Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-05-2013, CA0479, BK 11/00292 WOZ

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de heffingsambtenaar van de gemeente Groningen (hierna: de Heffingsambtenaar)

en het incidentele hoger beroep van

Stichting X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Groningen van 11 augustus 2011, nummer AWB 10/375.

1. Ontstaan en loop van het geding

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is gebruiker en genothebbende krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van het complex. Het complex bestaat uit twee percelen grond en de daarop gelegen gebouwde eigendommen, die in de van de partijen afkomstige stukken worden aangeduid als de nieuwbouw, de parkeergarage, de oudbouw en de infrastructuur. De nieuwbouw is in het jaar 2007 in gebruik genomen.

2.2 De Heffingsambtenaar heeft de waarde van het complex bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Deze waarde heeft hij als volgt berekend:

2.3 Het in de berekening onder het kopje “1. Nieuwbouw” vermelde percentage van 2,5 betreft de sedert de stichting van de nieuwbouw opgetreden technische veroudering. Het percentage is het gewogen gemiddelde van de jaarlijkse correcties wegens technische veroudering van drie componenten van de nieuwbouw: de ruwbouw, de afbouw en de installaties. Dit gewogen gemiddelde is als volgt berekend:

2.4 Partijen hebben op 6 maart 2007 een overeenkomst gesloten. Deze houdt, voor zover hier van belang, het volgende in:

“VASTSTELLINGSOVEREENKOMST

(…)

(…)”

De bijlage bij de overeenkomst luidt, voor zover hier van belang:

“Onroerende zaak Waarde

a-straat 4 € 141.181.000

(…)”

Alle bedragen inclusief BTW (…)”

2.6 In de taxatiekaart ten behoeve van de waardebepaling voor het kalenderjaar 2008 (hierna: de Taxatiekaart) is de waarde van het complex per waardepeildatum 1 januari 2007 en naar de toestand op 1 januari 2008 berekend op € 165.482.000. Hiervan heeft een gedeelte, groot € 130.977.000, betrekking op de nieuwbouw. Dit bedrag is berekend door het aantal m2 vloeroppervlakte (55.000) te vermenigvuldigen met een waarde per m2 van € 2.450 en vervolgens met een factor van 0,972. Deze factor is een correctie die verband houdt met de omstandigheid dat voor 3.950 m2 oppervlakte de fijne afbouw, werktuigbouwkundige en elektronische voorzieningen en vaste inrichtingen nog niet gereed waren. De in de Taxatiekaart genoemde waarde per m2 en factor zijn ontleend aan de door J en E, beiden werkzaam bij D, aan G en H gezonden email met bijlagen van 31 december 2008.

2.7 De Heffingsambtenaar heeft bij de waardebepaling voor het kalenderjaar 2009 per waardepeildatum 1 januari 2008 wat betreft de nieuwbouw een waarde € 2.597 per m2 oppervlakte in aanmerking genomen. Deze waarde per m2 is bepaald door de per waardepeildatum 1 januari 2007 voor het kalenderjaar 2008 getaxeerde waarde van € 2.450 per m2 te verhogen met 6%. Een afzonderlijke taxatie van het complex voor het kalenderjaar 2009 naar waardepeildatum 1 januari 2008 heeft niet plaatsgevonden.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat het complex een onroerende zaak in de zin van artikel 16 van de Wet WOZ is. Het Hof sluit zich bij dit gezamenlijke standpunt van partijen aan. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Gelet op hetgeen dienaangaande blijkt uit de door partijen overgelegde stukken, dient het complex als een samenstel van ongebouwde en gebouwde eigendommen in de zin van artikel 16, aanhef en onderdeel d, van de Wet WOZ te worden aangemerkt. Vaststaat dat de eigendommen waaruit het complex bestaat, bij dezelfde belastingplichtige, te weten belanghebbende, in gebruik zijn. Voorts behoren deze eigendommen naar de omstandigheden beoordeeld bij elkaar omdat zij één samenhangend geheel vormen waarbinnen zij voor één organisatorisch doel – het verstrekken van medische zorg - worden gebruikt (vgl. HR 9 mei 2003, nr. 35 987, LJN AD6058).

