Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-10-2019, ECLI:NL:GHARL:2019:8929, 18/00235 en 18/00236
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-10-2019, ECLI:NL:GHARL:2019:8929, 18/00235 en 18/00236
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 22 oktober 2019
- Datum publicatie
- 1 november 2019
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2019:8929
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2018:874, Bekrachtiging/bevestiging
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2020:1261
- Zaaknummer
- 18/00235 en 18/00236
Inhoudsindicatie
VPB. Liquidatieverlies. Economische eigendom vordering overgedragen? Waardering vordering ten tijde van overdracht.
Uitspraak
Locatie Arnhem
nummers 18/00235 en 18/00236
uitspraakdatum: 22 oktober 2019
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] N.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 26 februari 2018, nummers AWB 16/4402 en AWB 16/4403, ECLI:NL:RBGEL:2018:874, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is het verlies van het jaar 2010 vastgesteld op € 561.880.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 359.895. Tevens is daarbij bij beschikking een bedrag van € 4.136 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen gehandhaafd.
Het door belanghebbende tegen deze uitspraken op bezwaar ingestelde beroep is door de Rechtbank ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft verder de Inspecteur en de Staat veroordeeld tot schadevergoeding aan belanghebbende wegens door haar geleden immateriële schade.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 13 februari 2019 te Arnhem. Aldaar is verschenen en gehoord mr. [A] namens de Inspecteur. Namens belanghebbende is met bericht van verhindering niemand verschenen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2 Feiten
Mevrouw [B] (hierna: [B] ) is 100% aandeelhouder van belanghebbende en van [C] B.V. (hierna: [C] ), voorheen: [D] B.V.
Op 17 december 2002 heeft [C] voor een bedrag van € 2.500 alle aandelen gekocht in [E] B.V. (hierna: [E] ) (voorheen: [F] B.V., [G] B.V. en [H] B.V.).
[C] heeft op 31 december 2006 een rekening-courantvordering op [E] van € 1.076.692.
Op 27 augustus 2007 heeft [C] alle aandelen in [E] aan belanghebbende verkocht voor € 1. Gelijktijdig heeft [C] haar rekening-courantvordering op [E] om niet overgedragen aan belanghebbende. De overdracht van deze vordering is mondeling overeengekomen. Er is geen leenovereenkomst van de rekening-courant tussen [C] en [E] .
Eveneens op 27 augustus 2007 heeft [B] alle aandelen in [C] aan belanghebbende verkocht voor € 1.
In de jaarrekeningen 2007 en 2008 heeft belanghebbende de vordering op [E] voor de nominale waarde opgenomen. In de jaarrekening 2008 van [E] (met vergelijkende cijfers voor 2007), gedagtekend 30 juni 2010, is onder de kortlopende schulden onder meer vermeld:
“
(…) 31.12.2008 31.12.2007
€ €
Rekening Courant [X] BV 1.227.326 1.181.579”
De aangifte vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 2007 vermeldt onder de ‘specificatie vorderingen deelnemingen en gelieerde maatschappijen deelnemingen’ per ultimo 2007:
“Lening [E] B.V. € 95.000
RC [E] B.V. € 1.181.579
RC [C] € 5.510”
In die aangifte heeft belanghebbende niet aangegeven dat sprake is geweest van rechtshandelingen met aandeelhouders/verbonden lichamen.
De vordering van belanghebbende op haar aandeelhouder bedraagt eind 2007 € 12.935.340 (per 31 december 2008: € 11.000.000). Het balanstotaal bedraagt ultimo 2007 € 15.170.396. Uit de aangifte blijkt niet dat in het jaar 2007 sprake is geweest van stortingen van kapitaal of een vermogenssprong.
De verlies- en winstrekening over het jaar 2007 zoals deze blijkt uit de aangifte vennootschapsbelasting 2007 van belanghebbende luidt:
“Netto omzet € 89.963
Afschrijvingen € 161.981
Andere kosten € 147.352
€ 309.333
Verlies € 219.370”
De aangifte vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 2008 vermeldt onder de ‘specificatie vorderingen deelnemingen en gelieerde maatschappijen deelnemingen’ per ultimo 2008:
“RC [C] BV € 7.174
RC [E] BV € 1.227.326”
[E] heeft over de jaren tot en met 2007 slechts verliezen gegenereerd. Het fiscaal (cumulatief) verlies over de periode 2003-2007 bedraagt € 1.025.232. Het resultaat over 2008 bedraagt -/- € 451.310. Het eigen vermogen van [E] bedroeg op 31 december 2017 -/- € 988.706 en per 31 december 2008 -/- € 1.440.016.
