Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-10-2017, ECLI:NL:GHARL:2017:8957, 16/01260 16/01261 16/01262
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 17-10-2017, ECLI:NL:GHARL:2017:8957, 16/01260 16/01261 16/01262
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 17 oktober 2017
- Datum publicatie
- 27 oktober 2017
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2017:8957
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2016:5066, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- 16/01260 16/01261 16/01262
Inhoudsindicatie
IB/PVV. Tandarts. Praktijkmedewerker. Winst uit onderneming?
Uitspraak
locatie Arnhem
nummers 16/01260, 16/01261 en 16/01262
uitspraakdatum: 17 oktober 2017
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 22 september 2016, nummers AWB 16/1455, 16/1456 en 16/1457, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.816. Bij beschikking is heffingsrente berekend van € 795.
Aan belanghebbende is over het jaar 2012 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.655. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 699.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag in de IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.888. Bij beschikking is belastingrente berekend van € 359.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen, de aanslag en de beschikkingen heffingsrente en belastingrente gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen de uitspraken op bezwaar beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 september 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 Vaststaande feiten
Belanghebbende, tandarts, is geregistreerd in het BIG-register en heeft zich per 1 januari 2007 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven met als omschrijving van activiteiten “Praktijken van tandartsen”.
Belanghebbende is werkzaam in “Tandartsenpraktijk [A] ” te [B] (hierna: [A] ).
Tot de gedingstukken behoort een op 4 december 2006 gesloten “Overeenkomst van opdracht (praktijkmedewerking)” tussen Tandartsenpraktijk [C] BV (hierna: [C] ) en belanghebbende. In de overeenkomst is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“1.Doelomschrijving1.1. B [Hof: belanghebbende] zal als praktijkmedewerker met ingang van 01-01-2007 voor onbepaalde tijd werkzaam zijn in de praktijk van A [Hof: Tandartsenpraktijk [C] BV] en wel voor 4 dagen per week, te weten op maandag tussen 8:15 uur en 17:15 uur, op dinsdag
tussen 13:15 uur en 21:00 uur, op woensdag tussen 13:15 uur en 17:15 uur, op donderdag tussen 8:15 uur en 17:15 uur en vrijdag tussen 8:15 uur en 12:15 uur. B kan binnen deze uren zijn spreekuur- en behandelingstijden naar eigen inzicht indelen.”
B regelt zijn vakantie en andere vrijwillige afwezigheid zoveel mogelijk na voorafgaand overleg met A. Indien het voor patiëntenbehandeling noodzakelijk is, dient B in die gevallen zelf zorg te dragen voor vervanging door een tandarts waarbij de instemming van A ter zake van de vervanger niet vereist is.
B zal bij zijn werkzaamheden de tandheelkundige behandelingen zelfstandig en naar eigen inzicht verrichten, voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid, doch conform de binnen de beroepsgroep gangbare standaarden. (…).
A verplicht zich er toe zich te onthouden van enige aanwijzing c.q. instructie met betrekking tot de uitvoering van de werkzaamheden door B (…).
A zal zijn patiëntenadministratie ter beschikking stellen aan B, die hiervan naar eigen inzicht gebruik kan maken. (…).
2. (…). A stelt voor zijn rekening, mede ten behoeve van de praktijkmedewerking van B, ter beschikking zijn tandartspraktijk, het praktijkhuis met inbegrip van de inrichting (…) en de overige personele en materiële praktijkvoorzieningen. (…).
3. Medewerkersbeloning
3.1.a. Voor de periode waarvoor B een geldige VAR-WUO voor de werkzaamheden bij A heeft overlegd, ontvangt zij 45 % van het bruto-honorarium als beloning voor zijn werkzaamheden (…).
3.1.b. B heeft recht op een bruto beloning te grootte van het verschil tussen enerzijds 45% van het bruto-honorarium en anderzijds het werkgeversdeel in de premies krachtens de werknemersverzekeringen, alsmede – indien van toepassing – de vergoeding voor inkomensafhankelijk ZVW-bijdrage en de premie die A ten behoeve van B verschuldigd is aan een particuliere verzekeraar in het kader van het eigenrisicodragerschap voor de WIA.
Onder “bruto-honorarium” wordt hier verstaan: het totaalbedrag te declareren in verband met de in de praktijk verrichte werkzaamheden van B, verminderd met de hiervoor gemaakte techniekkosten. (…).
4. Verzekeringen
B draagt er zorg voor dat hij beschikt over een eigen beroepsaansprakelijkheidsverzekering. B draagt tevens zorg voor een klachtenvoorziening, zoals wettelijk voorgeschreven.
B treft voorzieningen voor het risico van inkomensverlies als gevolg van arbeidsongeschiktheid.(...).6. Gevolgen van beëindiging
Bij het einde van de overeenkomst staakt B zijn werkzaamheden in de praktijk. B heeft dan het recht zich elders ter plaatse als tandarts te vestigen, doch hij dient zich te onthouden van een wervende opstelling ten opzichte van de patiënten van A.”
