Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 23-04-2013, BZ8586, BK 12/00053 Inkomstenbelasting

Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Emmen (hierna: de Inspecteur)

X te Z (hierna: belanghebbende)

1. Ontstaan en loop van het geding

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is geboren op 13 juli 1937 en is gehuwd met mevrouw C.

2.2 Belanghebbende en zijn echtgenote hebben een bankrekening en een effectendepot aangehouden bij D te L (hierna: de bank).

2.3 Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in hun aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 1997 tot en met 2007, alsmede in hun aangiften vermogensbelasting (hierna: VB) 1998 tot en met 2000 geen inkomsten en/of vermogens aangegeven, die verband houden met de bankrekening en het effectendepot, zoals vermeld onder 2.2.

2.4 Belanghebbende heeft bij brief van 13 augustus 2009 bij de Belastingdienst Zuidwest/kantoor Breda gemeld dat hij vermogen heeft in L, waarvan hij geen of onjuist melding heeft gemaakt in de aangiften IB/PVV en/of VB. In deze brief heeft hij een verzoek gedaan om toepassing van de zogenoemde inkeerregeling van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

2.5 Bij brief van 21 augustus 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende verzocht om nadere informatie te verstrekken. Het verzoek om nadere informatie vermeldt – onder meer – :

“Om gebruik te kunnen maken van de “inkeerregeling” is het wel noodzakelijk dat de betreffende gegevens en inlichtingen, alsmede alle daarmee samenhangende inkomsten, juist en volledig worden verstrekt. Ik verzoek u daarom, afzonderlijk voor iedere bankrekening, de volgende vragen te beantwoorden.

(…)

(…)”

2.6 Op 31 augustus 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbende telefonisch om uitstel gevraagd voor het verstrekken van de door de Inspecteur gevraagde nadere informatie. Bij brief van 19 oktober 2009 heeft de gemachtigde vervolgens aan de Inspecteur gegevens inzake de buitenlandse bankrekening en het effectendepot verstrekt. In deze brief is – onder meer – de navolgende toelichting opgenomen:

“(…)

De heer X was in zijn werkzame leven economisch directeur van een ziekenhuisinstelling in Nederland. Op 26 maart 1990 heeft hij een bankrekening geopend bij de a-bank L (zie bijlage) om er vervolgens een deel van zijn spaargeld op te storten. Alle stortingen hebben plaats gevonden in de 90’er jaren. De afzonderlijke data en hoogte van de bedragen zijn niet meer te achterhalen.

(…)

1. De vermelde saldi en inkomsten alsmede de ingehouden bronbelasting over de jaren 1997 tot en met 2000 zijn geschat op basis van de bekende gegevens. Daarbij is rekening gehouden met een 50-50 verdeling van het vermogen in aandelen en obligaties. De waarde van de obligaties zijn gelijk gehouden en voor de aandelen is het koersverloop van de AEX als basis genomen met als ijkpunt 1999. De heer X heeft namelijk in zijn privé-administratie nog het vermogensoverzicht uit 1999 gevonden.

(…)”

2.7 Op 23 december 2009 heeft de Inspecteur met de gemachtigde telefonisch contact gehad over dreigende termijnoverschrijding van de op te leggen navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en VB 1998. De Inspecteur heeft op dezelfde datum per e-mail aan de gemachtigde van belanghebbende een verklaring inzake verlenging navorderingstermijn toegezonden. Bij brief van 23 december 2009, door de Inspecteur ontvangen op 28 december 2009, heeft de gemachtigde namens belanghebbende en zijn echtgenote verklaard, dat tegen de overschrijding van de (verlengde) navorderingstermijn (die eindigt op 31 december 2009) geen bezwaar en beroep zal worden aangetekend.

2.8 De Inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar en in zijn verweerschrift bij de Rechtbank bij de feiten onder punt 3.11 geschreven:

2.10 Bij brief van 15 september 2010 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur de (door de gemachtigde) bij de bank opgevraagde informatie toegezonden tezamen met een gewijzigd overzicht van de vermogenspositie en inkomsten uit vermogen gebaseerd op deze aanvullende informatie.

