Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 07-05-2013, CA0898, 12-00623

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Breda van 25 januari 2010, nummer AWB 08/5073, in het geding tussen belanghebbende en

de ontvanger van de Belastingdienst te P (hierna: de Ontvanger),

betreffende een beschikking aansprakelijkstelling.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Bij beschikking van 24 oktober 2007 heeft de Ontvanger belanghebbende op grond van artikel 40, lid 1, van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) aansprakelijk gesteld voor een onbetaald gebleven navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2003 van A BV voor een bedrag van € 144.112.

1.2. De Ontvanger heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar van 2 juni 2008 gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Ontvanger in beroep gekomen. De rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 25 januari 2010 het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 18 februari 2011, nummer 10/00180, het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank en de Ontvanger vernietigd, en de beschikking aansprakelijkstelling vernietigd.

1.5. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 5 oktober 2012, nummer AWB 11/01555, LJN BW6516, BNB 2012/312 (hierna: het verwijzingsarrest), de uitspraak van het gerechtshof vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

1.6. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie na verwijzing ingediend. De Ontvanger heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd.

1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 maart 2013 te Arnhem. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door haar advocaat. Namens de Ontvanger zijn verschenen [ ].

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende was van 21 juli 1994 tot en met 25 juni 2003 directeur en enig aandeelhouder van A BV (hierna: de vennootschap). Sinds 18 juli 1997 is het doel van de vennootschap het beheren en exploiteren van registergoederen en de aan- en verkoop daarvan alsmede de bemiddeling daarbij.

2.2. De vennootschap had een bedrijfspand in eigendom dat zij vanaf 1 september 2001 verhuurde. In 2002 heeft de vennootschap dit bedrijfspand verkocht aan de echtgenote van belanghebbende voor € 825.000. Voor de boekwinst van € 429.744 heeft de vennootschap een herinvesteringsreserve gevormd. Na deze verkoop heeft belanghebbende nagenoeg alle liquide middelen van de vennootschap opgenomen, ter zake waarvan hij in rekening courant met de vennootschap is gedebiteerd voor een bedrag van € 375.740.

(…)

(…)

Uit hoofde van accountantswerkzaamheden die wij voor het concern waartoe de kopende partij behoort verrichten en hebben verricht zijn wij bekend met dit concern en kunnen wij dan ook verklaren dat het hier gaat om een bonafide partij die regelmatig investeringen verricht en zonder meer in staat moet worden geacht de eventuele belastingclaims, die zouden ontstaan als geen andere activiteiten zouden worden ingebracht, te voldoen.”

De latentie kan echter ook lager worden gesteld, waardoor jouw voordeel hoger is. Dit is dus een onderhandelingskwestie.”

2.8. Belanghebbende heeft voorts contact gehad met de notaris van de tegenpartij, E. Notaris E heeft hem medegedeeld dat het ging om een Zweedse investeringsmaatschappij. Zij heeft de koper gekenmerkt als een solide partij waarvoor zij al tientallen transacties had verzorgd.

2.9. B heeft de koopsom voldaan door overname van de rekening courantschuld van belanghebbende. Na verkoop bestaat het vermogen van de vennootschap nagenoeg geheel uit de vordering op B.

2.11. Ten tijde van de verkoop van de aandelen in de vennootschap is voor belanghebbende duidelijk dat B geen herinvesteringsvoornemen heeft met betrekking tot de in de vennootschap aanwezige herinvesteringsreserve. B heeft aan belanghebbende medegedeeld dat de vrijval van de herinvesteringsreserve zal worden gecompenseerd met verliezen uit andere activiteiten.

2.12. Belanghebbende is bij de verkoop akkoord gegaan met een prijsbepaling waarbij voor de berekening van het bedrag van de latente vennootschapsbelasting een percentage van 20 werd genomen. Het daaruit resulterende bedrag van € 83.515 heeft hij via de kwaliteitsrekening van notaris E aan de vennootschap betaald. Belanghebbende heeft notaris E nog gevraagd of zij het door hem gestorte bedrag zou kunnen overmaken aan de Belastingdienst. Zij heeft aangegeven dat dat niet mogelijk was.

