Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-02-2013, BZ3581, 12-00036

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 6 december 2011, nummers AWB 10/1265 en AWB 10/1297, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding voor zover nog van belang

1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 256.466 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.005. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 10.065.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 6 december 2011 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 256.466 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 januari 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. A als zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur.

1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is directeur/grootaandeelhouder van A.com B.V. (hierna: A BV). A BV was houder van 34% van de aandelen in B B.V. Op 23 december 2005 zijn alle aandelen in B BV verkocht aan C. (hierna: C) voor een bedrag in contanten van € 600.000 (uit te betalen in drie gelijke termijnen die respectievelijk vervallen op de dag van dagtekening van de overeenkomst, op 30 juni 2006 en op 1 november 2006) en een bedrag van € 1.500.000 in aandelen C (in termijnen van respectievelijk € 650.000, € 425.000 en € 425.000, die vervallen op de dag van dagtekening van de overeenkomst, respectievelijk 12 en 24 maanden daarna). Voor de bepaling van het aantal aandelen wordt de koers van de aandelen C in aanmerking genomen op de vervaldatum, omgerekend in euro’s. Voor de berekening van de eerste tranche wordt, conform de verkoopovereenkomst, een koers van $ 1,25 in aanmerking genomen.

2.2 Bij de onderhandelingen over de verkoop van de aandelen B BV is tevens onderhandeld over de voorwaarden waaronder belanghebbende bij C in dienst zou treden. De arbeidsovereenkomst tussen C en belanghebbende was onvoorwaardelijk verbonden met de aandelenverkoop. Op 1 maart 2006 hebben C (the Company) en belanghebbende (the Employee) hun afspraken daaromtrent vastgelegd in een schriftelijke arbeidsovereenkomst (Employment Agreement) waarin onder meer het volgende is vermeld:

2.3 De arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en C is op 13 mei 2008 beëindigd.

2.4 Met betrekking tot voornoemde 250.000 aandelen is aan belanghebbende een certificaat verstrekt, gedagtekend 20 december 2006 en ondertekend door de President en Secretary van C. Hierop is vermeld dat belanghebbende eigenaar is van 250.000 aandelen en dat deze ‘non assessable’ en ‘fully paid’ zijn. Op de achterkant van het certificaat is onder meer het volgende vermeld:

‘The shares represented by this certificate have not been registered under the Securities Act of 1933 (“The Act”) and are “restricted securities” as that term is defined in Rule 144 under the Act. The shares may not be offered for sale, sold or otherwise transferred except pursuant to an effective registration statement under the Act or pursuant to an exemption from registration under the Act, the availability of which is to be established to the satisfaction of the Company.’

2.5 Met dezelfde dagtekening, 20 december 2006, is aan belanghebbende een certificaat van 1.000 aandelen verstrekt. Afgezien van het aantal aandelen en het certificaatnummer, staat op dit certificaat dezelfde tekst als op het certificaat van de 250.000 aandelen. Verder is ook dit certificaat ondertekend door de President en Secretary van C.

2.6 Belanghebbende (de Inschrijver) en C (de Onderneming) hebben met betrekking tot de hiervoor genoemde 1.000 aandelen een ‘Stock Subscription Agreement’ (hierna: SSA) ondertekend, waarin onder meer het volgende is vermeld (in het Nederlands vertaald):

2.8 Belanghebbende is gedurende de periode 1 januari 2006 tot 13 mei 2008 een ‘affiliate of the issuer’ geweest.

2.9 De aandelen C zijn verhandelbaar op de OTC National Market New York. De beurskoers van het aandeel C was op 1 maart 2006 $ 2,00 en op 1 december 2006 $ 0,51.

2.11 Bij brief van 17 oktober 2008 heeft de Belastingdienst/D/kantoor Q belanghebbende meegedeeld dat een navorderingsaanslag IB/PVV zal worden opgelegd in verband met het voordeel dat belanghebbende heeft genoten in verband met de verkrijging van 501.000 aandelen C op 1 december 2006. Deze navorderingsaanslag is mede gebaseerd op een belastbaar inkomen uit werk en woning dat als volgt is berekend:

2.12 Hierop heeft belanghebbende bij brief van 20 november 2008 gereageerd. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:

2.13 Vervolgens heeft de Belastingdienst/D/kantoor Q met dagtekening 20 december 2008, overeenkomstig hetgeen is vermeld in de mededeling van 17 oktober 2008, een navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.

2.14 Op 20 januari 2009 heeft C - onder meer - het volgende aan de Inspecteur meegedeeld:

Bijgaand treft u totaaloverzichten aan van alle “certificates” die door de vennootschap zijn uitgegeven. De kolommen “gereserveerd” geven de posities aan waarbij de “certificates” nog niet zijn volgestort. (…)’

2.15 Op dit totaaloverzicht is voor wat betreft het aandelenbelang van belanghebbende in C het volgende vermeld: datum 1/12/2006, gereserveerd 250.000, prijs $ 0.50.