Tevens behoort tot de gedingstukken een eveneens op 4 december 2006 gesloten “Overeenkomst van opdracht (praktijkmedewerking)” tussen Tandartsenpraktijk [D] BV (hierna: [D] ) en belanghebbende. Deze overeenkomst is gelijkluidend aan de in 2.3 vermelde overeenkomst.
De tandartsenpraktijk van [D] is overgenomen door [E] Tandheelkunde (hierna: [E] ).
Tot de gedingstukken behoort een op 1 april 2010 gesloten “Overeenkomst van opdracht (praktijkmedewerking)” tussen [E] en belanghebbende. In deze overeenkomst is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“1. Doelomschrijving
B zal als praktijkmedewerker met ingang van 1 april 2010 voor onbepaalde tijd werkzaam zijn in de praktijk van A en wel voor 3,5 dagen per week, te weten op maandag, dinsdag en donderdag tussen 8.00 uur en 17.00 uur en op vrijdag tussen 8.00 uur en 13.00 uur. B kan binnen deze uren zijn spreekuur- en behandelingstijden naar eigen inzicht indelen.”
Deze overeenkomst is voor het overige gelijkluidend aan de in 2.3 vermelde overeenkomst.
Beide praktijkhouders ( [C] en [E] ) hebben in de onderhavige jaren op eigen naam bij de zorgverzekeraars de werkzaamheden van belanghebbende gedeclareerd.
Belanghebbende heeft voor de door haar verrichte werkzaamheden aan beide praktijkhouders facturen gestuurd en deze werden binnen een maand door de praktijkhouders betaald.
In de periode april 2009 tot en met december 2009 heeft [C] in verband met de door belanghebbende verrichte werkzaamheden € 55.068,61 aan belanghebbende betaald en [D] € 14.240,35; in percentages respectievelijk 79,45% en 20,55%. De opbrengsten van belanghebbende in de jaren 2011 en 2013 zijn voor respectievelijk 78% en 71% afkomstig van [C] en voor respectievelijk 22% en 29% afkomstig van [E] .
Belanghebbende heeft in de jaren tot en met 2009 bij de Belastingdienst een VAR-WUO aangevraagd en gekregen. Bij de aanvraag voor het jaar 2009 is door belanghebbende vermeld dat zij minder dan drie opdrachtgevers verwacht, dat zij in 2008 minder dan drie opdrachtgevers had, dat zij niet verwacht dat de inkomsten voor meer dan 70% bij één opdrachtgever worden behaald en dat zij jaarlijks niet meer dan € 2.500 investeert. Vanaf 2010 heeft de Belastingdienst voor ieder jaar automatisch een VAR-WUO afgegeven, uitgaande van onveranderde omstandigheden.
Belanghebbende heeft in de aangiften IB/PVV over de onderhavige jaren de inkomsten uit [A] aangegeven als winst uit onderneming en heeft de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling toegepast.
De Inspecteur is op 2 december 2014 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 2013. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het onderzoek is het onderzoek uitgebreid met de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2011 en 2012. De Inspecteur heeft op 11 mei 2015 een rapport van dit onderzoek uitgebracht. In dit rapport is, voor zover van belang, vermeld:
“4.2. Beoordeling van de bevindingen
- Belastingplichtige verricht werkzaamheden voor slechts twee opdrachtgevers die beide verbonden zijn aan dezelfde tandartsenpraktijk in casu [A] ;
- De door belastingplichtige verrichte tandheelkundige werkzaamheden worden verricht onder de naam en voor rekening van [A] ;
- Belastingplichtige factureert maandelijks uitsluitend aan beide opdrachtgevers;
- Belastingplichtige ontvangt een vast percentage van het bruto honorarium dat de opdrachtgevers factureren aan de zorgverzekeraars en/of patiënten en loopt daarbij geen debiteurenrisico van enig belang.
- Belastingplichtige loopt geen ander ondernemersrisico dan het eerder genoemde niet van enig belang zijnde debiteurenrisico;
- Belastingplichtige verricht geen investeringen in [A] , is niet verantwoordelijk voor het personeelsbeleid, de planning en organisatie, het beheer van het patiëntenbestand of overige werkzaamheden.
- Belanghebbende in het controletijdvak maar ook de jaren daarvoor en daarna niet of nauwelijks actief is geweest om meer opdrachtgevers te verkrijgen.
Gezien het bovenstaande wordt er niet, c.q. slechts in beperkte mate, voldaan aan de voorwaarden die worden gesteld om het inkomen als winst uit onderneming aan te merken.
Conclusie
De inkomsten dienen te worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden.”
Gelet op de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft de Inspecteur navorderingaanslagen IB/PVV over de jaren 2011 en 2012 opgelegd en is bij de aanslagregeling voor 2013 de aangifte IB/PVV gecorrigeerd.
Belanghebbende heeft vergeefs bezwaar gemaakt en vergeefs beroep ingesteld.
3 Geschil
In geschil is of de inkomsten uit [A] zijn aan te merken als winst uit onderneming. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.
