkzaamheden. Het restant heeft betrekking op de verkoop van auto’s en doorbelaste huur- en benzinekosten van auto’s (week 1 tot en met week 40).”
en:
“5.1 Boete
Er wordt een vergrijpboete opgelegd over de naheffingsaanslag omzetbelasting over
het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015.
De aangiften omzetbelasting over bovenstaand tijdvak zijn ingediend door de bestuurder van [ [Y] ] Uit het onderzoek is gebleken dat er over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 in totaal € 235.458 te weinig omzetbelasting is afgedragen. Dit bedrag is zowel absoluut als relatief dermate groot dat de bestuurder van de vennootschap zich ervan bewust had moeten zijn dat de aangiften omzetbelasting tot een te laag bedrag waren ingediend.(…)
(…)
Vergrijpboete artikel 67f AWR
Als gevolg van het aangiftegedrag is bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de
verschuldigde belasting niet, dan wel gedeeltelijk niet is betaald. Er wordt daarom
een vergrijpboete opgelegd op grond van artikel 67f AWR juncto paragraaf 25 en 28
BBBB. In geval van (voorwaardelijke) opzet legt de Belastingdienst in de regel een
boete op van 50%. De grondslag van de boete is het bedrag van de omzetbelasting
voor zover dat bedrag als gevolg van (voorwaardelijke) opzet van belastingplichtige
niet is betaald.”
2.2.4.Ter zitting van het Hof is van de zijde van belanghebbende – zakelijk weergegeven – onder meer verklaard:
[Z] B.V. (hierna: [Z] ) is een aan [Y] gelieerde vennootschap. De activiteiten van [Y] zijn in 2015 overgegaan naar [Z] . Daarbij zijn ook de voorheen door [Y] gebruikte auto’s overgegaan, Het merendeel van de auto’s werd pas in 2016 op naam van [Z] gesteld. In de feitelijke uitvoering van de werkzaamheden veranderde niets. De facturen zijn niet ingeboekt, omdat ze in september niet zijn opgemaakt. Een deel is opgemaakt eind 2015 en een deel is opgemaakt in 2016, op het moment dat de auto’s feitelijk te naam zijn gesteld van de nieuwe vennootschap.. Over het tijdvak september 2015 heeft [Y] ter zake geen omzetbelasting voldaan en [Z] geen omzetbelasting in aftrek gebracht. De administratie van [Y] en [Z] werd door dezelfde personen verzorgd. Zij deden ook de aangiften omzetbelasting van beide vennootschappen. In 2015 is er voor de auto’s niets betaald. De vergoeding is in 2016 verrekend in rekening-courant.
3 Het verwijzingsarrest
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 31 maart 2023, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“3.5.1 Middel III is gericht tegen de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen van het Hof over de boete. In het middel ligt de klacht besloten dat het Hof de vraag of belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten, zoals vereist is voor het opleggen van een boete op grond van artikel 67f AWR, ten onrechte niet heeft beoordeeld naar het tijdstip waarop belanghebbende elke maand op aangifte omzetbelasting voldeed. Verder ligt in het middel de klacht besloten dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij de verschuldigde omzetbelasting niet volledig heeft betaald.
Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Deze omschrijving van het beboetbare feit brengt mee dat opzet of grove schuld als hiervoor bedoeld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald.
Uit de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen blijkt niet dat het Hof de vraag of belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van het niet volledig betalen van de verschuldigde omzetbelasting, heeft beoordeeld naar de tijdstippen waarop belanghebbende voor elke maand uiterlijk de verschuldigde omzetbelasting moest voldoen. Daarom berust het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel, als het Hof is uitgegaan van de juiste, hiervoor weergegeven rechtsopvatting, is zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd omdat het Hof geen feiten en omstandigheden heeft vastgesteld die zich voordeden op de hiervoor in 3.5.2 bedoelde tijdstippen. Middel III slaagt in zoverre.
Middel III slaagt ook voor zover het betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij de verschuldigde omzetbelasting niet heeft betaald. Met zijn hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen heeft het Hof onvoldoende duidelijk gemaakt (i) op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat aan de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet respectievelijk grove schuld geldende vereisten is voldaan, en (ii) of die feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5.3 en 3.5.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek naar de vraag of terecht een boete is opgelegd.
Voor het geding na verwijzing verdient het volgende opmerking.
Uit de tot de gedingstukken behorende brief van 31 juli 2018 waarmee de Inspecteur belanghebbende in kennis heeft gesteld van zijn voornemen om een boete op grond van artikel 67f AWR op te leggen, blijkt dat de boete volgens de Inspecteur zijn grondslag vindt in de omstandigheid dat het bedrag van de over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 ten onrechte niet betaalde omzetbelasting zowel absoluut als relatief dermate groot is dat de bestuurder van de Holding zich ervan bewust had moeten zijn dat de door hem op naam van belanghebbende gedane aangiften voor de omzetbelasting tot een te laag bedrag waren ingediend. Op grond van het “aangiftegedrag” van belanghebbende kan belanghebbende volgens de Inspecteur ten minste voorwaardelijk opzet worden verweten. Voor het Hof heeft de Inspecteur in dit verband verder gesteld dat belanghebbende stelselmatig en langdurig te weinig omzetbelasting heeft voldaan.
De enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet betaalde omzetbelasting zowel absoluut als relatief omvangrijk is, kan niet de conclusie rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet heeft gehandeld, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet, dat wil zeggen dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij te weinig omzetbelasting op aangifte zou voldoen en dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Ook de omstandigheid dat stelselmatig en langdurig te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan, brengt niet mee, ook niet in combinatie met de omvang van de daarmee gemoeide bedragen, dat het gaat om fouten die met (voorwaardelijk) opzet zijn gemaakt. De omstandigheid dat de belastingplichtige zich ervan bewust had moeten zijn dat zijn betaling op aangifte onjuist was, welke omstandigheid zich volgens de Inspecteur in dit geval voordeed, brengt evenmin mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid kan worden verweten.
Aangezien in dit geval de Inspecteur voor het overige geen feiten of omstandigheden heeft gesteld die kunnen meebrengen dat belanghebbende met (voorwaardelijk) opzet te weinig omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, volgt uit hetgeen hiervoor in 3.7.4 is overwogen dat de boete niet gebaseerd kan worden op het verwijt dat belanghebbende met (voorwaardelijk) opzet heeft gehandeld.
De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat zij de verschuldigde omzetbelasting niet volledig heeft betaald. Of dat verwijt terecht is, zal door het verwijzingshof moeten worden beoordeeld. Indien dat het geval is, zal door het verwijzingshof ook moeten worden beoordeeld of de boete moet worden verminderd tot een lager bedrag dan het door het Hof vastgestelde bedrag van € 20.000.