Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-06-2013, ECLI:NL:GHARL:2013:4780, 12/00381
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 18-06-2013, ECLI:NL:GHARL:2013:4780, 12/00381
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 18 juni 2013
- Datum publicatie
- 10 juli 2013
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2013:4780
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBARN:2012:BW6623, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2015:470, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- 12/00381
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting.
Levering schoolgebouw door gemeente vormt economische activiteit. Geen misbruik van recht.
Uitspraak
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
Nummer 12/00381
uitspraakdatum: 18 juni 2013
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
gemeente Wageningen te Wageningen (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 29 mei 2012, nummer AWB 10/3129 in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P] (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
Over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2008 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 3.307.603. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 365.452.
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 29 mei 2012 het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 maart 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord[.], als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [.], en namens de Inspecteur [.], bijgestaan door[.].
Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 De vaststaande feiten
Op 28 maart 2002 heeft de Stichting [A] (hierna: de Stichting) aan belanghebbende, een gemeente, een perceel grond aan [a-straat 1] te[Q], kadastraal bekend als sectie [a] nummer [01] (hierna: het perceel), verkocht en geleverd voor een bedrag van € 1 exclusief omzetbelasting. Belanghebbende was op dat moment van plan om op het perceel een dubbele sporthal te realiseren.
Op een deel van het perceel is een sporthal gebouwd. De bouw van de sporthal valt buiten het geschil. Op het andere deel van het perceel is op kosten van belanghebbende het nieuwe schoolgebouw “[B]” gerealiseerd.
Aan belanghebbende is voor de bouw van het schoolgebouw € 3.393.115 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Dit bedrag heeft belanghebbende op haar aangiften omzetbelasting over de periode 2003 tot en met 2008 in aftrek gebracht.
Bij notariële akte van 5 december 2006 heeft belanghebbende de grond met het nieuwe schoolgebouw (hierna: het schoolgebouw) verkocht en geleverd aan de Stichting voor een bedrag van € 369.747,90 vermeerderd met € 70.252,10 aan omzetbelasting, derhalve in totaal € 440.000. Belanghebbende heeft de omzetbelasting op aangifte voldaan.
In de akte van koop en levering van het schoolgebouw is onder meer het volgende vermeld:
“Inleiding
-
Verkoper en Koper zijn een samenwerkingsovereenkomst (de ‘SWO’) aangegaan inzake de ontwikkeling en realisatie van twee schoolgebouwen voor het middelbaar onderwijs op het hierna te noemen registergoed.
-
Verkoper en Koper zijn in de SWO overeengekomen dat Verkoper de ontwikkeling en realisatie van de in sub 1 vermelde schoolgebouwen op zich zal nemen.
-
Verkoper en Koper zijn voorts in de SWO overeengekomen dat Verkoper de eigendom van de in sub 1 vermelde schoolgebouwen, na de ontwikkeling en realisatie (…), aan Koper zal leveren conform het bepaalde in lid 2 van artikel 76n van de Wet op het voortgezet onderwijs.
(…)
Omschrijving registergoed
Twee in aanbouw zijnde schoolgebouwen voor middelbaar onderwijs (H.A.V.O./V.W.O. alsmede V.M.B.O.) met overige toebehoren, staande en gelegen aan [a-straat 1]te [Q] (…) ter grootte van ongeveer een hectare vijfennegentig are en vierenveertig centiare (01.95.44 ha) (…), sectie [a]nummer [02] (het ‘Verkochte’).
(…)
Titel van aankomst
Het Verkochte werd door Verkoper wat de ondergrond betreft in volle eigendom verkregen door de inschrijving (…) van een afschrift van een akte van levering op achtentwintig maart tweeduizend twee (…).
Koopprijs; kosten; kwijting
De koopprijs van het Verkochte bedraagt (…) (EUR 369.747,90), te vermeerderen met (…) (EUR 70.252,10) omzetbelasting, derhalve in totaal (…) (EUR 440.000,00). De koopprijs vermeerderd met de daarover verschuldigde omzetbelasting zijn door Koper voldaan op een kwaliteitsrekening van de notaris. (…)
Alle kosten van de overdracht zijn voor rekening van Verkoper met uitzondering van de overdrachtsbelasting van (…) (EUR 1.132.800,00), welke (…) voor rekening komt van Koper.
