Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-12-2018, ECLI:NL:GHARL:2018:10443, 18/00023
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 11-12-2018, ECLI:NL:GHARL:2018:10443, 18/00023
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 11 december 2018
- Datum publicatie
- 21 december 2018
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2018:10443
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2017:6478, Bekrachtiging/bevestiging
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2020:1447
- Zaaknummer
- 18/00023
Inhoudsindicatie
Invorderingswet. Aansprakelijkstelling aanmerkelijkbelanghouder. Was de B.V. ten tijde van de aansprakelijkstelling in gebreke de navorderingsaanslag Vpb te voldoen? Heffingsgrondslag Vpb. Vermogenstoets. Disculpatie?
Uitspraak
locatie Arnhem
nummer 18/00023
uitspraakdatum: 11 december 2018
Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 15 december 2017, nummer AWB 16/3384, ECLI:NL:RBGEL:2017:6478, in het geding tussen belanghebbende en
de ontvanger van de Belastingdienst/Kantoor Hoorn (hierna: de Ontvanger)
1 Ontstaan en loop van het geding
Belanghebbende is bij beschikking van 6 juni 2013 op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven aanslag vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) (aanslagnummer [0000.00.000] .V.86.0112) en navorderingsaanslag Vpb (aanslagnummer [0000.00.000] .V.87.0112), beide over het jaar 2008, ten name van [A] B.V. (hierna: de belastingaanslagen). De aansprakelijkstelling betreft een bedrag van € 1.911.725 exclusief invorderingsrente.
De Ontvanger heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 november 2018. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 Vaststaande feiten
Belanghebbende hield tot 31 december 2008 100% van de aandelen in [A] B.V. (tot 3 februari 2009 genaamd: [B] B.V., hierna: [A] ). [A] heeft in 2003 haar bedrijfsactiviteiten gestaakt. [A] heeft haar onroerende zaken in de loop van 2008 in drie tranches geleverd en daarbij een fiscale winst van € 7.512.168 gerealiseerd. Op 31 december 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht aan [C] B.V. (hierna: [C] ). Op dezelfde dag heeft [C] de aandelen in [A] doorverkocht aan [D] B.V. (hierna: [D] ). Namens de betrokken vennootschappen waren bij de transacties betrokken [E] (belanghebbende), [F] ( [C] ), [G] en [H] (beiden [D] ).
Tot de gedingstukken behoren afschriften van adviezen van [I] aan belanghebbende over de fiscale gevolgen van de (voorgenomen) verkoop. Het betreft brieven van 15 november 2006 en 19 januari 2007. In de brief van 15 november 2006 wordt ingegaan op de staking van de activiteiten van [A] in 2003, de voorgenomen verkoop van de nog in haar bezit zijnde onroerende zaken, de daarbij te behalen winst en het voorkomen van de heffing van vennootschapsbelasting over die winst. Dit zou gerealiseerd kunnen worden door het vormen van een herinvesteringsreserve en de aanwending daarvan in hetzelfde jaar door afboeking op een voor rekening van een (concreet genoemde) derde te plegen herinvestering. Hierbij zouden de aandelen in [A] voor of na de verkoop van haar onroerende zaken aan die derde worden overgedragen. In de brief wordt ingegaan op (onder andere) de bepalingen van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting, artikel 40 IW en het risico op aansprakelijkstelling door de belastingontvanger wegens onrechtmatige daad. Tevens wordt geadviseerd de risico’s op aansprakelijkstelling door garanties van de verkoper zoveel mogelijk te beperken. In de brief van 19 januari 2007 worden de gevolgen van verkoop van de aandelen [A] als winst-vennootschap dan wel HIR-vennootschap besproken. Uitgaande van een winst van € 6.500.000 en een belastingdruk daarop van 25,5% (€ 1.657.500) wordt opgemerkt dat het bedrag van de belastinglatentie van 25,5% bij een dergelijke transactie wordt verdeeld tussen koper en verkoper, waarbij gebruikelijk is dat aan de verkoper een bate van 10,5% van die latentie (ofwel € 682.500) toekomt. Ook in deze brief wordt gewezen op (onder andere) artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting en artikel 40 IW. In een brief van 29 januari 2008 wordt nogmaals ingegaan op de mogelijkheid de belastingdruk die voortvloeit uit de verkoop van onroerende zaken te verminderen door de aandelen in [A] te verkopen aan een derde, waarna deze derde haar verliezen kan compenseren met de winst van [A] . Opgemerkt wordt dat de koper van de aandelen daarbij gecompenseerd wil worden voor het overnemen van de toekomstige vennootschapsbelastingheffing. In deze brief wordt een offerte gedaan voor de begeleiding van het verkooptraject van de aandelen in [A] . De offerte is niet door belanghebbende voor acceptatie ondertekend. Een van de adviseurs van [I] is mr. [J] (hierna: [J] ).
