Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 05-02-2013, BZ2802, 12-00322

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Maatschap X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 mei 2012, nummer AWB 11/3149, 11/3152 en 11/3200, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak tweede kwartaal 2010 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 32.492.

1.2 Bij uitspraak op bezwaar van 11 maart 2011 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 22 mei 2012 het beroep inzake de naheffingsaanslag ongegrond verklaard (nummer AWB 11/3149) en de door belanghebbende ingestelde beroepen inzake de beslissing van de Inspecteur om geen teruggaaf van omzetbelasting te verlenen voor de tijdvakken 1 juni 2009 tot en met 31 december 2009 en het eerste kwartaal 2010 niet-ontvankelijk verklaard (nummers AWB 11/3152 en 11/3200).

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende alsmede de Inspecteur.

1.7 Belanghebbendes gemachtigde heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Voorts heeft belanghebbendes gemachtigde ter zitting een aanvullende pleitnota, waarbij twee bijlagen zijn gevoegd, voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota's worden, zonder bezwaar van de wederpartij met de bijlagen, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met rolnummers 12/00323 en 12/00324. Belanghebbendes gemachtigde heeft de twee laatstgenoemde zaken ter zitting ingetrokken.

1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is een tussen A en zijn partner B aangegaan samenwerkingsverband. A is directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) van C BV (hierna: de BV), welke vennootschap een sloopbedrijf exploiteert. Tot het sloopbedrijf behoort een kantoorruimte en een opslagterrein.

2.2 A en B hebben een woning laten bouwen aan de a-straat 1 te Q (hierna: de woning). De bouw is aangevangen in 2009 en de woning is op 1 december 2010 in gebruik genomen.

2.3 Belanghebbende heeft op 1 december 2010 met de BV een huurovereenkomst gesloten met betrekking tot een werkkamer in de woning (hierna: de werkkamer). In de huurovereenkomst is bepaald dat met ingang van 1 december 2010 wordt verhuurd: de werkruimte, groot 50,2 m2, gelegen aan a-straat 1 te Q voor een periode van 5 jaar, steeds met een voortzetting met 5 jaar. Daarin is voorts bepaald dat het gehuurde uitsluitend wordt bestemd om te worden gebruikt als kantoorruimte ten behoeve van het voeren van directie over en het administreren van de onderneming en alles wat daarmee samenhangt. Er is geopteerd voor met omzetbelasting belaste verhuur. De huurprijs bedraagt € 400 per maand, te vermeerderen met € 100 aan servicekosten en € 95 aan omzetbelasting, dus totaal € 595.

2.4 De werkkamer bevindt zich in de kelder van de woning en is voorzien van ramen. De werkkamer heeft geen eigen opgang. De werkkamer is uitsluitend bereikbaar via de voordeur van de woning en een trap in de hal van de woning. Op de deur van de werkkamer zit geen slot. De werkkamer beschikt niet over eigen sanitaire voorzieningen of een keuken. Belanghebbende heeft de huurder buiten de huurovereenkomst om toestemming gegeven om gebruik te maken van de hal, de trap naar beneden en het toilet.

2.5 In mei 2010 heeft belanghebbende bij de Belastingdienst gemeld dat A en B per 1 juni 2009 een samenwerkingsverband zijn aangegaan. In het zogenoemde formulier ‘Opgaaf Startende onderneming’ heeft belanghebbende vermeld dat zij de volgende activiteiten verricht: ‘Verhuur/exploitatie onroerend goed’. In een brief van 26 mei 2010 heeft de Inspecteur belanghebbende onder meer het volgende meegedeeld:

Hierbij deel ik u mede dat ik aan de hand van de beschikbare gegevens heb beoordeeld of sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting en/of inkomstenbelasting, inhoudingsplicht voor de loonheffingen of belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. Dit is een voorlopig oordeel. Bij later onderzoek kan ik tot een ander oordeel komen.