4.2 Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de waarde van het complex dient te worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde als bedoeld in artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ. Het Hof sluit zich bij deze gezamenlijke standpunten van partijen aan. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking. Gelet op hetgeen uit de door partijen overgelegde stukken blijkt over de bouw, de samenstelling, de aard en de bestemming van het complex is aannemelijk dat de gecorrigeerde vervangingswaarde, dat is de waarde die het complex voor de eigenaar zelf heeft (vgl. HR 8 juli 1992, nr. 27678, LJN ZC5032), hoger is dan de op de voet van artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ bepaalde waarde, dat is de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop van het complex op de daarvoor meest geschikte wijze na de beste voorbereiding (Kamerstukken II 1993/94, 22885, nr. 36, blz. 44). Alsdan moet de waarde van het complex ingevolge artikel 17, lid 3, eerste volzin, laatste zinsdeel, van de Wet WOZ worden bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde.

4.3. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex de som is van de waarden van de grond, de nieuwbouw, de parkeergarage, de oudbouw en de infrastructuur. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. Het Hof stelt voorop dat artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ ziet op de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van de gehele onroerende zaak en dat de som van de waarden van de delen waaruit de onroerende zaak is samengesteld, niet per definitie gelijk is aan de gecorrigeerde vervangingswaarde van de gehele onroerende zaak. Anderzijds is een methode van bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van de gehele onroerende zaak door optelling van de waarden van de samenstellende delen in overeenstemming met artikel 4, lid 2, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Instructie waardebepaling), welke bepaling een hulpmiddel is bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak (vgl. HR 29 november 2000, nr 35.797, LJN A8610), en hebben beide partijen deze methode gebruikt om hun standpunten met betrekking tot de in geschil zijnde vragen te onderbouwen. Het een en ander afwegende ziet het Hof geen reden om te oordelen dat de optelling van de waarden van de grond, de nieuwbouw, de parkeergarage, de oudbouw en de infrastructuur leidt tot een gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex die niet aan het bepaalde in artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ voldoet.

4.4. Tenslotte bestaat tussen partijen geen verschil van mening over de bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van het complex in aanmerking te nemen waarden van de grond, de parkeergarage, de oudbouw en de infrastructuur. Zij hebben het geschil beperkt tot de in aanmerking te nemen waarde van de nieuwbouw en meer in het bijzonder tot de onder 3.1 genoemde vragen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

4.5 De vervangingswaarde van de nieuwbouw vóór toepassing van de correcties voor technische en functionele veroudering dient naar oordeel van het Hof, mede gelet op het bepaald in artikel 4, lid 2, van de Instructie waardebepaling, te worden bepaald op de kosten die herbouw van een vervangend identiek object zou vergen (hierna: de herbouwkosten). Aangezien de nieuwbouw kort voor de waardepeildatum is gerealiseerd en in gebruik is genomen, kan naar het oordeel van het Hof voor de bepaling van de herbouwkosten worden uitgegaan van de werkelijke bouwkosten, tenzij zich bijzondere omstandigheden voordoen die de werkelijke bouwkosten minder geschikt maken als basis van de bepaling van de herbouwkosten. Dat in de Taxatiewijzer en kengetallen Deel 8 Ziekenhuizen Waardepeildatum 1 januari 2008 van de Vereniging Nederlandse Gemeenten (hierna: de Taxatiewijzer) een bedrag aan herbouwkosten per m2 vloeroppervlak wordt genoemd dat afwijkt van het bedrag van de in werkelijkheid per m2 van het complex gemaakte bouwkosten, bepaald naar de waardepeildatum 1 januari 2008, is naar het oordeel van het Hof geen bijzondere omstandigheid in de zo-even bedoelde zin.