2.15. Op 31 maart 2006 heeft de vennootschap haar activiteiten gestaakt.

2.16. Op 30 mei 2006 heeft de inspecteur aan de vennootschap een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2003 opgelegd welke aanslag later is verminderd tot een bedrag van € 144.112. In deze aanslag is rekening gehouden met de vrijval van de herinvesteringsreserve. De navorderingsaanslag is onbetaald gebleven.

2.17. De Ontvanger heeft belanghebbende aansprakelijk gesteld voor het bedrag van de niet-betaalde vennootschapsbelasting.

3. Geschil

3.1. In geschil is of belanghebbende aansprakelijk is voor de door de vennootschap niet-betaalde vennootschapsbelasting ten bedrage van € 144.112. Na verwijzing spitst het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende aansprakelijk is op grond van artikel 40, lid 1, IW 1990 en, zo ja, of hij kan bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting (artikel 40, lid 6, IW 1990).

3.2. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3. Verder betoogt belanghebbende dat de Ontvanger eerst op grond van artikel 33 IW 1990 de vereffenaar van de vennootschap had moeten aanspreken alvorens hem aansprakelijk te stellen.

3.4. Behalve de aansprakelijkstelling betwist belanghebbende ook de onderliggende navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003. In dat verband voert hij aan dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag niet beschikte over een voor navordering vereist nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Ontvanger en tot vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de hiervoor genoemde voorwaarden i) en ii) is voldaan. Naar het oordeel van het Hof is ook aan voorwaarde iii) voldaan. Het vermogen van de vennootschap is in het jaar van de vervreemding (2003) immers anders dan door de normale bedrijfsvoering verminderd. Blijkens de balans per 31 december 2003 (zie 2.13) en de verlies- en winstrekening 2003 (zie 2.14) is het vermogen van de vennootschap in 2003 – per 1 juni 2003 was de totale waarde van de activa nog € 459.255 (zie 2.4) – nagenoeg volledig verdwenen door kosten waarvan de aard volstrekt onduidelijk is. Zo zijn een managementfee van € 307.500 en een afschrijving op materiële activa van € 45.000 in de resultatenrekening vermeld, terwijl de omzet van de vennootschap in dat jaar nihil bedroeg en er geen materiële activa op de balans zijn opgenomen.

4.3. Dat aan de in 4.1 genoemde voorwaarden is voldaan, brengt met zich dat belanghebbende blijkens artikel 40, lid 1, IW 1990 aansprakelijk is voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de vennootschap is verschuldigd in het jaar van vervreemding en de vennootschapsbelasting die verschuldigd wordt over de drie jaren daarna in verband met de op het tijdstip van vervreemding aanwezige stille en fiscale reserves.

4.4. Blijkens de tekst van artikel 40, lid 1, LJN IW1990 is, anders dan belanghebbende betoogt, de aanwezigheid van stille of fiscale reserves ten tijde van de vervreemding van de aandelen op 25 juni 2003, niet relevant voor de aansprakelijkheid voor de vennootschapsbelasting die is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de aandelen zijn vervreemd (2003).

4.6. Gelet op deze wetsuitleg is niet van belang het antwoord op de vraag of de in de vennootschap aanwezige herinvesteringsreserve op grond van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969; tekst 2003) voorafgaande aan de vervreemding van de aandelen op 25 juni 2003, aan de winst moet worden toegevoegd, waardoor ten tijde van de vervreemding geen fiscale reserve aanwezig is. Deze vraag behoeft mitsdien geen beantwoording.

4.8. Belanghebbende betoogt dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting. In dat verband heeft hij aangevoerd dat voorafgaand aan de aandelentransactie de accountants van de kopende partij hebben verklaard dat de koper tot een concern behoort dat in staat is om eventuele belastingclaims te betalen (zie 2.6), dat hij zich schriftelijk heeft laten adviseren door zijn notaris (zie 2.7), dat hij bij de aandelentransactie een vrijwaringsgarantie van de koper heeft bedongen (zie 2.3), en dat hij ter zake van de vennootschapsbelastingclaim een bedrag van € 83.515 via de kwaliteitsrekening van notaris E aan de vennootschap heeft betaald (zie 2.12). Voorts wijst belanghebbende erop dat zijn eigen accountant van F, nog onderzoek heeft gedaan naar de achtergrond en de motieven van de koper en dat ook deze accountant geen redenen had om te twijfelen aan de goede bedoelingen van de koper. Belanghebbende wijst verder erop dat notaris E hem heeft medegedeeld dat gelet op de gesloten koopovereenkomst de betaling van € 83.515 niet aan de Ontvanger maar aan de vennootschap moest worden doorbetaald. Verder heeft deze notaris aan belanghebbende medegedeeld dat de kopende partij een solide bedrijf is.

