Gerechtshof Amsterdam, 26-10-2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:2790, 22/299 tot en met 22/303

“Feiten

1. Eiser is in de onderhavige jaren gehuwd met [Y] . Ze kwalificeren als fiscale partners. Eiser is in de onderhavige jaren aandeelhouder van verschillende vennootschappen binnen een concern (hierna ook: [A] -groep).

2. De [A] -groep houdt zich bezig met vastgoedbeheer en projectontwikkeling.

3. Eiser is enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: [B] ). [B] is vanaf 2011 moedermaatschappij in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb), met dochtermaatschappij [C] B.V. (hierna: [C] ).

4. Eiser is – middellijk, o.a. via [D] B.V. – enig aandeelhouder en ultimate beneficial owner (UBO) van [E] B.V. (hierna: [E] ). [D] B.V. was tevens de bestuurder van [E] . In de onderhavige jaren is [E] moedermaatschappij in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 Wet Vpb, met onder andere de dochtermaatschappij [F] B.V. (hierna: [F] ). Vanaf 5 juli 2013 is [G] (STAK) de bestuurder en enig aandeelhouder van [D] B.V.

5. Eiser houdt – middellijk, namelijk via [H] B.V. – 61,5% van de aandelen in de Spaanse vennootschap [I] SL. De andere 38,5% van de aandelen wordt houden door [J] te België.

6. Eiser is enig aandeelhouder van [K] B.V. (hierna: [K] ). Eiser en [K] participeren elk voor 50% in de Maatschap [L] (hierna: de Maatschap).

7. De Maatschap verhuurt een bedrijfspand in [M] aan V&D. Het aandeel in de maatschap behoort tot het box 3-vermogen. Naast het belang in de Maatschap bezit eiser nog een aantal andere panden die ook tot het box 3-vermogen behoren (hierna ook: de box 3-panden). De box 3-panden zijn in het verleden door eiser gekocht met leningen van vennootschappen die behoren tot de [A] -groep. Deze vennootschappen leenden op hun beurt de betreffende bedragen van de bank en daarbij moest eiser toestaan dat op zijn panden een hypotheekrecht werd gevestigd. De destijds van genoemde vennootschappen geleende bedragen zijn door eiser afgelost, maar de hypothecaire inschrijvingen op de box 3-panden zijn nimmer doorgehaald.

8. De heer [N] (hierna: de heer [N] of [N] ) en eiser hebben in het verleden diverse zakelijke activiteiten ontplooid, waarbij de vennootschappen van de [A] -groep fungeerden als financier. In 2004 werd een start gemaakt met de projecten ‘ [O] ’ en ‘ [P] ’.

9. Op 13 mei 2004 heeft [B] een overeenkomst met de heer [N] gesloten, waarbij is overeengekomen dat het perceel aan [adres O] wordt verkocht voor € 1.600.000 onder de voorwaarde dat de grond bouwrijp is gemaakt, doch uiterlijk 1 juli 2007.

10. Op 15 december 2004 kocht de heer [N] een perceel grond gelegen aan [adres P] voor € 1.350.000 van een derde partij. Voor deze aankoop heeft [N] een lening afgesloten bij de ABN AMRO Bank N.V. (ABN). De Maatschap heeft ten behoeve van [N] een hypothecaire inschrijving toegestaan op het aan V&D verhuurde pand te [M] . Op het perceel [P] zouden woningen en woonwerkpanden gebouwd worden. Op 3 november 2004 heeft [K] een overeenkomst met de heer [N] gesloten, waarbij is afgesproken dat de grond wordt verkocht voor € 1.750.000 en geleverd onder de voorwaarde dat de grond bouwrijp is gemaakt. Betaling en levering vindt plaats na bouwrijp maken, uiterlijk 31 december 2006. [K] sluit deze overeenkomst voor nader te noemen meester. Op 31 december 2004 wijst [K] [C] aan als koper (meester) van het project [P] . In het commerciële jaarverslag 2004 e.v. maakt [C] melding van een actiefpost ‘project in ontwikkeling’ ter waarde van € 1.855.000 en als passiefpost voor hetzelfde bedrag ‘investeringsverplichting [adres P] ’.

11. In 2005 wordt [Q] B.V. (hierna: [Q] ) opgericht. [Q] zou de ontwikkelaar worden van de projecten [O] en [P] . Eiser houdt 44% van de aandelen in [Q] . De heer [N] en de heer [R] houden elk 28% van de aandelen in [Q] .

12. De projecten [O] en [P] komen niet van de grond en in 2007 weigert de ABN om [N] nog langer te financieren en eist haar leningen op.