Tot de gedingstukken behoort een notitie van 15 augustus 2008 van [K] aan [D] . Deze notitie is als bijlage opgenomen bij de hierna te noemen overeenkomst tussen [C] en [D] van 31 december 2008. In deze notitie staat, voor zover van belang, het volgende:
“Zoals reeds telefonisch met u besproken bestaat er de gelegenheid om twee winstvennootschappen van cliënten van mijn collega de heer drs. [J] van [I] Belastingadviseurs te [L] over te nemen (hierna te noemen: ' [M] ' en ' [N] '). De eerste vennootschap heeft eerder dit jaar een winst gerealiseerd middels de verkoop van een grondpositie. Deze winst bedroeg circa € 6,5 a 7,5 miljoen. (…)
De insteek zal zijn dat deze vennootschappen aan u overgedragen zouden kunnen worden, waarbij de belastinglatentie over deze winst op 10% wordt gesteld. Met u is gesproken om deze winst te compenseren met een nog te realiseren fiscaal verlies in een van uw vennootschappen. U heeft mijn verzocht hierover een fiscaal advies op te stellen. Ik kan u derhalve als volgt informeren.
Wij hebben in dit verband reeds telefonisch besproken dat het binnen uw structuur realistisch is om hiervoor de activa van [O] BV te benutten. Deze vennootschap beschikt over activa (grondposities) waarvan de fiscale verkrijgingsprijs € 17 mio bedraagt. [O] BV is voornemens deze activa voor het einde van het jaar te vervreemden, waarmee naar verwachting een verlies van circa € 7,7 à 8,4 miljoen zal worden gerealiseerd. De grondposities zijn enkele jaren geleden van de [P] - Groep overgenomen, voor de huidige boekwaarde. De waarde van de grondposities is gedocumenteerd met een taxatierapport.
Fiscale structuur
De overname van [M] en [N] zou in het kort als volgt kunnen worden gestructureerd:
Allereerst neemt [D] Holding BV de aandelen van [M] over (waarbij 1 aandeel bij een andere vennootschap wordt geplaatst ter vermijding van publicatie).
Vervolgens (direct daarna) neemt [M] van [D] Holding de aandelen in [O] BV over. [O] BV gaat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting aan met [M] . Vervolgens worden de beoogde activa van [O] BV overgedragen en het verlies gerealiseerd. Deze transacties dienen allen in 2008 plaats te vinden. Vervolgens wordt het hele proces met [N] herhaald.