(…)’

2.6 Belanghebbende heeft kenbaar gemaakt dat zij de woning geheel tot het ondernemingsvermogen wenst te rekenen.

2.7 Op 8 juli 2010 heeft belanghebbende de aangifte omzetbelasting over het onderhavige tijdvak ingediend en op 9 juni 2010 de aangiften omzetbelasting over twee voorafgaande tijdvakken (1 juni 2009 tot en met 31 december 2009 en het eerste kwartaal 2010). Bij de aangiften heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van de ter zake van de bouw van de woning in rekening gebrachte omzetbelasting.

2.8 De Inspecteur heeft belanghebbende bij brieven van respectievelijk 21 juni 2010 en 9 juli 2010 verzocht nadere informatie te verstrekken in verband met de ingediende teruggaafverzoeken over respectievelijk het eerste en het tweede kwartaal 2010. De gemachtigde van belanghebbende heeft hierop gereageerd bij brieven van respectievelijk 8 juli 2010 en 12 juli 2010. In deze brieven is vermeld dat het betreffende teruggaafverzoek betrekking heeft op een nieuwbouwwoning waarvan de dga een werkkamer ter beschikking zal gaan stellen aan de BV. Voorts worden kopieën van gevraagde stukken verstrekt, te weten van de facturen waarop het teruggaafverzoek betrekking heeft, van de eigendomsakte en van de notariële afrekening.

2.9 De Inspecteur heeft bij brief van 13 juli 2010 nadere vragen gesteld over het gebruik van de nieuwbouwwoning. De gemachtigde van belanghebbende heeft daarop bij brief van 15 juli 2010 geantwoord en een kopie van de aannemingsovereenkomst verstrekt. In de brief is vermeld dat de woning nog niet in gebruik is genomen en dat de werkkamer dus nog niet ter beschikking is gesteld aan de BV. Ook is vermeld dat de overige gevraagde stukken daarom nog niet voorhanden zijn.

2.10 Op 31 juli 2010 heeft de Inspecteur de teruggaaf over het tweede kwartaal van 2010 verleend.

2.11 In een brief van 4 augustus 2010 betreffende de aangiften over de tijdvakken 1 juni 2009 tot en met december 2009 en eerste kwartaal 2010 heeft de Inspecteur, refererend aan de brief van belanghebbende van 8 juli 2010, gevraagd om meer informatie waaruit blijkt of het aan de BV verhuurde gedeelte afsplitsbaar is. Voorts heeft hij belanghebbende daarin verzocht tekeningen, een huurovereenkomst en grootboekrekeningen te verstrekken. In reactie daarop heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur bij brief van 10 augustus 2010 bericht dat de woning voor 17,34% zakelijk gebruikt gaat worden, dat er nog geen huurovereenkomst is opgesteld en dat er wel een samenwerkingsovereenkomst is opgesteld waaruit volgt dat de werkkamer aan de BV ter beschikking zal worden gesteld. Die overeenkomst is als bijlage bij die brief gevoegd.

2.12 Bij brief van 27 september 2010 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat hij naar aanleiding van de opgevraagde informatie heeft besloten de gevraagde teruggaven over 2009 en het eerste kwartaal van 2010 niet te verlenen. Voorts is in deze brief aangekondigd dat op grond van deze informatie ook een naheffingsaanslag over het tweede kwartaal 2010 zal worden opgelegd.

2.13 Op 12 november 2010 is bij beschikking teruggaaf verleend van omzetbelasting over het derde kwartaal van 2010.

2.14 De Rechtbank heeft met betrekking tot de onderhavige zaak geoordeeld dat belanghebbende de verhuur weliswaar zelfstandig heeft verricht, maar dat de verhuur van de werkkamer in de woning niet erop is gericht om daaruit duurzaam opbrengst te verkrijgen, belanghebbende dus geen economische activiteit heeft verricht en geen recht heeft op (gedeeltelijke) aftrek van de voorbelasting. Voorts heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van de bouw van de woning. In het bijzonder is in geschil of belanghebbende met de verhuur van de werkkamer een economische activiteit heeft verricht (primair) en, zo nee, of sprake is van in rechte te beschermen vertrouwen dat de omzetbelasting in aftrek kon worden gebracht (subsidiair) en, zo nee, of de omzetbelasting gedeeltelijk aftrekbaar is (meer subsidiair).

