Hoge Raad, 31-03-2023, ECLI:NL:HR:2023:492, 21/01297

Artikel 5, lid 1, AWR bepaalt dat de vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand. Artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Invorderingswet) bepaalt dat de ontvanger de belastingaanslag vervolgens bekendmaakt door verzending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.Indien de inspecteur de belastingplichtige gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag wegens niet of gedeeltelijk niet betalen van belasting een boete oplegt door het geven van een beschikking als bedoeld in artikel 67g, lid 1, AWR, volgt uit artikel 24a, lid 2, AWR dat hij die boetebeschikking tezamen met het bedrag van een daarmee samenhangende belastingaanslag op het aanslagbiljet kan vermelden. Indien de inspecteur van die mogelijkheid gebruik maakt, geldt hetgeen in artikel 5, lid 1, AWR en artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet is bepaald met betrekking tot de belastingaanslag, ook voor de boetebeschikking.Uit artikel 5, lid 1, AWR, in samenhang gelezen met artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet, vloeit voort dat zodra het aanslagbiljet is verzonden of uitgereikt aan de belastingschuldige, de inspecteur niet meer over dat biljet beschikt. Hetzelfde geldt voor de ontvanger.

Op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dient de inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten, in het geding te brengen.³ Die verplichting gaat niet zo ver dat de inspecteur ook is gehouden het aanslagbiljet en/of de afzonderlijke boetebeschikking in het geding te brengen wanneer hij daarover niet meer beschikt en ook niet meer kan beschikken omdat dit stuk ter voldoening aan het bepaalde in artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet is verzonden of uitgereikt aan de belastingschuldige.

Verder strekt artikel 8:42, lid 1, Awb niet zover dat niet-bestaande stukken alsnog moeten worden vervaardigd en in het geding moeten worden gebracht.⁴ De inspecteur is op grond van artikel 8:42, lid 1, Awb dus niet verplicht om van het aanslagbiljet een kopie te maken teneinde die kopie in een eventuele latere procedure in het geding te kunnen brengen. Indien de inspecteur niet een kopie van het aanslagbiljet heeft gemaakt, heeft hij door een dergelijke kopie niet over te leggen dan ook niet de verplichting van artikel 8:42, lid 1, Awb geschonden. Indien de inspecteur wel een kopie van het aanslagbiljet heeft gemaakt, behoort die kopie tot de op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42, lid 1, Awb en is de inspecteur in een procedure voor de rechter wel gehouden deze in het geding te brengen.

Verder betogen middel I en middel II onder meer dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur heeft bewezen dat het aanslagbiljet op de juiste wijze is bekendgemaakt aan belanghebbende. Het Hof is daarbij uitgegaan van een onjuiste bewijslastverdeling, aldus deze middelen. In deze middelen ligt verder de klacht besloten dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de juiste bekendmaking van het aanslagbiljet volgt uit de tot de gedingstukken behorende schermprint die de gegevens van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vermeldt.

Indien de belanghebbende, zoals in dit geval, stelt dat een schriftelijk besluit van de inspecteur hem niet heeft bereikt, ligt in die stelling een betwisting van de verzending van dat besluit naar het adres van de belanghebbende begrepen. In dat geval dient de inspecteur die verzending aannemelijk te maken dan wel, indien het besluit een boetebeschikking betreft waartegen vóór 1 augustus 2019 bezwaar of beroep is aangetekend, die verzending overtuigend aan te tonen. In een geval als het onderhavige – waarin vóór 1 augustus 2019 bezwaar is gemaakt tegen de boetebeschikking en – waarin de inspecteur stelt dat het besluit is bekendgemaakt door verzending per post, houdt die bewijslast in dat hij aannemelijk moet maken respectievelijk overtuigend moet aantonen dat het desbetreffende poststuk is aangeboden aan een postvervoerbedrijf. Daartoe zal de inspecteur mede aannemelijk moeten maken respectievelijk overtuigend moeten aantonen aan welk postvervoerbedrijf het desbetreffende poststuk is aangeboden.⁵

Met zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen heeft het Hof hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, miskend. Uit die oordelen blijkt immers niet dat de Inspecteur de bekendmaking van de naheffingsaanslag en de boete door middel van verzending van het aanslagbiljet per post naar het adres van belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt, laat staan, voor zover het de boetebeschikking betreft, overtuigend heeft aangetoond.Voor zover de uitspraak van het Hof zo moet worden opgevat dat het heeft geoordeeld dat de Inspecteur met het overleggen van de hiervoor in 3.4.1 bedoelde schermprint heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat het aanslagbiljet is verzonden naar het adres van belanghebbende, is dat oordeel onbegrijpelijk, aangezien de tot de gedingstukken behorende schermprint geen adresgegevens bevat.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.3 is overwogen, zijn middel I en middel II in zoverre terecht voorgesteld. Dit kan echter niet tot cassatie leiden. Uit de gedingstukken blijkt dat de stelling van belanghebbende dat het aanslagbiljet niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, enkel door haar is aangevoerd ter ondersteuning van haar betoog dat de naheffingsaanslag en de boete moeten worden vernietigd. Deze opvatting is echter onjuist. De enkele omstandigheid dat een aanslagbiljet niet of niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van de daarop vermelde aanslag en/of boetebeschikking en geeft evenmin grond om aan te nemen dat die aanslag of boetebeschikking van rechtswege nietig is⁶.