De bedoeling van het bovenstaande is dat de winst van [M] als moedermaatschappij verrekend kunnen worden met het beoogde verlies van de dochtermaatschappij, [O] BV binnen fiscale eenheid. De anti-misbruikregels van artikel 20a van de wet op de vennootschapsbelasting zijn allereerst niet van toepassing. De regels beogen de handel in verlies- en winstvennootschappen te beperken, maar deze bepaling ziet niet op winsten en verliezen die binnen een boekjaar worden gerealiseerd. De regels van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting verhinderen naar mijn visie de beoogde verrekening evenmin. (…)
Fiscale risico 's
Zoals uit het bovenstaande kan worden opgemaakt is de opzet van de transactie dat u [M] en [N] zult benutten om tegenover de gerealiseerde winst in 2008 een verlies te presenteren, waarmee het fiscale resultaat van de vennootschap aan het einde van het jaar uiteindelijk op nihil zal uitkomen. De wijze waarop dit wordt uitgevoerd wordt niet gehinderd beperkende regels in de Wet op de vennootschapsbelasting, waarmee derhalve een volkomen legale transactie wordt uitgevoerd. Van een onrechtmatige daad jegens de belastingdienst doordat op oneigenlijke wijze belastingheffing wordt uitgesteld / bespaard, zal uit dien hoofde naar mijn visie geen sprake kunnen zijn.
Daarnaast dient zich de vraag aan of verkopers van [M] en [N] niettemin enig risico voor de toepassing van artikel 40 lid 1 van de Invorderingswet lopen.
De tekst van artikel 40 lid 1 Invorderingswet luidt:
Degene die, al dan n iet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, en die aandelen of een gedeelte daarvan vervreemdt, is aansprakelijk voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de desbetreffende vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt en de vennootschapsbelasting die verschuldigd wordt over de driejaren daarna in verband met de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en in het k ader van de heffing van de vennootschapsbelasting toegelaten fiscale reserves indien het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna.
Naar mijn visie kan dit artikel op de beoogde transacties geen toepassing vinden. De reden is naar mijn mening, omdat er naar de letterlijke tekst ten tijde van de vervreemding (het moment van de overname van [M] / [N] geen stille of fiscale reserves meer zijn, immers het vastgoed is dan verkocht en de reserves zijn dan vrijgevallen. Bovendien is in casu aan het einde van het jaar helemaal geen vennootschapsbelasting meer verschuldigd (zie cursief in de bovenstaande tekst). Immers dan heeft de beoogde verliesverrekening plaatsgevonden. Als daarenboven ook nog wordt voldaan aan het laatste deel van de volzin, volgend op indien (cursief) lijkt mij de toepassing van dit artikel niet denkbaar.
Ten einde de verkopers toch een comfort te geven dat de [D] -groep de fiscale verplichtingen van [M] / [N] zal nakomen, acht ik het realistisch dat [D] Holding een groepsgarantie geeft voor een beperkte duur. Mijn voorstel is drie jaar en voor maximaal 50% van de nominale belastingclaim over de winst 2008 van de beiden vennootschappen [M] en [N] . Dit laatste zal echter met de heer [J] en zijn cliënten nader besproken dienen te worden.
Slot
Naar mijn visie kan met de verwerving van zowel [M] als [N] voor uw groep een interessante transactie worden gerealiseerd, zonder fiscale risico's. Het te realiseren verlies moet dan wel vanzelfsprekend binnen 2008 gaan plaatsvinden. Indien u er mee in kunt stemmen neem ik contact op met de heer [J] om het vervolg van de transactie nader uit te werken.”
De toenmalige adviseur van [A] , [Q] , heeft een voorlopige winstopgave gedaan van € 7.000.000 voor het jaar 2008. Hierop is een voorlopige aanslag Vpb opgelegd van € 1.790.505, inclusief € 11.705 heffingsrente. [A] heeft op 15 september 2008 een eerste termijn van € 360.000 betaald.
Op 8 september 2008 heeft de onder 2.3. bedoelde adviseur elektronisch verzocht het belastbare bedrag voor 2008 en 2009 vast te stellen op nihil.
Op 22 september 2008 is aan [A] een betalingsherinnering gestuurd omdat zij achterliep met betalen. Hierop heeft de onder 2.3. bedoelde adviseur op 1 oktober 2008 uitstel van betaling gevraagd.