2.11 Bij brief van 30 november 2010 heeft de Inspecteur een concept-vaststellingsovereenkomst en een nadeelberekening gestuurd naar de gemachtigde van belanghebbende. In deze brief heeft de Inspecteur – onder meer – geschreven:

2.12 Op 14 december 2010 heeft de gemachtigde aan de Inspecteur een e-mailbericht gestuurd, waarin hij een aantal opmerkingen maakt ten aanzien van de berekening en waarin hij heeft verzocht om opname in de overeenkomst van de mogelijkheid om bezwaar te kunnen aantekenen tegen de toepassing van de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de AWR. Daarna hebben de Inspecteur en de gemachtigde diverse malen contact om te komen tot de definitieve vaststellingsovereenkomst.

2.13 De navorderingsaanslag IB/PVV 1998 is met dagtekening 31 december 2010 opgelegd en vastgesteld op een verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen van f 119.000 (€ 54.000), vermeerderd met een bedrag van f 39.667 (€ 18.000) aan heffingsrente, in totaal f 158.667 (€ 72.000).

2.14 Bij brief van 31 januari 2011 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende de definitieve vaststellingsovereenkomst toegezonden. In deze overeenkomst is onder meer bepaald:

“Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst is de (…) na te vorderen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1997 tot en met 2007 en de na te vorderen vermogensbelasting 1998 tot en met 2000, alsmede de heffingsrente daarover.

(…)

(…)

De fiscale gevolgen (enkelvoudige belasting en heffingsrente) van deze vaststellingsovereenkomst zijn/worden volledig verwerkt in twee navorderingsaanslagen inkomstenbelasting. (1998 € 72.000 en 2006 € 2.826).”

De inkomsten en vermogens in verband met de buitenlandse bankrekeningen en het effectendepot, zoals vermeld onder 2.2, vormen de grondslag van het hiervoor genoemde bedrag van € 74.826.

2.15 Als bijlagen bij de onder 2.14 vermelde brief zijn spreadsheets meegezonden, waarin onder meer – zakelijk weergegeven – het volgende is vermeld:

2.16 Op 7 februari 2011 heeft belanghebbende de vaststellingsovereenkomst ondertekend.

2.17 Belanghebbende heeft tegen de onder 2.13 vermelde navorderingsaanslag IB/PVV 1998 bij brief van 8 februari 2011, ontvangen door de Inspecteur op 9 februari 2011, bezwaar gemaakt.

2.18 Bij brief van 20 mei 2011 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Inspecteur zijn bevindingen na inzage van het bezwaardossier van belanghebbende op 20 mei 2011 weergegeven. In de brief heeft de gemachtigde onder meer het volgende geschreven:

2.19 Bij brief van 24 mei 2011 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde geschreven:

“Naar aanleiding van uw brief van 20 mei 2011 inzake uw cliënt de heer X het volgende. U schrijft dat wij in ons gesprek de conclusie trokken dat uit niets blijkt dat er vóór 30 juni 2010 inhoudelijk iets met het dossier is gedaan. Deze conclusie trek ik niet. Uit het dossier blijk dat niet maar dat wil niet zeggen dat de heer E in die tussentijd niets heeft gedaan wat niet is vastgelegd. Ik denk alleen al aan de berekening die is opgemaakt.”

2.20 Bij uitspraken op bezwaar van 7 juli 2011 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

2.21 De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen de uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 6.552 en de beschikking heffingsrente vernietigd.

3.4 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de bestreden navorderingsaanslag is opgelegd in strijd met de in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) opgenomen vrijheid van kapitaalverkeer. Meer in het bijzonder stelt belanghebbende dat te dezen het evenredigheidsbeginsel is geschonden.

4.2 Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie EU van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, heeft de Hoge Raad in zijn arresten van 26 februari 2010, nrs. 43050bis en 43670bis, LJN BJ9092 en LJN BJ9120, BNB 2010/199 en 200, regels geformuleerd die in verband met het door het Hof van Justitie EU genoemde evenredigheidsbeginsel in acht moeten worden genomen bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de termijn van artikel 16, lid 4, van de AWR op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, van de AWR is verstreken. Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan (zie HR 18 februari 2011, nr. 09/05204, LJN BP4779, BNB 2011/120).