Middel III is gericht tegen de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen van het Hof over de boete. In het middel ligt de klacht besloten dat het Hof de vraag of belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten, zoals vereist is voor het opleggen van een boete op grond van artikel 67f AWR, ten onrechte niet heeft beoordeeld naar het tijdstip waarop belanghebbende elke maand op aangifte omzetbelasting voldeed. Verder ligt in het middel de klacht besloten dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij de verschuldigde omzetbelasting niet volledig heeft betaald.

Op grond van artikel 67f AWR kan de inspecteur een boete opleggen indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Deze omschrijving van het beboetbare feit brengt mee dat opzet of grove schuld als hiervoor bedoeld moet bestaan op het tijdstip waarop de verschuldigde belasting uiterlijk had moeten zijn betaald.

Uit de hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen blijkt niet dat het Hof de vraag of belanghebbende opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van het niet volledig betalen van de verschuldigde omzetbelasting, heeft beoordeeld naar de tijdstippen waarop belanghebbende voor elke maand uiterlijk de verschuldigde omzetbelasting moest voldoen. Daarom berust het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting, dan wel, als het Hof is uitgegaan van de juiste, hiervoor weergegeven rechtsopvatting, is zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd omdat het Hof geen feiten en omstandigheden heeft vastgesteld die zich voordeden op de hiervoor in 3.5.2 bedoelde tijdstippen. Middel III slaagt in zoverre.

Middel III slaagt ook voor zover het betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat zij de verschuldigde omzetbelasting niet heeft betaald. Met zijn hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordelen heeft het Hof onvoldoende duidelijk gemaakt (i) op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat aan de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet respectievelijk grove schuld geldende vereisten is voldaan, en (ii) of die feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan⁷.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5.3 en 3.5.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een nieuw onderzoek naar de vraag of terecht een boete is opgelegd.

Voor het geding na verwijzing verdient het volgende opmerking.

Uit de tot de gedingstukken behorende brief van 31 juli 2018 waarmee de Inspecteur belanghebbende in kennis heeft gesteld van zijn voornemen om een boete op grond van artikel 67f AWR op te leggen, blijkt dat de boete volgens de Inspecteur zijn grondslag vindt in de omstandigheid dat het bedrag van de over de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015 ten onrechte niet betaalde omzetbelasting zowel absoluut als relatief dermate groot is dat de bestuurder van de Holding zich ervan bewust had moeten zijn dat de door hem op naam van belanghebbende gedane aangiften voor de omzetbelasting tot een te laag bedrag waren ingediend. Op grond van het “aangiftegedrag” van belanghebbende kan belanghebbende volgens de Inspecteur ten minste voorwaardelijk opzet worden verweten. Voor het Hof heeft de Inspecteur in dit verband verder gesteld dat belanghebbende stelselmatig en langdurig te weinig omzetbelasting heeft voldaan.

De enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet betaalde omzetbelasting zowel absoluut als relatief omvangrijk is, kan niet de conclusie rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet heeft gehandeld, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet, dat wil zeggen dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij te weinig omzetbelasting op aangifte zou voldoen en dat hij deze kans bovendien bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen)⁸. Ook de omstandigheid dat stelselmatig en langdurig te weinig omzetbelasting op aangifte is voldaan, brengt niet mee, ook niet in combinatie met de omvang van de daarmee gemoeide bedragen, dat het gaat om fouten die met (voorwaardelijk) opzet zijn gemaakt. De omstandigheid dat de belastingplichtige zich ervan bewust had moeten zijn dat zijn betaling op aangifte onjuist was, welke omstandigheid zich volgens de Inspecteur in dit geval voordeed, brengt evenmin mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid kan worden verweten⁹.

Aangezien in dit geval de Inspecteur voor het overige geen feiten of omstandigheden heeft gesteld die kunnen meebrengen dat belanghebbende met (voorwaardelijk) opzet te weinig omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, volgt uit hetgeen hiervoor in 3.7.4 is overwogen dat de boete niet gebaseerd kan worden op het verwijt dat belanghebbende met (voorwaardelijk) opzet heeft gehandeld. De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat zij de verschuldigde omzetbelasting niet volledig heeft betaald. Of dat verwijt terecht is, zal door het verwijzingshof moeten worden beoordeeld. Indien dat het geval is, zal door het verwijzingshof ook moeten worden beoordeeld of de boete moet worden verminderd tot een lager bedrag dan het door het Hof vastgestelde bedrag van € 20.000.