De inspecteur heeft de voorlopige aanslag Vpb over het jaar 2008 op 3 december 2008 op nihil gesteld. Op 29 december 2008 heeft [A] de eerder betaalde termijn van € 360.000 terugontvangen.
Tot de gedingstukken behoort een aantal e-mails van 27 oktober en 12 november 2008 over de (voorgenomen) verkoop van de aandelen in [A] , onder andere tussen [J] en [R] van [S] . Daarnaast behoort tot de stukken een e-mail van november 2008 van [F] aan [H] met de volgende inhoud:
“In de voorgestelde transactie is [D] Holding (voor minimaal 1 % van de aandelen) koper van de winstvennootschap.
Zij garandeert dat de vennootschap aan haar belastingverplichtingen zal voldoen en daar boven dat indien verkoper aansprakelijk wordt gesteld op grond van artikel 40 invorderingswet zij verkoper schadeloos zal stellen.
Uit bijgevoegde meest recente jaarrekening blijkt een geconsolideerd eigen vermogen van [D] Holding van ca. € 54 mio.
Daarboven wordt als extra zekerheid een tweede hypotheek gegeven op een perceel grond met een per augustus 2008 gewaardeerde waarde van minimaal € 2.500.000. De eerste hypotheek op dit perceel bedraagt € 500.000.
Als laatste kan verkoper in overweging worden gegeven dat het echte risico voor verkoper van deze transactie (indien echt alles fout gaat EN de zekerheden voor nihil uitwinbaar zijn) 60% van € 1.800.000 is (€ 1.080.000). Immers, indien verkoper in het geheel niets doet in 2008 is hij € 1.800.000 aan vennootschapsbelasting verschuldigd. Daar staat tegenover dat door de transactie per direct een voordeel van ca. € 800.000 ontstaat voor verkoper.”
Een e-mail van 28 november 2008 van [F] aan [J] luidt als volgt:
“Bijgaand ontvang je de jaarrekening 2006 van [D] alsmede een up-date van vermogensbestanddelen per ultimo 2007. De jaarrekening 2007 is de komende tijd nog niet beschikbaar. Dus dit zal het moeten zijn om een transactie op te beoordelen. Ik stuur eveneens de (eerste) hypotheekakte ten aanzien van het in zekerheid (voor artikel 40 Invorderingswet) aangeboden perceel grond.”
De hierop volgende e-mail van 28 november 2008 van [J] aan [E] luidt als volgt:
“Zie bijgaand nadere info met betrekking tot de grond die tot zekerheid wordt geboden, alsmede nadere financiële informatie met betrekking tot de [D] groep. De af te geven zekerheid moet afdekken een bedrag van ca € 1.750.000. De balansprognose 2007 laat een eigen vermogen zien van ca € 54 mio. De gaten moet erg groot worden om niet tot een verantwoorde transactie te komen. Desgewenst kan ik nog een accountant nader onderzoek naar de balanspositie laten instellen. Dit heb ik overigens vorig jaar al gedaan ( [T] van kantoor Maastricht). De conclusie was toen dat er verantwoord zaken kon worden gedaan met de [D] groep.”
Tot de stukken behoort een geconsolideerde balans van [D] Holding per 20 december 2007, waarop als bezittingen onder andere grondposities (afgerond € 46 miljoen), overige onroerende zaken (afgerond € 18 miljoen) en een eigen vermogen van ruim 54 miljoen zijn vermeld. Buiten een cijfermatige specificatie van de post overige onroerende zaken, ontbreekt een toelichting op de balansposten. Ook een winst- en verliesrekening en toelichting daarop ontbreken.
