Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-02-2019, ECLI:NL:GHARL:2019:1427, 18/00038

Artikel 14c van de Wet Vpb, voor zover hier van belang, luidt:

5. Voor de toepassing van dit artikel:

a. wordt onder een aandeelhouder die voortzet verstaan een aandeelhouder bij wie de in het eerste lid bedoelde vermogensbestanddelen, vanaf het tijdstip dat deze vermogensbestanddelen hem aangaan, behoren tot het vermogen van een onderneming met betrekking waartoe hij ondernemer als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van die wet, is:

7. Het in het eerste lid bedoelde verzoek wordt voor de ontbinding van belastingplichtige gedaan bij de inspecteur belast met de aanslagregeling van de belastingplichtige. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in het eerste lid bedoelde voorwaarden zijn opgenomen.”

Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat de tekst van artikel 14c van de Wet Vpb niet bepaalt dat de te ontbinden vennootschap reeds op het overgangstijdstip moet voldoen aan de eis dat zij uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder heeft. Daarom kan aan belanghebbende de geruisloze terugkeer per 1 januari 2016 niet worden onthouden op de grond dat op 1 januari 2016 niet al haar aandeelhouders natuurlijke personen waren. Door nochtans in de zogenoemde Standaardvoorwaarden deze eis te stellen heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) de aan hem in artikel 14c, eerste en zesde lid van de Wet Vpb, gedelegeerde bevoegdheid overschreden.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de letterlijke tekst van artikel 14c, eerste lid, van de Wet Vpb, in samenhang met het zevende lid van dat artikel, dat de aldaar bedoelde vennootschap in ieder geval ten tijde van het verzoek dat aan de ontbinding voorafgaat, uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder moet hebben. Het vijfde lid bepaalt daarnaast dat als ‘voortzettende aandeelhouder’ wordt aangemerkt de aandeelhouder bij wie de vermogensbestanddelen van het eerste lid vanaf het moment dat deze hem aangaan, behoren tot het vermogen van een onderneming waartoe die aandeelhouder ondernemer of medegerechtigde als bedoeld in de artikelen 3.4 en 3.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is. Omdat de regeling van de geruisloze terugkeer beoogt de heffing van de inkomstenbelasting ten aanzien van de onderneming direct te laten aansluiten op de voormalige heffing van vennootschapsbelasting daarvan, dient het ‘moment waarop de vermogensbestanddelen de aandeelhouder aangaan’ samen te vallen met het moment waarop deze vermogensbestanddelen de te ontbinden vennootschap niet meer aangaan. Daaruit leidt het Hof af dat de eisen omtrent aandeelhouderschap dienen te worden getoetst op het overgangstijdstip.

Met betrekking tot het overgangstijdstip in de voorliggende situatie van belanghebbende, overweegt het Hof als volgt. Op 28 september 2016 hebben [A] en [B] een voorovereenkomst (2.5) gesloten waarin onder meer is vermeld dat zij “het voornemen” hebben om de onderneming van belanghebbende voor hun rekening voort te zetten. Tevens is vermeld dat zij over de voorwaarden daaromtrent nog afhankelijk zijn van derden. Op 14 oktober 2016 hebben [A] en [B] overeenstemming bereikt met [E] over – onder meer – de overdracht aan [E] van nader aangeduide klanten van belanghebbende en het op die klanten betrekking hebbende debiteurensaldo en onderhanden werk per 15 oktober 2016 (2.7). Blijkens de tekst van de leveringsakte van 3 november 2016 (2.9) hebben [A] en [B] de aandelen in belanghebbende op die datum gekocht (“Verkoper en koper sluiten hierbij een koopovereenkomst…”). Onder deze omstandigheden kan niet worden geoordeeld dat het (directe) economisch belang bij de vermogensbestanddelen/onderneming van belanghebbende [A] en [B] reeds eerder dan 3 november 2016, namelijk vanaf 1 januari 2016, aanging. Anders dan belanghebbende stelt, maakt de bepaling in de leveringsakte van 3 november 2016, waarin is vermeld dat de aandelen in belanghebbende vanaf 1 januari 2016 voor rekening en risico van [A] en [B] komen, dat niet anders. Deze bepaling bewerkt niet dat het economisch belang (inclusief het risico van tenietgaan) dat belanghebbende tot 3 november 2016 bij de onderneming heeft gehad, daarmee met terugwerkende kracht tot 1 januari 2016 non-existent is geworden (vgl. HR 25 oktober 1978, nr. 18 747, ECLI:NL:HR:1978:AX2785, BNB 1979/56). Ook het overdragen door belanghebbende van een klantenbestand en debiteurensaldo en onderhanden werk per 15 oktober 2016 aan [E] / [F] wijst niet in de richting van een onderneming die reeds op 1 januari 2016 voor rekening en risico van [A] en [B] werd gedreven.