4.9. De Ontvanger stelt daartegenover dat aan de accountantsverklaring geen waarde moet worden gehecht nu het een verklaring van de accountant van de kopende partij betreft, de verklaring niet met enig bewijs is gestaafd en de verklaring dat een partij in staat is vennootschapsbelasting te betalen niet wil zeggen dat hij voornemens is dat daadwerkelijk te gaan doen. Verder wijst de Ontvanger erop dat in het advies van notaris D is gewezen op de risico’s van aansprakelijkstelling, dat de vrijwaringsgarantie in de koopovereenkomst alleen betekenis heeft tussen de koper en verkoper en dat belanghebbende bij de betaling van € 83.515 zich niet voldoende ervan heeft vergewist dat dit bedrag zou worden aangewend voor de betaling van de vennootschapsbelastingschuld.

4.10. Het Hof overweegt het volgende. Belanghebbende is op de mogelijkheid van verkoop van de aandelen gewezen door zijn registeraccountant G en H van F. Belanghebbende maakt al vijfentwintig jaar lang gebruik van de diensten van de F. G en H hebben belanghebbende de koper aangedragen en hem medegedeeld dat zij al meerdere malen met deze koper zaken hebben gegaan en daarbij nooit problemen hebben ondervonden. Ook voor deze aandelentransactie verwachtten zij geen problemen. Belanghebbende heeft in het kader van zijn zorgplicht uitvoerig onderzoek naar de achtergrond van de koper verricht en naar diens intenties met de aan te kopen vennootschap. Zo heeft belanghebbende zich laten adviseren door zijn notaris en de accountant en de notaris van de kopende partij. De reactie van notaris D was niet afwijzend. Ook de reactie van notaris E was geruststellend. Blijkens het financiële verslag over 2003 naar de situatie per 1 juni 2003 (zie 2.4) had de vennootschap op het tijdstip van de verkoop van de aandelen voldoende vermogen om een belastingschuld van € 144.112 te kunnen voldoen. Naast het reeds aanwezige vermogen in de vennootschap heeft belanghebbende ter voorkoming van incassorisico’s een bedrag van € 83.515 gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris E.

4.11. Gelet op deze feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang beschouwd, heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat het niet aan hem te wijten is, dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting tot een bedrag van € 83.515. Hij heeft door het storten van laatstgenoemd bedrag op de kwaliteitsrekening van de notaris de betaling van vennootschapsbelasting zeker trachten te stellen, waarbij hij werd gesteund door de verklaringen van de door hem geconsulteerde notarissen en accountants. De omstandigheid dat hij wist dat dit bedrag niet aan de Belastingdienst, maar aan de koper van de aandelen zou worden overgemaakt, doet hier niet aan af. Belanghebbende mocht in dezen afgaan op de verklaring van notaris E, dat het overmaken van dit bedrag naar de Belastingdienst niet mogelijk was. Voor het meerdere van de vennootschapsbelastingschuld ad € 60.961 heeft belanghebbende niet bewezen dat het niet aan hem te wijten is, dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.

4.13. Belanghebbende betoogt dat de Ontvanger eerst op grond van artikel 33 IW 1990 de vereffenaar van de vennootschap had moeten aanspreken alvorens hem aansprakelijk te stellen. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, kan dit betoog niet slagen. De mogelijkheid om een ander aansprakelijk te stellen, doet niet af aan de aansprakelijkheid van belanghebbende op grond van artikel 40 IW 1990. Dat de Ontvanger door het aansprakelijk stellen van belanghebbende enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft geschonden, is niet gebleken.

4.15. Belanghebbende heeft ter betwisting van de onderliggende navorderingsaanslag aangevoerd dat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag niet beschikte over een voor navordering vereist nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR.