Op 31 december 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht en geleverd aan [C] . De koopsom is bepaald op € 7.328.252. [A] had op voornoemde datum een vordering in rekening-courant op belanghebbende van € 8.055.872. [C] heeft de koopsom voldaan door overname van de schuld van belanghebbende aan [A] . Overeenkomstig paragraaf 3.2 van de overeenkomst heeft belanghebbende € 727.620 (het verschil tussen de koopsom en de schuld) ten behoeve van koper [C] op de derdengeldrekening van een notaris gestort. In de koopovereenkomst is opgenomen dat [A] in 2008 een fiscale winst heeft gerealiseerd van € 7.512.168. Voorts is in de koopovereenkomst opgenomen dat [D] Beheer B.V. (hierna: [D] ) de uiteindelijke koper van de aandelen is. In de koopovereenkomst is een belastingvrijwaring door koper, [C] , opgenomen ten behoeve van de verkoper, belanghebbende. Hiertoe is in de koopovereenkomst opgenomen dat [D] een concerngarantie afgeeft aan belanghebbende, alsmede een tweede hypotheek vestigt ten behoeve van belanghebbende op het perceel “ [U] te [V] ”. Bij de koopovereenkomst hoort een balans per 30 december 2008 met een berekening van de koopsom. De balans en de berekening van de koopsom luiden als volgt:
vordering aandeelhouder [W] 8.055.872
vordering btw 11.849
vordering Vpb 2008 Q1 360.000
vordering rente over Vpb 6.000
R/C ABNAMRO 27
totaal actief 8.433.748
aandelenkapitaal 22.689
algemene reserve 783.392
netto resultaat 2008 5.727.192
Vpb 2008 1.900.475
totaal passief 8.433.748
fiscale winst op datum overname balans: 7.512.168
Koopsom aandelen
intrinsiek 6.533.273
up-count 10,5% van fiscale winst 794.979
plus 41% van 5,5% van 275.000
als vast bedrag 7.328.252
betaling koopsom
overname vordering Aandeelhouder 8.055.872
te veel betaald door koper 727.620
Te storten in contanten door verkoper 727.620
controle 1.105.496 latentie VPB
- 377.876 te ontvangen
727.620 netto contanten
Er is ook een alternatieve berekening gemaakt na uitkering van een dividend van € 6.510.584, zijnde de som van de algemene reserve en het netto resultaat van 2008.
[C] heeft vervolgens de aandelen in [A] op (eveneens) 31 december 2008 verkocht en geleverd aan [D] . De koopprijs is bepaald op € 7.697.659. [D] heeft de koopprijs voldaan door overname van de schuld aan [A] . In de koopovereenkomst is opgenomen dat [A] in 2008 een fiscale winst heeft gerealiseerd van € 7.512.168. Bij de koopovereenkomst hoort een balans per 30 december 2008. Deze is als volgt opgesteld:
vordering aandeelhouder [W] 8.055.872
vordering btw 11.849
vordering Vpb 2008 Q1 360.000
vordering rente over Vpb 6.000
R/C ABNAMRO 27
totaal actief 8.433.748
aandelenkapitaal 22.689
algemene reserve 783.392
netto resultaat 2008 5.727.192
Vpb 2008 1.900.475
totaal passief 8.433.748
fiscale winst op datum overname balans: 7.512.168
Koopsom aandelen
intrinsiek 6.533.273
up-count 15,5% van fiscale winst 1.164.386
7.697.659
betaling koopsom
overname vordering Aandeelhouder 8.055.872
te veel betaald door koper 358.213
Te storten in contanten door verkoper 358.213
controle 736.089 latentie VPB
- 377.876 te ontvangen
358213 netto contanten
Op 31 december 2008 heeft [D] Rentmeesterskantoor B.V. een recht van tweede hypotheek verleend aan belanghebbende en [C] op het perceel [Y] (water). Tevens is een recht van pand gevestigd op de roerende zaken die bestemd zijn om de onroerende zaak duurzaam te dienen. De totale afgegeven zekerheid op grond van de tweede hypotheek bedraagt € 2.677.500. Op het perceel rust een eerste hypotheek ten behoeve van (thans) ING voor € 500.000. Op het perceel rust een recht van opstal ten behoeve van het waterschap Friesland. Volgens een taxatierapport van [AA] B.V. van 5 augustus 2008, opgemaakt in opdracht van [BB] B.V. te [CC] , is de waarde van het perceel en van het nabijgelegen perceel E 1402 (waarvan de eigendom berust bij de gemeente Heerenveen en waarop [D] Rentmeesterskantoor BV een recht van opstal heeft) bij een onderhandse verkoop vrij van huur en gebruik gezamenlijk € 2.562.000.