Op grond van het voorgaande kan op grond van de wettelijke bepalingen inzake de geruisloze terugkeer, 1 januari 2016 niet als overgangstijdstip in aanmerking worden genomen.

Belanghebbende heeft evenwel in de aan de Belastingdienst toegezonden voorovereenkomst, in artikel 2, eerste lid, onder letter b (2.5) en het verzoek van 30 november 2016 (2.10) de Inspecteur verzocht om aan haar bij beschikking een geruisloze terugkeer met als overgangstijdstip 1 januari 2016 toe te staan. Het verzoek van belanghebbende om het overgangstijdstip vast te stellen op 1 januari 2016, wijkt – zoals hiervoor is overwogen – af van de regeling zoals deze voortvloeit uit de wettelijke bepalingen. In dit verband is daarom van belang dat de Staatssecretaris bij besluit van 20 februari 2003, CPP2002/3267M (Standaardvoorwaarden geruisloze terugkeer), het volgende heeft toegestaan:

Belanghebbende heeft verzocht om toepassing van een ander (eerder gelegen) overgangstijdstip dan in haar situatie uit de wettelijke regeling voortvloeit. De besluiten van de Staatssecretaris als bedoeld onder 4.6 hiervoor, maken dit onder voorwaarden mogelijk. Belanghebbende voldoet echter niet aan de in dat verband door de Staatssecretaris gestelde voorwaarde dat de voortzettende aandeelhouders (ook) in die situatie op het overgangstijdstip reeds aandeelhouders dienen te zijn van de overdragende vennootschap. Nu met de vermelde besluiten door de Staatssecretaris een ruimere invulling wordt gegeven aan de wettelijke bepalingen, kan niet worden geoordeeld dat de Staatssecretaris daarmee ten nadele van belanghebbende, de hem in artikel 14c, eerste lid, van de Wet Vpb, gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden, noch dat daarmee is gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet Vpb. De Inspecteur heeft op die grond het verzoek van belanghebbende om het overgangstijdstip op 1 januari 2016 te stellen, terecht niet gehonoreerd.

Tot slot heeft belanghebbende nog een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft in dat verband erop gewezen dat in geval van holdingstructuren, een geruisloze terugkeer wel wordt toegestaan indien voorafgaand aan de terugkeer de holdingmaatschappij en de werkmaatschappij bijvoorbeeld juridisch fuseren (artikel 14b van de Wet Vpb), en waarbij aan die juridische fusie terugwerkende kracht wordt verleend. Belanghebbende verwijst naar onderdeel B4 van het hiervoor vermelde Besluit van 27 december 2005, CPP2005/2573M, waarin onder meer is bepaald dat in een dergelijk geval de verkrijgende vennootschap met terugwerkende kracht geacht wordt een (materiële) onderneming te hebben gedreven. Naar het oordeel van het Hof is, gelijk ook de Inspecteur betoogt, dat geen met de onderhavige situatie vergelijkbaar geval. Daarbij is immers geen sprake van een tegemoetkoming op aandeelhoudersniveau, en geldt voor de verkrijgende (holding-)maatschappij evenzeer de eis dat zij vanaf het overgangstijdstip van de geruisloze terugkeer uitsluitend natuurlijke personen als aandeelhouder heeft. Verder zijn in de situatie van belanghebbende, de aandelen in [J] BV gecertificeerd hetgeen ingevolge onderdeel C1 van laatstgenoemd Besluit aan toepassing van de faciliteit in de weg staat, en kan zonder nadere toelichting – welke ontbreekt – niet worden geoordeeld dat deze certificaten op één lijn kunnen worden gesteld met de onderliggende aandelen in [J] BV. Ook wijst belanghebbende in het kader van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel nog op onderdeel D4 van het meergenoemde Besluit van 27 december 2005, waarin een gedeeltelijke staking na geruisloze terugkeer wordt toegestaan. Belanghebbende stelt – zo begrijpt het Hof – dat ook in de onderhavige situatie sprake is van een gedeeltelijke staking doordat een deel van de onderneming door [E] / [F] wordt voortgezet. Het Hof wijst erop dat de Inspecteur de geruisloze terugkeer op zichzelf genomen heeft toegestaan. Wat blijft, is echter dat noch [A] noch [B] op het door belanghebbende gewenste overgangstijdstip 1 januari 2016, rechtstreeks aandeelhouder waren van belanghebbende. Het beroep van belanghebbende om de geruisloze terugkeer op grond van toepassing van het gelijkheidsbeginsel per 1 januari 2016 toe te staan, wijst het Hof op grond van het voorgaande af.