4.3 De onderwerpelijke navorderingsaanslag is opgelegd op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn was verstreken.

4.4 Belanghebbende stelt dat in zijn situatie ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur door de ontvangst van het in 2.4 vermelde inkeerverzoek – gedateerd op 13 augustus 2009 – over aanwijzingen beschikte van het bestaan van het buitenlandse spaartegoed en de buitenlandse effectenrekening. Voor de beantwoording van de vraag of het evenredigheidsbeginsel is geschonden, dient – aldus belanghebbende – te worden gerekend vanaf dat moment, en moet worden geconstateerd dat de Inspecteur in de periode 19 oktober 2009 tot 30 juni 2010 geen enkele actie in het dossier van belanghebbende heeft ondernomen. Aldus heeft de Inspecteur niet voortvarend gehandeld en aldus het bedoelde evenredigheidsbeginsel geschonden.

4.5 De Inspecteur bestrijdt dat hij niet voortvarend heeft gehandeld. Hij wijst er daartoe op dat de in de brief van (de gemachtigde van) belanghebbende van 19 oktober 2009 verstrekte informatie incompleet was, en dat daaruit naar de bewoordingen ervan op te maken viel dat belanghebbende nog nadere informatie aan de Inspecteur zou aanleveren. Dit was onder andere van belang in verband met een mogelijke toepassing van de fictief rendement-regeling (artikel 29a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Daarnaast is er met de gemachtigde van belanghebbende op 23 december 2009 telefonisch contact geweest over de dreigende termijnoverschrijding met betrekking tot de op te leggen navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en VB 1998, gevolgd door een e-mail en de akkoordverklaring door belanghebbende met overschrijding van de (verlengde) navorderingstermijn voor deze aanslagen. Ook diende de Inspecteur achter de schermen het nodige veldwerk te verrichten, zoals het opvragen van informatie over de aanslagregeling van belanghebbende over de jaren waarover werd ingekeerd en het analyseren van die gegevens. Tot slot wijst de Inspecteur er op dat zich in de periode 2009-2010 bij de Belastingdienst/Noord (evenals bij de Belastingdienst als geheel) een groot aantal inkeerders heeft gemeld, hetgeen tot een congestie van werk bij de eenheid heeft geleid.

4.6 Bij de beoordeling van de stellingen van partijen, stelt het Hof het volgende voorop. Op 30 juni 2010 heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende telefonisch verzocht om nadere informatie te verstrekken. Het Hof acht aannemelijk dat daaraan voorafgaand de Inspecteur het dossier van belanghebbende medio juni 2010 ter hand heeft genomen in verband met de verdere voorbereiding, zoals het opvragen van informatie omtrent de aanslagregeling van belanghebbende over de jaren waarover werd ingekeerd en het analyseren van die gegevens. Op grond van hetgeen is opgenomen onder 2.11 komt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur eerst op 2 november 2010 over de benodigde informatie beschikte die nodig was voor het bepalen van de door belanghebbende verschuldigde belasting. Vervolgens is met dagtekening 31 december 2010 de bestreden navorderingsaanslag IB/PVV 1998 opgelegd.

4.7 Het Hof zal als eerste beoordelen of de Inspecteur na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de door belanghebbende in het buitenland aangehouden spaartegoeden op 13 augustus 2009, het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting heeft overschreden. Zoals onder 4.6 is overwogen gaat het Hof er daarbij van uit dat de Inspecteur vanaf 2 november 2010 over die benodigde informatie beschikte.

4.9 Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat het hiervoor in 4.8 bedoelde verzoek bij de bank ook daadwerkelijk is gedaan. Het verdere verloop daarvan heeft hij echter niet meer in beeld. Daarvan is verder ook geen melding gemaakt bij de Inspecteur en die kwestie is dan ook – aldus de gemachtigde – blijven hangen.