Verkoper en Koper zijn met elkaar overeengekomen dat Verkoper voor de betaling van de overdrachtsbelasting (…) zal zorg dragen, onder de gelijktijdige schuldigerkenning door Koper aan Verkoper ten titel van geldlening van een bedrag ter grootte van de overdrachtsbelasting (…).
De op die geldlening van toepassing zijnde voorwaarden en bepalingen zullen door Verkoper en Koper in onderling overleg nader worden vastgesteld. (…)
Bepalingen
Met betrekking tot deze koop is tussen Verkoper en Koper verder het volgende overeengekomen:
(…)
GEBRUIK VAN HET VERKOCHTE
ARTIKEL 1
Koper is voornemens het Verkochte te gebruiken als schoolgebouw.
(…)
FEITELIJKE LEVERING/BATEN EN LASTEN/RISICO
ARTIKEL 6
De feitelijke levering (aflevering) van het Verkochte vindt heden terstond na de ondertekening van deze akte plaats.
Van het tijdstip van levering af komen de baten de Koper ten goede en zijn de lasten voor zijn rekening.
Met ingang van het tijdstip van aflevering is het Verkochte voor rekening en risico van Koper.
(…)
VOORKEURSRECHT TOT TERUGKOOP
ARTIKEL 11
a. Indien Koper te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke vervreemding – daaronder begrepen de verlening van een beperkt genotsrecht daarop - van het Verkochte, is hij verplicht het (gehele) Verkochte eerst aan de Verkoper aan te bieden tegen de in deze akte bepaalde koopprijs.
De aanbieding dient te geschieden onder opgave van de overige voorwaarden waarop hij wenst te vervreemden.
(…)
c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het Verkochte aan derden te vervreemden onder gelijke voorwaarden, dan wel niet minder bezwarende voorwaarden. In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de in dit artikel onder a. bedoelde verkoopprijs geheel aan de Verkoper toe.
(…)
KOOPOPTIE
ARTIKEL 12
a. Op grond van artikel 76u van de Wet op het voorgezet onderwijs verleent Koper met betrekking tot het Verkochte, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie terzake het Verkochte, uit te oefenen zodra het Verkochte niet langer voor onderwijsdoeleinden gebruikt wordt.
(…)
b. Dit recht van koop komt slechts toe aan Verkoper.
(…)
VERPLICHTING TOT TERUGKOOP
ARTIKEL 12A
Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn koopoptie als bedoeld in artikel 12 en Koper geen gebruik maakt van zijn recht om het aangebodene aan derden te verkopen (…), is Koper gerechtigd van de Verkoper te eisen dat laatstgenoemde, op overeenkomstige voorwaarden als in artikel 12 neergelegd, tot aankoop van Koper overgaat onder gelijke voorwaarden als ingeval van verkoop aan een derde.
BOETEBEDING
ARTIKEL 13
Indien Koper:
1. tot vervreemding aan (een) derde(n) overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 11 gebruik te maken of overgaat tot vervreemding aan (een) derde(n) zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 12 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken, zal hij ten behoeve van Verkoper een direct opeisbare boete verbeuren ter hoogte van de als dan door Koper en die derde(n) overeengekomen koopprijs, doch ten minste de onderhavige koopprijs,
(…)
ONTBINDENDE VOORWAARDEN
ARTIKEL 14
a. de onderhavige levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen:
1. als in rechte komt vast te staan dat Verkoper het recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van de tot het Verkochte behorende opstallen in rekening gebrachte omzetbelasting geheel of gedeeltelijk wordt ontzegd;
(…).”