4.6 De bewijslast met betrekking tot de in aanmerking te nemen waarde van de nieuwbouw rust op de Heffingsambtenaar. Slechts indien de Heffingsambtenaar niet aan de op hem rustende bewijslast voldoet, komt de vraag aan de orde of belanghebbende de door hem verdedigde waarde van de nieuwbouw aannemelijk heeft gemaakt (vgl. HR 14 oktober 2005, nr. 40 299, LJN AU4300). Naar het oordeel van het Hof is de Heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft overgelegd en ter zitting van de Rechtbank en het Hof overigens heeft aangevoerd niet erin geslaagd het van hem gevergde bewijs te leveren. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking hetgeen onder 4.7 tot en met 4.9 is overwogen.

4.7. De Heffingsambtenaar heeft ter onderbouwing van de door hem in aanmerking genomen waarde per m2 vloeroppervlakte van € 2.597 in de procedure voor de Rechtbank een door D opgesteld rekenblad (hierna: het rekenblad) overgelegd. Daaraan heeft de Heffingsambtenaar in hoger beroep de onder 2.6 genoemde email van 31 december 2008 en de daarbij gevoegde bijlagen (hierna: de email van 31 december 2008) toegevoegd. Deze stukken bevatten een berekening van de uit de werkelijke bouwkosten van de nieuwbouw afgeleide waarde per m2 oppervlakte per 1 juni 2006 van € 2.399 (€ 131.948782 / 55.000). Vervolgens is, zo blijkt uit het rekenblad en de email van 31 december 2008, uit het bedrag van € 2.399 de waarde per m2 oppervlakte per waardepeildatum 1 januari 2007 van € 2.450 per m2 afgeleid door het bedrag van € 2.399 te vermenigvuldigen met een factor van 1,02027027. De bouwkosten per m2 oppervlakte per waardepeildatum 1 januari 2008 van € 2.597 per m2 oppervlakte zijn, naar de Heffingsambtenaar heeft verklaard, afgeleid van het bedrag van € 2.450 door dit bedrag met 6% te verhogen. De waarde van de nieuwbouw is dus bepaald door een stapsgewijze afleiding uit eerder berekende waarden. Naar het oordeel van het Hof voldoet een dergelijke waarderingsmethode niet aan het bepaalde in artikel 18, lid 1 en lid 3, Wet WOZ, dat voorziet in een bepaling van de waarde op de waardepeildatum 1 januari 2008 en, voor zover van toepassing, naar de toestand bij het begin van het kalenderjaar 2009. Daarbij komt dat het rekenblad en de email van 31 december 2008 slechts globale, niet of nauwelijks toegelichte cijfermatige opstellingen bevatten. Voorts waren de bouwkosten waaruit de waarde per m2 oppervlakte per 1 juni 2006 van € 2.399 is afgeleid, op die datum nog niet alle gemaakt, zodat de in aanmerking genomen “werkelijke” bouwkosten vóór de stapsgewijze herleiding tenminste voor een deel op prognoses berusten.

4.8 De Heffingsambtenaar heeft gesteld en belanghebbende heeft betwist dat over de hoogte van de werkelijke bouwkosten met D als gemachtigde van belanghebbende overeenstemming is bereikt. Naar het oordeel van het Hof heeft de Heffingsambtenaar met de onder 2.4 genoemde overeenkomst inzake de waarde van het complex voor het kalenderjaar 2007 alsmede de emailwisseling inzake de waarde van het complex voor het kalenderjaar 2008, waaronder de onder 2.5 genoemde e-mail van 18 februari 2009 en de e-mail van 31 december 2008, aannemelijk gemaakt dat partijen over de hoogte van de bij de waardebepaling in aanmerking te nemen bouwkosten voor de kalenderjaren 2007 en 2008 overeenstemming hebben bereikt. De vaststellingsovereenkomst ziet niet op het onderhavige jaar. De in de vaststellingsovereenkomst bereikte overeenstemming staat er overigens ook niet aan in de weg dat belanghebbende in bezwaar en beroep tegen de voor het kalenderjaar 2009 vastgestelde waarde van het complex met een ander standpunt over de voor dat jaar in aanmerking te nemen bouwkosten komt. De waarde van een onroerende zaak wordt immers ingevolge artikel 18, lid 1, van de Wet WOZ bepaald naar de waarde die de zaak op waardepeildatum heeft; een overeenstemming over waardebepalende elementen op een eerdere waardepeildatum is voor de waarde op waardepeildatum niet van doorslaggevend belang.