4.10 In verband met de omstandigheden van het onderhavige geval, kan naar het oordeel van het Hof voor een substantieel deel van de tijd die is verstreken in de periode 19 oktober 2009 tot medio juni 2010 niet worden gezegd dat dit de Inspecteur is te verwijten. Belanghebbende heeft in de brief van 19 oktober 2009 aan de hand van een beperkte administratie immers slechts een deel van de door de Inspecteur opgevraagde informatie verstrekt, en het restant van de gevraagde gegevens zelf bij wijze van schatting bepaald. Op grond van de door belanghebbende in de betreffende brief verstrekte informatie was het voor de Inspecteur redelijkerwijs nog niet te beoordelen of belanghebbende in de aan de orde zijnde jaren één of meerdere bankrekeningen in het buitenland heeft aangehouden. Als reden voor het slechts aanwezig zijn van een beperkte administratie (op grond waarvan voor een aantal jaren schattingen moesten worden gedaan), en de aanwezigheid van rekeningen bij verschillende banken heeft belanghebbende aangevoerd dat de bank een aantal keren van eigenaren en naam is gewisseld. Belanghebbende heeft vervolgens zelf in de hiervoor bedoelde brief aangegeven bij de bank een verzoek in te zullen dienen om een en ander schriftelijk te laten bevestigen. Gezien het belang dat deze verklaring zou kunnen hebben bij het verkrijgen van de informatie nodig voor het bepalen van de verschuldigde belasting, mocht de Inspecteur er redelijkerwijs van uitgaan dat die verklaring hem op enige termijn door de belanghebbende zou worden toegezonden, en is naar het oordeel van het Hof in zoverre geen sprake van een stilzitten aan de zijde van de Inspecteur. Het Hof vindt ondersteuning voor het oordeel dat van stilzitten van de Inspecteur in deze periode geen sprake is, in de omstandigheid dat de Inspecteur op 23 december 2009 telefonisch contact heeft opgenomen met de gemachtigde van belanghebbende in verband met de dreigende termijnoverschrijding met betrekking tot de op te leggen navorderingsaanslagen IB/PVV 1997 en VB 1998.

4.11 Gelet op een en ander moet, naar de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld, de door de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank afgelegde verklaring dat op 19 oktober 2009 ‘in principe alle gegevens bekend waren’ en er dus een aanslag kon worden opgelegd, worden bezien in het licht van de daaropvolgende gegeven verklaring van de Inspecteur dat er naar aanleiding van die gegevens door de Inspecteur in de periode tussen 19 oktober 2009 en juni 2010 werkzaamheden zijn verricht waaronder begrepen ‘het interpreteren’ van de door belanghebbende aangeleverde stukken.

4.12 Het Hof acht het – in het licht van de geboden Europeesrechtelijk voortvarendheid –passend dat – nu de door belanghebbende opgevraagde informatie blijkbaar uit L moest komen – de Inspecteur na ontvangst van de brief van de gemachtigde van 19 oktober 2009, nadat drie maanden zonder bericht van de zijde van belanghebbende waren verstreken (medio januari 2010), zelf in actie diende te komen. Het Hof acht de tijd die verstreken is van medio januari 2010 tot medio juni 2010, derhalve een periode van vijf maanden, gezien aard en wijze van de door belanghebbende verstrekte informatie, de complexiteit van de onderhavige materie, en mede gezien het door de Inspecteur onweersproken gestelde grote aantal inkeerders dat zich in dezelfde periode als belanghebbende bij de Inspecteur heeft gemeld, echter niet zodanig dat geoordeeld moet worden dat de Inspecteur het tijdsverloop dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting heeft overschreden. Ook hetgeen ten aanzien van de feiten is vastgesteld zoals opgenomen onder 2.9 tot en met 2.11, leidt tot de conclusie dat de Inspecteur het bedoelde tijdsverloop in het onderhavige geval niet heeft overschreden.

4.13 Vanaf 2 november 2010 beschikte de Inspecteur over de benodigde informatie die nodig was voor het bepalen van de door belanghebbende verschuldigde belasting en is in overleg met belanghebbende een nadeelberekening opgesteld. Vervolgens is met dagtekening 31 december 2010 de bestreden navorderingsaanslag IB/PVV 1998 opgelegd. Gezien dit tijdsverloop en de onder 2.12 opgenomen vastgestelde feiten, kan – anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld – niet worden geconcludeerd dat Inspecteur de onderwerpelijke navorderingsaanslag niet met redelijke voortvarendheid heeft voorbereid en vastgesteld.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 23 april 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 april 2013