13. [N] kan de ABN niet terugbetalen en leent ten behoeve van [P] een bedrag van € 1.750.000 van eiser. Eiser sluit hiervoor een lening af bij ABN. Op 21 maart 2007 heeft ABN een krediet verstrekt aan eiser ten bedrage van € 2.850.000. [N] stelt zich hierbij hoofdelijk medeaansprakelijk voor het krediet. Ten behoeve van de kredietverstrekking is een bankrekening met nummer [nummer] geopend op naam van eiser. Op 29 maart 2007 is van deze bankrekening een bedrag van € 1.750.000 overgemaakt aan [N] . [N] lost met het bedrag zijn schuld bij ABN uit hoofde van de aankoop van [P] af.

14. Op 16 mei 2007 betaalt [N] € 140.000 terug aan eiser.

15. Vanaf mei 2007 worden de vordering op [N] en de schuld aan ABN opgenomen in de administratie van [C] als vordering van [C] op [N] respectievelijk schuld van [C] aan ABN. In de aangifte Vpb 2007 heeft [C] de vordering afgewaardeerd met € 335.204.

16. In het kader van het project [O] heeft de Maatschap op 9 oktober 2007 een lening aan [N] verstrekt. De Maatschap heeft hiervoor een hypothecaire lening bij de ABN gesloten. [N] ontvangt € 1.596.000, waarmee hij zijn schuld aan ABN aflost.

17. Op 16 april 2008 heeft ABN een krediet verstrekt aan eiser ten bedrage van € 3.125.000, bestaande uit het rekening-courant krediet van € 2.850.000 en een EURIBOR lening ten bedrage van € 275.000. Het krediet werd verstrekt met recht van hypotheek op de onroerende zaken van het project [P] , waarbij [N] hoofdelijk medeaansprakelijk is voor een bedrag van € 2.850.000. Uit de overeenkomst volgt dat het rekening-courant deel vervalt zodra het project [P] is verkocht, doch uiterlijk op 1 juli 2009.

18. [Q] heeft in 2008 drie percelen van het project [P] verkocht aan derden, waarvan twee percelen later worden terug geleverd. De opbrengst van het vervreemde perceel ten bedrage van € 108.497 is ontvangen door eiser.

19. Volgens een taxatierapport van [makelaar] van 20 november 2008 in opdracht van [F] bedraagt de marktwaarde van het project [P] per 20 november 2008 € 1.375.000 en de executiewaarde € 1.000.000.

20. Per 31 december 2008 draagt [C] de vordering op [N] tegen nominale waarde over aan [F] . Deze vordering op [N] bedraagt per 31 december 2008 € 1.813.125. De schuld aan ABN is bij [C] achtergebleven. Door deze overdracht realiseert [C] fiscaal een winst van € 335.204, waardoor per saldo de eerdere afwaardering in 2007 is teruggenomen.

21. In haar aangifte vennootschapsbelasting 2008 waardeert [C] het project [P] af met € 762.956. De daarmee corresponderende investeringsverplichting valt vrij met € 214.023. Per saldo resteert een fiscale last van € 548.933. In een brief van [F] van 14 mei 2009 wordt vermeld dat is afgewaardeerd naar de getaxeerde waarde van [makelaar] van 20 november 2008.

22. Op de balans 2009 van [C] vindt een herrubricering plaats. Daarbij wordt het activum belegging [P] hernoemd tot ‘rekening-courantvordering [N] ’. De met de belegging [P] samenhangende investeringsverplichting ondergaat geen herrubricering en wordt verminderd met € 68.933, waardoor van de afwaardering in 2008 per saldo € 480.000 ten laste van de fiscale winst is gekomen.

23. In 2010 waardeert [C] de rekening-courantvordering [N] af met € 1 miljoen. Na afwaardering resteert een in een vordering omgezette rekening-courant stand van € 375.000 op [N] . Bij de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelasting 2010 van [C] wordt deze afwaardering gevolgd.

24. In 2011 wordt duidelijk dat de projecten [P] en [O] niets meer gaan worden. De gronden zijn nog steeds niet bouwrijp gemaakt. Eiser wenst dat [N] de verstrekte leningen gaat terugbetalen. Dit leidt tot een gerechtelijke procedure. Ten behoeve van het incasseren heeft eiser zijn vordering op [N] van € 1.750.000 inzake [P] gecedeerd aan de Maatschap. Na deze cessie heeft de Maatschap een vordering op [N] van in totaal € 3.346.000, namelijk € 1.750.000 in verband met het project [P] en € 1.596.000 in verband met het project [O] . Bij brief van 11 januari 2011 sommeert de Maatschap [N] de vordering terug te betalen. In de brief staat: “[Eiser] heeft u uit hoofde van de daartoe strekkende overeenkomst uit 2007 een bedrag van € 1.750.000 uitgeleend. [Eiser] heeft zijn vordering op u plus p.m. aan rente en kosten en alle nevenrechten aan [de Maatschap] verkocht en geleverd (gecedeerd).”. In de door de deurwaarder aan [N] overhandigde dagvaarding van 26 januari 2011 staat ook vermeld dat eiser in 2007 een bedrag van € 1.750.000 aan hem heeft uitgeleend en dat eiser deze vordering aan de Maatschap heeft gecedeerd.