4.9 Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat voor de berekening van de correcties voor technische veroudering van de installaties in de nieuwbouw kan worden uitgegaan van een levensduur van 20 jaar en een restwaarde van 40%. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking. De Heffingsambtenaar heeft een publicatie overgelegd waarin wordt opgemerkt dat de nieuwbouw op basis van een nieuw concept wordt gerealiseerd omdat deze lange tijd mee moet. Uitgangspunt is volgens deze publicatie een levensduur van circa 40 jaar, rekening houdend met een renovatie na circa 20 jaar. Deze in algemene termen gestelde prognose van het tijdstip waarop renovatie nodig zal zijn, schiet naar het oordeel van het Hof tekort als onderbouwing van de stelling dat de levensduur en de restwaarde van de installaties op 20 jaar, onderscheidenlijk 40%, moeten worden gesteld. In hoger beroep heeft de Heffingsambtenaar nog het volgende gesteld: (i) de door hem in aanmerking genomen bouwkosten van € 2.597 per m2 zijn fors hoger dan de aan de Taxatiewijzer ontleende gemiddelde bouwkosten per m2 van € 2.358, waarnaar belanghebbende ter onderbouwing van haar standpunt inzake de bouwkosten van de nieuwbouw verwijst, zodat aannemelijk is dat belanghebbende veel kosten voor installaties heeft gemaakt en dat deze installaties een langere levensduur zullen hebben dan goedkopere installaties, (ii) de installaties zijn zodanig in het complex aangebracht dat zij bij wisseling van de functie van ruimten in de nieuwbouw niet verplaatst hoeven te worden, hetgeen een positieve invloed heeft op de levensduur en de restwaarde van de installaties en (iii) investeringen in installaties als die welke in het complex zijn aangebracht zijn alleen rendabel als zij gedurende een langere periode kunnen worden gebruikt dan de door belanghebbende verdedigde levensduur van 15 jaar. Belanghebbende heeft deze stellingen gemotiveerd betwist. Met betrekking tot de eerste stelling overweegt het Hof dat, nu de Heffingsambtenaar, naar onder 4.6 en 4.7 is overwogen, de door hem in aanmerking genomen waarde van € 2.597 per m2 oppervlak niet aannemelijk heeft gemaakt, deze waarde niet kan worden gebruikt als onderbouwing van een prognose van de levensduur en de restwaarde van de installaties. Naar het oordeel van het Hof mist de tweede stelling feitelijke grondslag. Met name heeft de Heffingsambtenaar geen feiten gesteld die, indien zij komen vast te staan, zijn stelling kunnen dragen dat de wijze waarop de installaties in het complex zijn aangebracht meebrengt dat de installaties een bovengemiddelde levensduur zullen hebben. Ook de derde stelling heeft de Heffingsambtenaar niet met feiten gestaafd. Ten slotte is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat, indien de levensduur van de installaties op 20 jaar zou worden gesteld, dit tot een verlaging van de door de Heffingsambtenaar in aanmerking genomen restwaarde zou moeten leiden, hetgeen het effect van de langere levensduur op de correctie voor de sedert de stichting van de nieuwbouw opgetreden technische veroudering van de installaties goeddeels zou wegnemen.

4.10 Nu de Heffingsambtenaar, naar volgt uit hetgeen onder 4.6 tot en met 4.9 is overwogen, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de waarde van de nieuwbouw en daarmee van het complex niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld, komt de vraag aan de orde of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar verdedigde waarde van de nieuwbouw en daarmee van het complex niet te laag is. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende hier niet in geslaagd. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking hetgeen onder 4.11 tot en met 4.14 is overwogen.