3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.3 Tussen partijen is niet meer in geschil dat belanghebbende de verhuur zelfstandig heeft verricht.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, gegrondverklaring van het beroep en vernietiging (primair en subsidiair) of vermindering (meer subsidiair) van de naheffingsaanslag.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Economische activiteit?

4.1 Er is, in het algemeen, sprake van een economische activiteit als bedoeld in artikel 9 van de Btw-richtlijn 2006 wanneer de activiteit duurzaam is en daarvoor een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht. De ontvangst van een vergoeding verleent op zich echter niet het karakter van een economische activiteit aan een bepaalde werkzaamheid (vgl. HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, punten 18 en 21, Jurispr. 2007 I-11295). De activiteit moet een economisch karakter hebben (vgl. HvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria GmbH e.a., C-284/04, punt 34, V-N 2007/32.21, en de aldaar genoemde arresten). Er moet sprake zijn van een werkzaamheid, waarbij vraag en aanbod tegenover elkaar worden gesteld, zodat het mogelijk is een prijs vast te stellen (HvJ, Franz Götz, punt 19).

4.2 Ingevolge het arrest Renate Enkler moeten in het geval een zaak naar zijn aard zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of die zaak werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Volgens dat arrest kan in dat geval het vergelijken van de omstandigheden waarin belanghebbende de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Bij dat onderzoek kunnen de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten, factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren, te zamen met andere factoren in aanmerking worden genomen (HvJ 26 september 1996, Renate Enkler, C-230/94, LJN AV9893, V-N 1997, blz. 653).

4.3 Vaststaat dat, gezien het ontbreken van een eigen opgang en eigen sanitaire voorzieningen, de werkkamer binnen de woning niet een zekere zelfstandigheid bezit. Gelet daarop kan de onderhavige verhuur, voor wat betreft de beoordeling van de exploitatieomstandigheden als bedoeld in het arrest Renate Enkler, niet worden vergeleken met de verhuur van onroerende zaken die wel een zekere zelfstandigheid bezitten.

4.4 Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat sprake is van een economische activiteit onder meer betoogd dat de onderhavige verhuur moet worden vergeleken met de verhuur van kantoorunits in een bedrijfsverzamelgebouw, de verhuur van studentenkamers en de verhuur van kamers binnen het vakantiebestedingsbedrijf. Het Hof verwerpt dat betoog. In de drie genoemde verhuursituaties kan de huurder namelijk in de regel gebruik maken van voorzieningen (zoals sanitaire voorzieningen of keuken) en/of aanvullende diensten en wordt, anders dan bij de onderhavige verhuur aannemelijk is geworden, de door vraag en aanbod vastgestelde prijs voor de dienstverrichting mede bepaald door de aanwezigheid van de voorzieningen en/of het verrichten van aanvullende diensten.

4.5 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat er geen markt is voor een verhuuractiviteit als de onderhavige. Hij betoogt dat gezien de situering in de woning, die verder geheel voor privédoeleinden wordt gebruikt, de onzelfstandige werkkamer zich niet leent voor daadwerkelijke verhuur aan een derde en dat daar - met uitzondering van de eigen BV - ook geen gegadigden voor zijn. Ter onderbouwing merkt hij op dat hij via de internetzoekfunctie ‘Google’ geen treffers heeft gevonden waarin onzelfstandige kantoorruimte in een woning te huur wordt aangeboden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zijn stelling voldoende aannemelijk gemaakt. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat belanghebbende geen gegevens heeft overgelegd waaruit het tegendeel blijkt. Voorts heeft het Hof daarbij het volgende overwogen.