25. [N] wordt door rechtbank Groningen op [datum] 2011 veroordeeld tot het terugbetalen van de leningen:

Vordering [P] € 1.750.000

Terugbetaling 16 mei 2007 door [N] € 140.000 -/-

Vordering [O] € 1.596.000

Verkoopopbrengst € 108.497 -/-

€ 3.097.503

[N] kan dit niet betalen en rechtbank Groningen heeft op [datum] 2011 het faillissement van [N] uitgesproken.

26. In 2012 wordt een vaststellingsovereenkomst gesloten tussen onder meer [N] , eiser, de Maatschap en ABN. Op basis van de vaststellingsovereenkomst koopt [E] van [N] de [O] voor € 495.000 en [P] voor € 330.000. De onroerende zaken worden door [N] aan [E] geleverd op 19 juni 2012.

27. In 2013 komt een herfinanciering tot stand met ABN. De schulden aan ABN werden overgenomen door [E] . De in 2007 aangegane schuld van eiser aan ABN op bankrekeningnummer [nummer] bedraagt op 18 november 2013 € 2.238.000. Deze bij [C] geboekte schuld is in het kader van de herfinanciering overgenomen door [E] . [E] lost de schuld aan ABN af in november 2013 met een nieuw krediet. Met deze herfinanciering komt de bestaande faciliteit van eiser ten bedrage van € 2.238.000 te vervallen.

28. Op 27 februari 2014 heeft [E] (fiscale eenheid met [F] ) voor het jaar 2012 de aangifte vennootschapsbelasting ingediend. De vordering van [F] op [N] was door bijschrijving van rente opgelopen tot € 2.085.128. De aangifte bevat een afwaardering van vorderingen ten bedrage van in totaal € 2.956.928, bestaande uit een afwaardering van de vordering van [F] op de heer [N] ten bedrage van € 2.085.128 en een afwaardering van een vordering op de Spaanse vennootschap [I] SL van € 847.508.

29. In de aangiften IB/PVV 2010-2013 zijn geen inkomsten uit aanmerkelijk belang aangegeven en in de aangifte IB/PVV 2014 is een verlies uit aanmerkelijk belang aangegeven. In de aangifte IB/PVV 2013 zijn de box 3-panden en het aandeel in de Maatschap aangegeven naar een waarde van in totaal € 44.000. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt volgens de aangifte € 24.163. In de aangifte IB/PVV 2014 zijn de box 3-panden en het aandeel in de Maatschap aangegeven naar een waarde van in totaal € 44.800. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bedraagt volgens de aangifte € 27.542.

30. Verweerder heeft vanaf maart 2016 de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 2012 van [E] onderzocht. De controle is uitgebreid met onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting 2010 van [C] en 2011 tot en met 2013 van [B] . In verband dreigende verjaring is - voordat de controle was afgerond - een aanslag vennootschapsbelasting 2012 aan [E] met dagtekening 6 augustus 2016 opgelegd, zijn aan [B] navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 2011 tot en met 2013 opgelegd in oktober, november en december 2016 en is ten name van [C] een herziene verliesvaststellingsbeschikking 2010 vastgesteld met dagtekening 8 oktober 2016. Ten aanzien van [E] is de afwaardering op de vorderingen [N] en [I] SL gecorrigeerd. Ten aanzien van [C] en [B] (fiscale eenheid met [C] vanaf 2011) is de op de ABN-schuld verantwoorde rente gecorrigeerd.