2.16 Op 11 februari 2009 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende, zijn schoonvader en E, namens de Inspecteur. Tijdens dit gesprek is door of namens belanghebbende - onder meer - het volgende aan de Inspecteur meegedeeld:

2.17 Op 14 februari 2008 is een vaststellingsovereenkomst gesloten tussen - onder anderen - belanghebbende en C waarin met betrekking tot de overdracht van de aandelen B - onder meer - het volgende is opgenomen:

(…)

Artikel 2 – Betalingen in aandelen door C

2.1 Uiterlijk op 1 april 2008 levert C aan de voormalige aandeelhouders van B, 1.200.000 (…) aandelen in het aandelenkapitaal van C. De verkrijgingsdatum van deze aandelen wordt gesteld op 14 februari 2008.

2.2 (…)

2.3 (C) verleent volledige medewerking aan de voormalige aandeelhouders van B om de aandelen die de voormalige aandeelhouders van B reeds in het bezit hebben en waarvan de lock-up periode is verstreken, vrij verhandelbaar te maken. (C) zal daartoe o.a. zo spoedig mogelijk (doch uiterlijk per 1 april 2008) haar gegevens op de pink sheet up to date maken.”

2.18 Bij vonnis van de kortgedingrechter van de rechtbank Utrecht van 7 juli 2008 is C op verzoek van belanghebbende als eisende partij veroordeeld tot betaling van (een deel van) het door belanghebbende gestelde achterstallige salaris. Uit dit vonnis blijkt onder meer dat in die procedure is gesteld door belanghebbende:

[C] heeft verder aangevoerd (…). Verder stelt [C] zich op het standpunt dat [belanghebbende] de onderhavige 250.000 aandelen heeft ontvangen.”

2.19 Een poging van belanghebbende om met behulp van een bank als tussenpersoon de hem uitgereikte certificaten te verzilveren op de beurs zijn gestrand omdat die certificaten als zodanig niet verhandelbaar zijn.

2.20 Bij Brief van 15 februari 2012 heeft belanghebbende zich tegenover de rechtsopvolger van C buitengerechtelijk beroepen op gedeeltelijke vernietiging van de aangegane arbeidsovereenkomst op het punt van de toekenning van aandelen, wegens dwaling aan zijn zijde en aan de zijde van C met betrekking tot de mogelijke belastbaarheid van (het recht op) de toegekende aandelen, en bedrog van de zijde van C met betrekking tot de inwisselbaarheid van de certificaten tegen aandelen. Bij brief van 12 maart 2012 is dit beroep door de rechtsopvolger van C aanvaard, waarbij voorts is geaccepteerd “the termination or reversal of this Agreement (SSA)”.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2 Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a en d bevestigend. De vragen onder b en c beantwoordt hij ontkennend. De Inspecteur is de tegengestelde opvattingen toegedaan.

3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, en tot vernietiging van de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente.

3.5 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.2 Voor zover al zou moeten worden geoordeeld dat uit de in 2.20 geciteerde brieven volgt dat een gedeelte van de aangegane arbeidsovereenkomst civielrechtelijk met terugwerkende kracht is vernietigd, dan nog kan daaraan niet het door belanghebbende gewenste gevolg worden verbonden dat (het recht op) de toegekende aandelen door hem niet is genoten. Eventuele fiscale gevolgen van het met terugwerkende kracht vernietigen van een overeenkomst kunnen eerst hun beslag krijgen in het jaar van vernietiging (in dit geval 2012) en staan er niet aan in de weg dat een voordeel dat voortvloeit uit de later vernietigde overeenkomst in het oorspronkelijke jaar als fiscaal genoten moet worden (en blijven) aangemerkt. De vraag onder a. moet worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin.