4.11 Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Heffingsambtenaar, geen feiten gesteld die, indien zij komen vast te staan, haar stelling kunnen dragen dat de waarde van de nieuwbouw vóór toepassing van de correcties voor technische en functionele veroudering per waardepeildatum 1 januari 2008 op € 2.358 per m² moet worden bepaald. De verwijzing naar de Taxatiewijzer schiet als onderbouwing tekort, reeds omdat in de Taxatiewijzer duidelijk is aangegeven dat het bedrag van € 2.358 een gemiddelde is met een bandbreedte van 20% en belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Heffingsambtenaar, geen feiten heeft gesteld die, indien zij komen vast te staan, haar stelling kunnen dragen dat wat betreft de nieuwbouw dit gemiddelde juist, althans niet te laag is. Ook haar stelling dat de correctie voor de sedert de stichting van de nieuwbouw in één jaar optredende technische veroudering van de installaties, uitgaande van een levensduur van 15 jaar en een restwaarde van 40%, op 2,92% moet worden gesteld, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Heffingsambtenaar, onvoldoende met feiten heeft onderbouwd. De verwijzing naar de Taxatiewijzer schiet als onderbouwing tekort, reeds omdat in de Taxatiewijzer voor de technische levensduur van installaties een bandbreedte van 10 tot 20 jaar is aangegeven en belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar verdedigde levensduur van de installaties van 15 jaar juist, althans niet te kort is.

4.12 Met betrekking tot belanghebbendes standpunt dat de correctie voor de sedert de stichting van de nieuwbouw opgetreden functionele veroudering moet worden gesteld op € 6.295.153, oftewel 5% van de door belanghebbende berekende waarde van de nieuwbouw na toepassing van de correctie voor technische veroudering, is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat er, gelet op de omstandigheid dat de nieuwbouw pas in de loop van 2007, dus kort voor de waardepeildatum, volledig in gebruik is genomen, geen aanleiding is voor een correctie voor functionele veroudering van die omvang.

4.13 Aan de stelling van belanghebbende dat bij de bepaling van de correctie voor functionele veroudering van de nieuwbouw met de waardedrukkende invloed van de afstand tussen het ziekenhuis en de parkeergarage rekening moet worden gehouden, gaat het Hof voorbij. Partijen hebben ter zitting van de Rechtbank gezamenlijk verklaard dat de ongunstige ligging van de parkeergarage al in de waarde is verdisconteerd. Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende haar zo-even genoemde stelling bij de behandeling van het beroep bij de Rechtbank heeft laten varen. Naar het oordeel van het Hof kan een in eerste aanleg prijsgegeven stelling in hoger beroep niet opnieuw worden aangevoerd.

4.13 Het Hof volgt belanghebbende niet in haar – door de Heffingsambtenaar gemotiveerd weersproken – stelling dat de inconveniënten van de gietvloeren en systeemwanden tot het in aanmerking nemen van een sedert de stichting van de nieuwbouw opgetreden functionele veroudering moeten leiden. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat, zoals ook de Rechtbank heeft overwogen, het frequent schoonmaken van de (giet)vloeren hoort bij een ziekenhuis en de systeemwanden de flexibiliteit van de indeling van het complex vergroten wat juist een sterk punt is, waaraan de omstandigheid dat de systeemwanden vaker dan vaste wanden geïnspecteerd moeten, niet afdoet.

4.14 Nu geen van beide partijen aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan, stelt het Hof de waarde van de nieuwbouw, rekening houdend met alle omstandigheden, voor het kalenderjaar 2009 naar waardepeildatum 1 januari 2008 schattenderwijs vast op € 132.180.000. Tussen partijen is niet in geschil dat de waarden van de parkeergarage, de oudbouw, infrastructuur en de grond tezamen € 34.522.612 bedragen. Het Hof sluit zich daarbij aan, zodat de waarde van het complex naar het oordeel van het Hof op (€ 132.180.000 + € 34.522.612 =) € 166.702.612 moet worden vastgesteld.

Slotsom

4.15 Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond en is het incidenteel hoger beroep ongegrond.

5. Proceskosten

Nu het hoger beroep van de Heffingsambtenaar gegrond en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond is, ziet het Hof geen aanleiding voor het toekennen van een proceskostenvergoeding.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. van Leijenhorst, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. E. Polak, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.

De beslissing is op 15 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(H. de Jong) (G.J. van Leijenhorst)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 mei 2013