4.16. Op grond van artikel 16, lid 1, AWR kan, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat er sprake is van een nieuw feit.

4.17. Voor het antwoord op de vraag of in het onderhavige geval sprake is van een nieuw feit dient beoordeeld te worden of de navorderingsaanslag voortvloeit uit feiten die bij het opleggen van de primitieve aanslag op 19 maart 2005 reeds bij de inspecteur bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn.

4.18. Belanghebbende betoogt dat de vrijval van de herinvesteringsreserve, waaruit de navorderingsaanslag is voortgevloeid, bij het opleggen van de primitieve aanslag reeds bij de inspecteur bekend had kunnen zijn. Ter staving van dat betoog wijst belanghebbende erop dat de akte van levering van de aandelen in 2003 bij de Belastingdienst is geregistreerd. Volgens belanghebbende had de Inspecteur uit deze leveringsakte moeten afleiden dat door toepassing van artikel 15e Wet Vpb 1969 (tekst 2003) de herinvesteringsreserve zou vrijvallen. De Ontvanger heeft ter zitting bevestigd dat deze registratie voor de inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag raadpleegbaar was. Echter, nu een aandelentransactie niet zonder meer de toepassing van artikel 15e Wet Vpb (tekst 2003) oproept, was de inspecteur bij de vaststelling van de primitieve aanslag niet gehouden om nader onderzoek naar de mogelijke vrijval van een herinvesteringsreserve te doen.

4.19. Voorts wijst belanghebbende erop dat bij brief van 30 januari 2003 bezwaar is gemaakt tegen de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2003, in welke brief is opgemerkt dat “de BV in 2003 op basis van de ons op dit moment ter beschikking staande gegevens, waarschijnlijk geen activiteiten meer zal verrichten”. Gelet op de gebruikte formulering, die de nodige ruimte openlaat, was de inspecteur ook naar aanleiding van deze opmerking niet gehouden nader onderzoek te doen. Zelfs niet als deze brief in samenhang zou worden bezien met voornoemde leveringsakte.

4.20. Verder heeft belanghebbende nog gesteld dat op 30 juni 2004 een aangifte vennootschapsbelasting 2003 zou zijn ingediend waarin melding is gemaakt van de vrijval van de herinvesteringsreserve, zodat de inspecteur daarmee bij het vaststellen van de primitieve aanslag op 19 maart 2005 bekend had kunnen zijn. Het Hof acht echter niet aannemelijk dat op 30 juni 2004 een aangifte is ingediend. Tot de gedingstukken behoren twee (omslagen van) aangiften vennootschapsbelasting 2003, de ene is ondertekend en gedagtekend op 15 augustus 2005 en de andere is ondertekend en gedagtekend op 18 november 2005. Verder is de aangifte van 15 augustus 2005 gebaseerd op de jaarrekening 2003 die blijkens een brief van 15 augustus 2005 per die datum is aangeboden aan de vennootschap. Dat op een eerder moment een aangifte zou zijn ingediend, acht het Hof dan ook niet aannemelijk. Gelet daarop kon de inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag ook niet langs deze weg bekend zijn met de vrijval van de herinvesteringsreserve. Van een aan navordering in de weg staand ambtelijk verzuim is derhalve geen sprake.

4.21. Gelet op het vorenstaande is belanghebbende terecht aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 60.961. Voor het aanleggen van een redelijkheidstoets, zoals belanghebbende die voorstaat, ziet het Hof geen aanleiding.

5. Proceskosten

Het Hof vindt aanleiding de Ontvanger te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep vóór en na verwijzing redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 944 voor de beroepsfase (1 punt voor beroepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 472), € 944 voor het hoger beroep bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (1 punt voor hogerberoepschrift, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 472) en € 708 voor het hoger beroep bij het Hof (0,5 punt voor conclusie na verwijzing, 1 punt voor zitting, waarde per punt € 472). In dit verband wordt opgemerkt dat de te vergoeden proceskosten zijn berekend aan de hand van het met ingang van 1 januari 2013 verhoogde tarief (vgl. HR 19 april 2013, nr. 11/03600, LJN BX4034).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J.A. Monsma en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 mei 2013.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 14 mei 2013