31. In antwoord op een brief van verweerder van 8 april 2016 geeft eiser bij brief van 21 april 2016 aan dat de in zijn bezit zijnde onroerende zaken in totaal € 6.198.000 waard zijn. Daarbij geeft eiser voorts aan dat de onroerende zaken geen waarde vertegenwoordigen aangezien hierop hypotheken met een veel hogere waarde zijn gevestigd ten behoeve van [B] . Genoemd bedrag is in de brief als volgt gespecificeerd:

[adres] € 414.000

[adres] € 2.797.000

Impact Duiven € 1.487.000

Maatschap 50%-aandeel € 1.500.000

Totaal € 6.198.000

32. Bij brief van 26 juli 2016 aan eiser heeft verweerder de gevolgen van de bij genoemde vennootschappen uitgevoerde belastingcontrole voor de aangiften IB/PVV toegelicht. In deze brief zijn voorts aanvullende vragen gesteld met betrekking tot de waardering van de box 3-panden in aangiften IB/PVV 2013 en 2014. De definitieve controlerapporten zijn van 8 februari 2017. In een brief van 8 februari 2017 heeft verweerder aan eiser de gevolgen van de belastingcontrole voor zijn aangiften IB/PVV nogmaals toegelicht.

33. Aan eiser zijn met dagtekening 24 december 2016 (ter behoud van rechten) de navorderingsaanslagen IB/PVV over 2010 tot en met 2012 opgelegd. Met dagtekening 6 januari 2018 respectievelijk 29 november 2018 zijn de definitieve aanslagen IB/PVV 2013 en 2014 opgelegd. De box 3-correcties IB/PVV 2013 en 2014 en de boetes zijn aangekondigd en toegelicht bij brieven van 8 maart 2017, 7 december 2017 en 8 november 2018. Aan de echtgenote van eiser ( [Y] ) zijn (navorderings)aanslagen IB/PVV opgelegd over de jaren 2011 tot en met 2015.

34. Bij het vaststellen van de aan eiser opgelegde (navorderings)aanslagen met betrekking tot de jaren 2010 tot en met 2013 heeft verweerder door [C] betaalde rente voor 50% bij eiser in aanmerking genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang. Met betrekking tot 2013 is voorts de aflossing door [E] in aanmerking genomen als aflossing van een privéschuld van eiser; aldus een bedrag van € 1.119.000 bij eiser in aanmerking genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang (50% van € 2.238.000). Een verlies uit aanmerkelijk belang uit 2014 ten bedrage van € 73.967 is verrekend met het gecorrigeerde inkomen uit aanmerkelijk belang.

35. Voorts is met betrekking de jaren 2010 tot en met 2013 rente op door eiser aan [C] ter beschikking gesteld vermogen in aanmerking genomen als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1. Deze laatste correcties zijn in de uitspraken op bezwaar betreffende 2010 tot en met 2013 teruggenomen.

36. De waarde van de box 3-panden en het aandeel in de Maatschap zijn in de aanslagen IB/PVV van de jaren 2013 en 2014 gecorrigeerd waarbij ingevolge artikel 2.17 Wet IB 2001 is uitgegaan van toerekening van 50% aan de echtgenote (tevens fiscale partner) van eiser.

Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 is verweerder uitgegaan van de volgende waarden van de box 3-panden en het maatschapsaandeel:

[adres] € 414.000

[adres] € 2.797.000

Impact Duiven € 1.487.000

Maatschap 50%-aandeel € 4.700.000

Totaal € 9.398.000

Hiervan is 50% (€ 4.699.000) bij eiser in aanmerking genomen in box 3.

Met betrekking tot het aandeel in de Maatschap is het vermogen van de Maatschap als volgt berekend:

Aandeel eiser in het maatschapsvermogen per 1 januari 2013 € 3.489.522

Aandeel [K] in het maatschapsvermogen per 1 januari 2013 € 4.169.922

Meerwaarde V&D pand € 1.750.000

Totaal € 9.409.444

De balanswaarde van het V&D-pand bedraagt circa € 6.000.000. Op basis van de gemiddelde jaarlijkse opbrengst van € 675.000 en een factor 11,5 bedraagt is de waarde van het pand berekend op €7.750.000, zodat de stille reserve is berekend op € 1.750.000.

Het gecorrigeerde box 3-inkomen bedraagt:

Box 3-inkomen volgens aangifte € 24.163

Correctie (4% van € 4.699.000) € 187.960

Gecorrigeerd box 3-inkomen € 212.123

Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2014 is verweerder uitgegaan van de volgende waarden van de box 3-panden en het maatschapsaandeel:

[adres] € 420.000

[adres] € 2.800.000

Impact Duiven € 1.500.000

Maatschap 50%-aandeel € 5.100.000

Totaal € 9.820.000

Als correctie rendementsgrondslag is € 9.775.200 in aanmerking genomen. Hiervan is € 4.877.162 - dus iets minder dan 50% - bij eiser in aanmerking genomen in box 3.