De stichtingskosten van het schoolgebouw hebben € 18.880.000 bedragen. Belanghebbende heeft de op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet belastingen van rechtsverkeer verschuldigde overdrachtsbelasting over het bedrag van de stichtingskosten van € 1.132.800 (6% x € 18.880.000), voor haar rekening genomen. In de leveringsakte is vermeld dat belanghebbende dit bedrag ten titel van geldlening heeft betaald voor de Stichting, dat de Stichting dit bedrag schuldig heeft erkend aan belanghebbende, dat belanghebbende de schuldigerkenning heeft aanvaard en dat de op de geldlening van toepassing zijnde voorwaarden en bepalingen in onderling overleg nader zullen worden vastgesteld. De leningsvoorwaarden zijn niet nader uitgewerkt. Nadien heeft belanghebbende nog een bedrag van € 70.456 aan overdrachtsbelasting voor haar rekening genomen. Dat bedrag heeft betrekking op de verkrijging van de ondergrond, de terreininrichting en de kelder. Belanghebbende heeft derhalve in totaal een bedrag van € 1.203.256 aan overdrachtsbelasting betaald ten behoeve van de Stichting.
De Stichting heeft het schoolgebouw op 1 januari 2007 in gebruik genomen.
De Belastingdienst heeft op 24 april 2007 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Met dagtekening 10 februari 2009 is daarvan een rapport opgemaakt. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
“(…) 3.1 Feiten
(…) Bij de levering op 5 december 2006 is sprake van een aantal restricties:
• De gemeente Wageningen heeft in bepaalde situaties een voorkeursrecht voor terugkoop tegen een prijs
die gelijk is aan de verkoopprijs in december 2006. De gemeente beschouwt zich als economisch eigenaar. Dit blijkt uit interne stukken. Het schoolgebouw staat nog steeds op de balans van de gemeente onder bijdragen aan activa in eigendom van derden.
• De Stichting gedraagt zich niet als economisch eigenaar:
- -
-
De koopsom wordt niet geactiveerd, maar als buitengewone last aangemerkt
- -
-
De lening voor de overdrachtsbelasting is niet in de exploitatie van de Stichting opgenomen.
• Het risico van tenietgaan blijft (waarschijnlijk) bij de gemeente
• De gemeente heeft een vorderingsrecht (op basis van art 76r Wet VO): als (een deel van) de school
even niet nodig is voor onderwijsdoeleinden, dan mag de gemeente (dat gedeelte van) de school voor
andere (educatieve of sociaal-culturele) activiteiten inzetten.
• Als de gemeente de voorbelasting met betrekking tot de bouw niet in aftrek kan brengen, kan de levering worden ontbonden.
De Stichting heeft bij de juridische levering een bedrag betaald van € 440.000 inclusief omzetbelasting. Uit de stukken blijkt, dat in overleg tussen de Stichting en de gemeente Wageningen is afgesproken dat de Stichting in totaal een bedrag van ongeveer € 400.000 zou bijdragen. Volgens een intern stuk van de gemeente is de bijdrage van de school twee keer van positie veranderd. Eerst gold het als dekkingsmiddel voor het bouwbudget, daarna is het aangewend ter dekking voor de terreinafwerking en tenslotte wordt de eigen bijdrage ingezet als betaling voor de onroerendgoedtransactie.
Er is in de beginfase van de controle aangegeven dat de gemeente en de Stichting een samenwerkingsovereenkomst zouden hebben gesloten met betrekking tot de bouw van [B]. Destijds is een kopie van die overeenkomst opgevraagd. Volgens de heren [.] zijn er wel concepten van een dergelijke overeenkomst geweest, maar is deze overeenkomst nooit definitief vastgesteld.
(…)
Het gebouw staat op de verzekeringspolis van de gemeente Wageningen.
De onroerende zaakbelasting voor het gebouw wordt door de gemeente Wageningen betaald.
Het onderhoud van het schoolgebouw is voor rekening van de school zelf. De kosten van het onderhoud
zitten begrepen in de lumpsumvergoeding die de school van OCW ontvangt (in deze lumpsumvergoeding zijn ook de salarissen begrepen).
(…)
Voorbelasting
Er is in totaal over de jaren 2003 tot en met 2006 € 2.885.606 voorbelasting in aftrek gebracht.
Met betrekking tot een aantal facturen is de voorbelasting ten onrechte niet in aftrek gebracht.