Op 31 december 2008 heeft [D] alle aandelen in [DD] B.V. (hierna: [DD] ) geleverd aan [A] tegen een koopprijs van € 1.
Op 28 april 2009 is ten laste van [EE] N.V. een tweede hypotheek gevestigd ten behoeve van [A] op onroerende zaken die in België zijn gelegen. De eerste hypotheek bedraagt € 4.500.000. In de akte is vermeld dat er beslag ligt op de onroerende zaken.
Kantoor [FF] cs, adviseur van [A] , heeft op 9 december 2009 verzocht per 1 oktober 2009 een fiscale eenheid voor de Vpb vast te stellen tussen [A] als moedermaatschappij en [DD] als dochtermaatschappij. De inspecteur heeft de gevraagde beschikking op 21 januari 2010 afgegeven.
De onder 2.14. genoemde adviseur heeft op 14 december 2009 verzocht per 30 november 2009 een fiscale eenheid voor de Vpb vast te stellen tussen [GG] B.V. als moedermaatschappij, [A] als dochtermaatschappij en [DD] als kleindochtermaatschappij. De inspecteur heeft de gevraagde beschikking op 21 januari 2010 afgegeven.
Op 31 mei 2010 heeft de inspecteur ambtshalve een aanslag Vpb over het jaar 2008 opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000. De verschuldigde Vpb is vastgesteld op € 494.875. De onder 2.14. genoemde adviseur heeft op 18 juni 2010 pro forma bezwaar aangetekend. De inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 21 oktober 2010 niet-ontvankelijk verklaard omdat, ondanks verzoeken daartoe, het bezwaar niet is gemotiveerd.
Op 31 mei 2011 heeft [A] alsnog aangifte Vpb gedaan voor het jaar 2008. Aangegeven is een verlies van € 3.725. In de aangifte is een verlies wegens afwaardering van grondposities opgenomen van € 7.560.000.
[A] is per 23 juni 2011 door de Kamer van Koophandel ontbonden in verband met het einde van de liquidatie.
Op 18 mei 2013 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2008 opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van € 7.556.275. De verschuldigde Vpb is vastgesteld op € 1.416.850. De totale verschuldigde Vpb over het jaar 2008 is hiermee vastgesteld op € 1.911.725. Op 21 mei 2013 heeft de laatst in functie zijnde bestuurder van [A] getekend voor ontvangst. De navorderingsaanslag is als volgt berekend:
Aangegeven resultaat 2008 (neg.) 3.725
Bij: geen afwaardering grondposities - 7.560.000
Vast te stellen belastbare winst 7.556.275
Eerdere ambtshalve aanslag Vpb 2008 2.000.000
Navordering over - 5.556.275
Nader vastgestelde belastbare winst 7.556.275
Te verrekenen verliezen 0
Nader vastgesteld belastbaar bedrag 7.556.275
[A] heeft de belastingaanslagen niet betaald. Belanghebbende is bij beschikking van 6 juni 2013 aansprakelijk gesteld.
3 Geschil
In geschil is het antwoord op de volgende vragen:
- -
-
was [A] ten tijde van de aansprakelijkstelling met betrekking tot de navorderingsaanslag in gebreke;
- -
-
is de grondslag van de navorderingsaanslag juist;
- -
-
is voldaan aan de voorwaarde dat het vermogen van [A] is verminderd anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering (hierna: de vermogenstoets);
- -
-
kan belanghebbende zich disculperen.