4.3 Naar het oordeel van het Hof volgt uit artikel 7.1 van de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en C dat aan belanghebbende bij het ondertekenen daarvan op 1 maart 2006 een onvoorwaardelijk recht is toegekend op 250.000 aandelen C. Dat dit recht bestond, blijkt ook uit diverse verklaringen die in de stukken van het geding voorkomen en uit het certificaat dat uiteindelijk met dagtekening 20 december 2006 aan belanghebbende is verstrekt en waarin is verklaard dat belanghebbende de eigenaar is van 250.000 “fully paid and non assessable common shares, no par value”, hetgeen naar Nederlandse begrippen inhoudt dat de aandelen volledig zijn volgestort. In tegenstelling tot de letterlijke inhoud van de arbeidsovereenkomst acht het Hof, op grond van de inhoud van de overige stukken van het geding - waaronder de verklaring van belanghebbende zoals geciteerd in 2.16 -, aannemelijk dat belanghebbende ter zake van de verkrijging van die aandelen geen enkel bedrag verschuldigd was. Belanghebbende heeft gesteld dat een recht op aandelen niet tot stand kan zijn gekomen omdat de zogenoemde SSA waarnaar in de arbeidsovereenkomst wordt verwezen, niet is opgemaakt. De Inspecteur heeft dit weersproken. In de eerste plaats stelt de Inspecteur dat het bij de stukken van het geding ontbreken van een SSA niet noodzakelijkerwijs betekent dat een dergelijk stuk niet is opgemaakt. Het is, aldus de Inspecteur, aannemelijk dat de wel overgelegde SSA, die is opgemaakt ten behoeve van het certificaat van 1.000 bonusaandelen, eveneens geldt voor het op dezelfde dag, 20 december 2006, uitgegeven certificaat van 250.000 aandelen. De Inspecteur stelt in de tweede plaats dat een SSA op zichzelf niet nodig is omdat belanghebbende zijn recht op de 250.000 aandelen rechtstreeks ontleent aan de arbeidsovereenkomst. Naar het oordeel van het Hof doet de gestelde omstandigheid dat de voorwaarden (nog) niet zijn vastgesteld, niet af aan de toekenning van het onvoorwaardelijk recht in de arbeidsovereenkomst. In het licht van de stukken, met name daar waar het gaat over de toekenning van rechten op aandelen door C, acht het Hof aannemelijk dat ook aan de hier bedoelde 250.000 aandelen, voorwaarden zijn, of zouden worden, verbonden. Een redelijke en billijke uitleg van artikel 7.1 van de arbeidsovereenkomst brengt dit ook met zich. Het Hof acht tevens aannemelijk dat de te stellen voorwaarden overeen (zouden) komen met de voorwaarden die bekend zijn uit de SSA tussen belanghebbende en C met betrekking tot de bonus van 1.000 aandelen. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat hem niet bekend is of door C bij de toekenning van aandelen ooit andere voorwaarden zijn gesteld dan die uit de bekende SSA. Uit door partijen overgelegde uitspraken in soortgelijke procedures die andere werknemers van C betreffen, blijkt ook van gelijkluidende voorwaarden. Het ontbreken van zekerheid omtrent de te stellen voorwaarden is een factor waarmee bij de vaststelling van de waarde van het recht op de aandelen rekening moet worden gehouden.

4.4 Het onvoorwaardelijk recht op aandelen vloeit voort uit de aangegane arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en C. Dit wordt niet anders doordat die dienstbetrekking onlosmakelijk is verbonden met de overdracht van de aandelen B. Belanghebbende heeft ook zelf verklaard dat de aandelen dienden als “tekengeld” voor het aangaan van de arbeidsovereenkomst. Dit recht op aandelen (en niet, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld, de aandelen) behoort tot het loon van belanghebbende zoals bedoeld in artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB). Nu het recht is ontstaan bij de ondertekening van de arbeidsovereenkomst op 1 maart 2006 en het certificaat met betrekking tot de 250.000 aandelen is gedagtekend in 2006, is het loon dat bestaat uit het recht op de aandelen genoten in 2006. Dat het certificaat pas begin 2007 daadwerkelijk aan belanghebbende is uitgereikt doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af dat het certificaat niet is omgezet in verhandelbare aandeelbewijzen.

4.5 Anders dan belanghebbende verdedigt geldt het vorenstaande eveneens voor de in de slotzinnen van artikel 7.1 van de arbeidsovereenkomst genoemde 50.000 aandelen, nu niet van een opschortende maar van een ontbindende voorwaarde sprake is. Ook hetgeen is genoten onder een ontbindende voorwaarde moet tot het loon gerekend worden. Pas op het moment dat de ontbindende voorwaarde in werking treedt moeten de gevolgen daarvan op hun fiscale merites worden beoordeeld.

4.6 Belanghebbende heeft het onvoorwaardelijke recht op de 250.000 aandelen genoten bij het ondertekenen van de arbeidsovereenkomst op 1 maart 2006. Feiten en omstandigheden die zich na die datum hebben voorgedaan kunnen evenwel licht werpen op de vraag welke waarde aan dat recht moet worden toegekend. Het Hof neemt, bij de beoordeling van de waarde van het recht, het volgende in aanmerking:

Gelet op het voorgaande, waarin mede tot uitdrukking komt dat de waarde van het recht niet slechts afhankelijk is van de beurskoers maar ook van de contacten tussen C en haar werknemers, is het Hof van oordeel dat aan het recht op levering van de aandelen een tot het loon van belanghebbende te rekenen waarde is toe te kennen. Dat die waarde € 158.598 bedraagt, maakt de Inspecteur met hetgeen hij naar voren heeft gebracht echter niet aannemelijk. Dat die waarde nihil is maakt belanghebbende evenmin aannemelijk. Het Hof bepaalt in goede justitie de in 2006 tot het loon van belanghebbende te rekenen waarde van het recht op (250.000 maal $ 0,50) is $ 125.000, ofwel € 93.731.