4.6 Belanghebbende heeft betoogd dat de exploitatieomstandigheden van de onderhavige werkzaamheid moeten worden vergeleken met die van de verhuur door dga’s aan hun eigen BV. Ingeval van verhuur van een ruimte in een woonhuis aan de eigen BV is echter slechts sprake van één gegadigde en kan naar het oordeel van het Hof niet worden geconcludeerd dat de prijs door vraag en aanbod tot stand is gekomen, hetgeen volgens het in 4.1 genoemde arrest Franz Götz wel vereist is om een activiteit als economische activiteit te kunnen aanmerken. Niet is gesteld of gebleken dat dga’s onzelfstandige werkruimten verhuren aan BV’s van andere dga’s.

4.7 Gelet op het hiervoor overwogene oordeelt het Hof dat de onderhavige verhuuractiviteit geen economisch karakter heeft.

4.8 De omstandigheden dat de onderhavige verhuur is aangegaan voor een periode van vijf jaren met de mogelijkheid van verlenging met telkens vijf jaren tegen betaling van een zekere huurprijs, zijn te dezen onvoldoende om de werkzaamheid van belanghebbende als economische activiteit aan te merken.

4.9 Op grond van het hiervoor overwogene, concludeert het Hof dat belanghebbende met de verhuur geen economische activiteiten heeft verricht en ter zake niet als ondernemer kan worden aangemerkt, zodat zij - behoudens ingeval haar beroep op het vertrouwensbeginsel zou slagen - geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.

Vertrouwensbeginsel

4.10 Belanghebbende stelt in hoger beroep dat zij aan de omstandigheden dat zij bij brief van 26 mei 2010 als ondernemer voor de omzetbelasting is aangemerkt en bij beschikkingen van respectievelijk 31 juli 2010 en 12 november 2010 teruggaaf van omzetbelasting over het tweede kwartaal respectievelijk het derde kwartaal 2010 heeft verkregen, het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de teruggaaf over het tweede kwartaal 2010 definitief was. Belanghebbende stelt in verband daarmee dat haar gemachtigde in de brieven aan de Inspecteur van 8 en 12 juli 2010 duidelijk heeft vermeld dat het te dezen ging om een dga die een werkkamer in zijn woning verhuurt aan de BV. Voorts meent zij dat de Inspecteur tijd genoeg heeft gehad om de teruggaaf over het tweede kwartaal 2010 tegen te houden, hetgeen niet is gebeurd. Het gewekte vertrouwen kan naar de mening van belanghebbende niet teniet worden gedaan door de brief van 4 augustus 2010 van de Inspecteur.

4.11 In de in 2.5 geciteerde brief van 26 mei 2010 heeft de Inspecteur medegedeeld dat zijn oordeel over het ondernemerschap van belanghebbende een voorlopige was. Uit de in 2.8 en 2.9 vermelde correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbendes gemachtigde volgt dat de Inspecteur vragen heeft gesteld over de teruggaaf en dat belanghebbende ten tijde van de teruggaaf omzetbelasting over het tweede kwartaal 2010 nog niet alle relevante feiten en van belang zijnde inlichtingen had verstrekt. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet redelijkerwijs kunnen menen dat de teruggaaf van omzetbelasting over het tweede kwartaal 2010 is aan te merken als een weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur, waaraan belanghebbende het vertrouwen mocht ontlenen dat de teruggaaf onherroepelijk was. Gelet op de in 2.11 en 2.12 genoemde correspondentie, heeft belanghebbende dat evenmin in redelijkheid kunnen begrijpen uit de teruggaaf omzetbelasting over het derde kwartaal 2010.

4.12 Anders dan belanghebbendes gemachtigde meent, moeten kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566, BNB 2009/80 en HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, LJN BV0663, BNB 2012/227).

4.13 Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve eveneens.

Gedeeltelijke aftrek

4.14 Belanghebbendes meer subsidiaire standpunt faalt op dezelfde gronden als vermeld in 4.1 tot en met 4.9.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 5 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter is verhinderd om deze uitspraak mede te ondertekenen. In haar plaats tekent mr. Van Huijgevoort.

De griffier, Namens de voorzitter,

(S. Darwinkel) (B.F.A. van Huijgevoort)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 19 februari 2013.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.