Met betrekking tot het aandeel in de Maatschap is het vermogen van de Maatschap per 1 januari 2014 als volgt berekend:

Aandeel eiser in het maatschapsvermogen per 1 januari 2014 € 3.770.893

Aandeel [K] in het maatschapsvermogen per 1 januari 2014 € 4.506.117

Meerwaarde V&D pand € 1.750.000

Totaal € 10.027.010

De balanswaarde van het V&D-pand bedraagt circa € 6.000.000. Op basis van de gemiddelde jaarlijkse opbrengst van € 675.000 en een factor 11,5 bedraagt is de waarde van het pand berekend op €7.750.000, zodat de stille reserve is berekend op € 1.750.000.

Het gecorrigeerde box 3-inkomen bedraagt:

Box 3-inkomen volgens aangifte € 27.542

Correctie (4% van € 4.877.162) € 195.086

Gecorrigeerd box 3-inkomen € 222.628

39. Met betrekking tot 2013 is aan eiser een vergrijpboete opgelegd van 50% over de belasting verschuldigd over de correctie van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. De opgelegde vergrijpboete 2013 bedraagt aldus 30% van € 187.960 maal 50%, is € 28.194.

Met betrekking tot 2014 is aan eiser een vergrijpboete opgelegd van 150% met betrekking tot de correctie van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. De opgelegde vergrijpboete 2014 bedraagt aldus 30% van € 195.086 maal 150%, is € 87.789.

Aan de echtgenote van eiser ( [Y] ) is met betrekking tot een correctie van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen over 2015 een vergrijpboete opgelegd.”

“Met acceptatie van ons aanbod komen de bestaande faciliteiten van [belanghebbende] ad EUR 2.238.000,00, rekeningnummer [nummer] (…) te vervallen.”

De bij deze brief bijgesloten kredietovereenkomst is op 18 november 2013 door belanghebbende (als borg) en op 19 november 2013 namens [E] ondertekend. In deze overeenkomst is onder andere het volgende opgenomen:

“De Kredietnemer [Hof: [E] ] krijgt de faciliteit ten behoeve van de herfinanciering van de kredieten van [belanghebbende] ad EUR 2.238.000,00, rekeningnummer [nummer] (…)”

Als bijlage bij zijn nader stuk van 11 november 2022 heeft belanghebbende een

rekeningafschrift van de rekening met nummer [nummer] ingebracht met datum 13 maart 2014. Op dit afschrift staat onder andere vermeld:

“Boekdatum Omschrijving (…) Bedrag bij (credit)

(Rentedatum)

(…)

18-02 4709K AANZUIVEREN LIMIET EN OPHE 2.254.071,97”

(28-11) FFEN REKENING

Waar de rechtbank in 27 heeft vermeld “ [E] lost de schuld aan ABN af in november 2013 met een nieuw krediet” begrijpt het Hof dat zij doelt op de voormelde ondertekening door belanghebbende en [E] van de kredietovereenkomst en daarmee het aangaan van de daaruit voortvloeiende verplichtingen.

“In aanmerking nemende dat:

(…)

 Op 21 maart 2007 heeft [A] vervolgens een kredietovereenkomst gesloten met de ABN. (…)

 Bij deze kredietovereenkomst hoort een bankrekening, op naam van de heer [X] (…)

 Het krediet bij de ABN, de bankrekening op naam van [A] en de vordering op [N] zijn ook altijd voor rekening en risico van de vennootschappen gekomen. (…).

 Er is van deze beslissing destijds verder niets op schrift gesteld, dit is wel indirect gebeurd door de bankrekening vanaf aanvang als een zakelijke bankrekening in de administratie van [C] te verwerken. (…)

Partijen zijn (destijds) als volgt overeengekomen:

1. [A] heeft op of omstreeks 1 mei 2007 aan [C] overgedragen, die op dat moment deze overdracht heeft aanvaard: de economische eigendom van de vordering op [N] ter hoogte van € 1.750.000,- vermeerderd met de rente en kosten vanaf de eerst mogelijke datum dat die door [A] gevorderd konden worden.

2. Tegelijkertijd met de overdracht bedoeld onder 1. Heeft [A] aan [C] de economische eigendom van zijn schuld aan de ABN (uit hoofde van de kredietovereenkomst zoals door [A] in maart 2007 met de ABN gesloten)_ overgedragen, welke overdracht door [C] ook op dat moment is aanvaard. Dit in die zin dat [C] als ware het haar eigen schuld aan alle verplichtingen zal voldoen die op [A] rusten uit hoofde van betreffende kredietovereenkomst en latere verhogingen van dat krediet [C] zal dan ook de schuld terugbetalen indien [A] daartoe wordt aangesproken door de ABN.

3. (…)”