4.7 Met inachtneming van vorenstaande feiten en omstandigheden bepaalt het Hof de waarde van het recht op de 1.000 bonusaandelen in goede justitie op (1.000 maal $ 0,125) is $ 125 ofwel € 93,73.

4.8 Het Hof beantwoordt de vragen onder b. en c. aldus dat de uiteindelijk in de certificaten belichaamde rechten op aandelen, tot een daaraan toe te kennen waarde van € 93.824, in 2006 tot het belastbare loon van belanghebbende moeten worden gerekend.

4.9 De Rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat in een geval als het onderhavige de Inspecteur de keuze wordt gelaten tussen het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting/premies volksverzekeringen aan de werkgever of een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen aan belanghebbende. Ook voor het Hof is niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur bij het maken van die keuze of bij het opleggen van de navorderingsaanslag enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden. De vraag onder d. moet derhalve eveneens worden beantwoord op de wijze zoals door de Inspecteur wordt bepleit.

4.10 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag betreft.

4.11 Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade in verband met de vertraagde behandeling, overeenkomstig de jurisprudentie van de Hoge Raad. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

4.12 In zijn arrest van 10 juni 2011, nummer 09/05112, LJN BO5080 heeft de Hoge Raad – onder meer – het volgende overwogen:

“3.3.3. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet ook in belastinggeschillen aangesloten worden bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37984, LJN AO9006, BNB 2005/337. De in aanmerking te nemen termijn begint bij dergelijke geschillen in beginsel op het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt.

3.3.4. Indien bij een zodanig geschil de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.”

4.13 In het genoemde arrest van 22 april 2005 overwoog de Hoge Raad – onder meer – als volgt:

4.4. Ook wanneer het tijdsverloop in de afzonderlijke fasen van de procedure niet van dien aard is dat geoordeeld moet worden dat de redelijke termijn is overschreden, valt niet uit te sluiten dat in bijzondere gevallen de totale duur van het geding zodanig is dat een inbreuk op artikel 6, lid 1, EVRM moet worden aangenomen. Het is evenwel ook denkbaar dat de zaak in een eerdere fase met bijzondere voortvarendheid is behandeld, zodanig dat de overschrijding van de redelijke termijn in een latere fase daardoor wordt gecompenseerd.

4.14 Hetgeen de Hoge Raad oordeelde aan het slot van de hiervoor geciteerde rechtsoverweging 4.4 heeft naar het oordeel van het Hof ook te gelden in de omgekeerde situatie. Het is derhalve denkbaar dat een eventuele overschrijding van de redelijke termijn in een eerdere fase wordt gecompenseerd door een voortvarende behandeling in hoger beroep. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende niet eerder dan in hoger beroep heeft verzocht om een schadevergoeding en dat de overschrijding van de redelijke termijn tot aan de uitspraak van de Rechtbank mede gelet op de ingewikkeldheid van de zaak betrekkelijk gering is geweest.

4.15 Het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag is gedagtekend 28 januari 2009. De datum van ontvangst blijkt daaruit niet. De uitspraak van de Rechtbank is van 6 december 2011. De uitspraak van heden van het Hof is gedaan, enkele weken meer dan vier jaren na de vermoedelijke ontvangst van het bezwaarschrift door de Inspecteur. Mede gelet op de ingewikkeldheid van de onderhavige zaak en de omstandigheid dat aanvankelijk ook een tweede navorderingsaanslag in geschil was waarbij ook de problematiek van het bestaan van een nieuw feit speelde, is het Hof van oordeel dat in dezen niet kan worden geoordeeld dat de redelijke termijn is overschreden. Volstaan kan worden met het oordeel dat de overschrijding van de redelijke termijn in eerste aanleg, is geheeld door de behandeling in hoger beroep.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de onderhavige navorderingsaanslag. Het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op € 97.868 (volgens aangifte) plus € 93.824 (zie 4.8), ofwel op € 191.692.

5. Kosten

In de omstandigheden van dit geval vindt het Hof geen aanleiding om de Inspecteur te veroordelen tot een vergoeding van de integrale proceskosten zoals belanghebbende in zijn pleitnota heeft verzocht. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.416 (twee proceshandelingen maal € 472 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 26 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.L.M. Egberts) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.