Belanghebbende voert ter onderbouwing van haar standpunt dat sprake is van winst uit onderneming aan dat zij:
- met de aan haar toegewezen patiënten zelf een behandelovereenkomst is aangegaan, waarbij zij zelf zorg diende te dragen voor de daaraan verbonden administratieve verplichtingen,
- voor vakantie of overige afwezigheid geen toestemming hoefde te vragen,
- zich zonder toestemming kon laten vervangen,
- meebetaalde aan de praktijkfaciliteiten omdat 55% van het bruto-honorarium aan de praktijkhouders verbleef,
- alleen haar deel van 45% kreeg betaald indien en voor zover de declaratie door de zorgverzekeraar of de patiënt werd betaald,
- was ingeschreven bij de Kamer van Koophandel,
- BIG-geregistreerd was,
- zelf de volle verantwoordelijkheid en tuchtrechtelijke aansprakelijkheid voor haar tandheelkundige verzorging droeg,
- was aangesloten bij een klachtenregeling voor patiënten,
- zelf een beroepsaansprakelijkheidsverzekering heeft gesloten,
- was aangesloten bij het Kwaliteitsregister Tandartsen,
- haar eigen patiëntenbestand had,
- met haar werkzaamheden winst maakte,
- haar beloning kon beïnvloeden door eigen keuze van voorgestelde behandelingen en werktempo,
- zelf de tijdsduur die werd uitgetrokken voor elke specifieke verrichting bepaalde,
- zelf haar werkrooster en werkdagen/tijden bepaalde,
- op geen enkele wijze werd beoordeeld voor haar werkzaamheden,
- het risico van inkomensderving liep bij het niet betalen van declaraties door patiënten en bij het niet verschijnen van patiënten op afspraken,
- het risico van herstelwerkzaamheden liep,
- zelf voor haar administratie zorgde,
- geen recht had op doorbetaling tijdens ziekte, vrijwillige verzuim, verlof of opleiding,
- zelf zorgdroeg voor een pensioenvoorziening en
- aan twee tandartsen en dus twee opdrachtgevers factureerde.
Ten slotte betoogt belanghebbende dat, nu zij bij de aanvraag voor 2009 van de later door de Belastingdienst afgegeven VAR-WUO heeft vermeld dat zij minder dan drie opdrachtgevers had, bij haar vertrouwen is gewekt dat zij ondernemer is. In dit kader verwijst zij naar de uitspraak van het Hof van 21 juni 2017, nr. 16/00548, ECLI:NL:GHARL:2017:5152.
De Inspecteur stelt ter onderbouwing van zijn standpunt dat geen sprake is van winst uit onderneming, maar van resultaat uit overige werkzaamheden, dat:
- belanghebbende slechts voor twee opdrachtgevers werkzaamheden heeft verricht die beide verbonden zijn aan dezelfde tandartsenpraktijk,
- de werkzaamheden worden verricht onder de naam en voor rekening van [A] ,
- uitsluitend aan beide praktijkhouders maandelijks wordt gefactureerd,
- belanghebbende een vast percentage van het bruto-honorarium dat de opdrachtgevers factureren aan de zorgverzekeraars en/of patiënten ontvangt en daarbij geen debiteurenrisico van enig belang loopt,
- belanghebbende geen investeringen in [A] verricht en niet verantwoordelijk is voor het personeelsbeleid, de planning en organisatie, het beheer van het patiëntenbestand of overige werkzaamheden,
- belanghebbende in het controletijdvak maar ook de jaren daarvoor en daarna niet of nauwelijks actief geweest om meer opdrachtgevers te verkrijgen,
- belanghebbende doorlopend afwisselend voor beide praktijkhouders werkt, welke verwevenheid meebrengt dat er geen sprake is van twee opdrachtgevers,
- nergens uit blijkt dat de vergoeding van belanghebbende afhankelijk is van het feit of de praktijkhouder de declaratie ook daadwerkelijk ontvangt,
- de praktijkhouder in het kader van een goede relatie de facturen van belanghebbende altijd zal betalen,
- het de vraag is of het geringe verschil tussen het gedeclareerde bedrag en het feitelijk ontvangen bedrag wordt veroorzaakt doordat niet alle patiënten hebben betaald,
- gelet op de geringe betalingsverschillen er geen sprake is van een reëel debiteurenrisico,
- het niet aannemelijk is dat belanghebbende op eigen naam een behandelingsovereenkomst sluit aangezien belanghebbende geen zelfstandige overeenkomsten met de zorgverzekeraars heeft gesloten,
- het economisch belang bij de patiëntenkring toebehoort aan de praktijkhouder en
- het niet aannemelijk is dat belanghebbende volledig vrij en onafhankelijk is om haar eigen werktijden te bepalen.
Met betrekking het beroep op het vertrouwensbeginsel betoogt de Inspecteur onder meer dat de aanvraag voor de VAR-WUO voor 2009 onjuist is ingevuld.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen, tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2013 conform de ingediende aangifte en tot vernietiging dan wel vermindering van de beschikkingen heffingsrente en belastingrente.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.