Daarnaast is er in 2006 met betrekking tot een factuur van [.] € 249.413,90 voorbelasting
in aftrek gebracht, terwijl er op de factuur € 29.413,90 omzetbelasting in rekening is gebracht. Er is dus
met betrekking tot deze factuur € 220.000 omzetbelasting te veel in aftrek gebracht.
Per saldo is er € 101.475 te veel voorbelasting in aftrek gebracht:
Boekstuknummer Jaar Bedrag
980226 2004 € 178.500
980226 2004 € 65.668
352616 2005 € 7.932
352644 2005 € 1.357
352680 2005 € 1.357
352607 2005 € 267.750
352611 2005 € 267.750
Totaal € 790.313
Terug te ontvangen 19/119 € 126.184
Wel geclaimd m.b.t 980226 2004 € 7.660-
362135 2006 € 220.000-
Naheffing € 101.475-
Aangezien de volledige voorbelasting zal worden nageheven, hoeft voor dit bedrag geen afzonderlijke
naheffing te worden opgelegd.
Afgedragen omzetbelasting
Bij de juridische levering op 5 december 2006 is er € 70.252 omzetbelasting afgedragen. Aangezien het
standpunt wordt ingenomen dat er geen sprake is geweest van een levering voor de omzetbelasting, is dit
bedrag ten onrechte afgedragen.
Het bedrag van € 70.252 zal op de naheffing in mindering worden gebracht.
Naheffing omzetbelasting 2004 tot en met 2006
Op grond van het voorgaande zal er een naheffingsaanslag omzetbelasting worden opgelegd van in
totaal € 2.800.094:
2006 € 2.443.003
2005 € 270.618
2004 € 86.473
totaal € 2.800.094
Naheffingsaanslag omzetbelasting 2007 en 2008
Het boekenonderzoek heeft betrekking op de jaren 2003 tot en met 2006. Volgens de heer Van Kraaij is er
ook in de jaren 2007 en 2008 nog voorbelasting in aftrek gebracht met betrekking tot [B]. Dit heeft onder andere betrekking op de inrichting van het terrein.
Het gaat in het jaar 2007 om € 426.481 en in het jaar 2008 om € 81.028. Deze bedragen zullen nu ook worden nageheven.
Naheffingsaanslag omzetbelasting 2004 tot en met 2008
Er zal een naheffingsaanslag omzetbelasting worden opgelegd van in totaal € 3.307.603 over de jaren 2004 tot en met 2008.
Aangezien er sprake is van een pleitbaar standpunt zal er geen boete worden opgelegd.
Er zal wel sprake zijn van heffingsrente.”
Blijkens een brief van 12 november 2008 is het schoolgebouw met de bijbehorende grond per 5 december 2006 door de taxateur van de Belastingdienst gewaardeerd op € 1.660.000 exclusief omzetbelasting.
Op 25 maart 2009 heeft de Inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting en de beschikking heffingsrente opgelegd. Daarbij zijn de volgende bedragen aan omzetbelasting nageheven:
2004: € 86.473
2005: € 270.473
2006: € 2.443.003
2007: € 426.481
2008: € 81.028
_________
Totaal € 3.307.603
De Rechtbank heeft geoordeeld dat bij de leveringsakte van 5 december 2006 de macht om als eigenaar over het schoolgebouw te beschikken is overgedragen aan de Stichting, dat sprake is van een economische activiteit, dat belanghebbende de levering in haar hoedanigheid van ondernemer heeft verricht, doch dat de transactie misbruik van recht oplevert.
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
In geschil is of de naheffingsaanslag omzetbelasting terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting op de bouwkosten van het schoolgebouw, in het bijzonder of (1) de levering van het schoolgebouw een economische activiteit is en, zo ja, of (2) belanghebbende de levering heeft verricht in haar hoedanigheid van overheid, en zo nee, of (3) sprake is van misbruik van recht. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de levering moet worden beschouwd als een levering als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Belanghebbende beantwoordt de vraag onder (1) bevestigend en de vraag onder (2) en (3) ontkennend. De Inspecteur neemt het tegenovergestelde standpunt in.
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.