Per 31 december 2008 is de rekening-courantvordering van belanghebbende op [E] opgelopen tot € 1.227.326. Daarnaast heeft belanghebbende op die datum een vordering op [E] van € 1.222.733 uit hoofde van een langlopende lening.
Belanghebbende heeft in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2008 een voorziening opgenomen voor haar onder 2.10 vermelde vorderingen op [E] , van 50 % van deze vorderingen, derhalve van 50% van (€ 1.227.326 + € 1.222.733) is € 1.225.030.
De aangifte vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 2008 vermeldt per 31 december 2008 als waardering van deelnemingen van belanghebbende een bedrag van € 36.302, te weten voor [C] € 18.151 en voor [E] € 18.151. De aangifte vennootschapsbelasting van belanghebbende voor het jaar 2010 vermeldt per 1 januari 2010 als waardering van de beide deelnemingen van belanghebbende een bedrag van € 2.472.793.
Bij besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van 26 oktober 2010 is [E] in liquidatie getreden. Haar vermogen is op 30 december 2010 vereffend.
In een brief van 17 november 2010 heeft de Inspecteur aan de toenmalige gemachtigde, [I] verbonden aan [J] (hierna: [I] ), van belanghebbende onder meer geschreven:
“(…) In verband [met] de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 2008 ten name van [belanghebbende] verzoek ik u mij de volgende informatie te verstrekken.
(…)
Waarderingsvermindering vorderingen
In de rubriek “Waarderingsverminderingen van vorderingen” is een bedrag van € 1.225.030,- ten laste van het resultaat gebracht. Uit de specificatie bij de aangifte begrijp ik dat een vordering op de deelneming [ [E] ] deels is voorzien:
- Graag ontvang ik van [u] (een kopie) van de geldleningsovereenkomsten tussen [belanghebbende] en [ [E] ];
- Een opgave van de gestelde zekerheden in verband met de geldverstrekkingen aan [ [E] ];
- Een overzicht van het verloop van de geldverstrekkingen aan [ [E] ];
- Een toelichting op de afwaardering van de vorderingen op [ [E] ];
- Vanaf 2000 heeft [ [E] ] verliezen geleden. Terugbetaling door [ [E] ] van de door [belanghebbende] verstrekte gelden lijkt daarmee onzeker. Waarom heeft [belanghebbende] ondanks de vele jaren van verlies in [ [E] ] toch geld verstrekt? De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 27 januari 1988, nr. 23 919 (gepubliceerd in BNB 1988/217) overwogen, dat de civielrechtelijke vorm van de geldverstrekking in beginsel beslissend is, maar dat van die regel is uitgezonderd de situatie, waarin een geldlening is verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit de lening voortvloeiende vordering, naar het de geldverstrekker aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt, omdat het ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald. De omstandigheden waaronder het geld door [belanghebbende] is verstrekt, lijken sterk op het hierboven genoemde arrest van de Hoge Raad. Graag uw reactie.(…)”.
[I] heeft naar aanleiding van voormelde brief contact opgenomen met de Inspecteur en verzocht een en ander toe te mogen lichten tijdens een bespreking. In zijn brief van 13 december 2010 aan de Inspecteur schrijft hij onder meer:
“…. bericht ik u dat ik inmiddels de zaak heb bestudeerd en alle beschikbare stukken heb verzameld. In plaats van u een uitgebreid schrijven te sturen gaat mijn voorkeur er naar uit een korte bespreking te organiseren.”
Deze korte bespreking heeft plaatsgevonden op 5 januari 2011. De Inspecteur heeft van die bespreking met betrekking tot de vorderingen van belanghebbende op [E] het volgende aangetekend:
“Van de geldverstrekking aan [ [E] ] is geen overeenkomst opgemaakt. Ook zijn er geen zekerheden gesteld. [ [E] ] is in 2010 geliquideerd. De schulden aan [belanghebbende] zijn volgens [I] voor de liquidatie van [ [E] ] omgezet in agio. De in 2008 toegepaste afwaardering (€ 1.225.030) heb ik teruggedraaid (zie brief hierna). Andere afwaarderingen zijn er niet geweest ―› art. 13ba Vpb nvt.”
De Inspecteur heeft in een handgeschreven aantekening nog genoteerd:
“ * geen geldleningsovk / geen zekerheden
2010 liq. [E] BV
=> Corr. 2008 afw. vordering
omzetting schulden in agio -> heeft in verleden (voor 2008)
afwaardering bij [X]
BV plaatsgevonden ?”
[I] heeft tijdens deze bespreking een tweetal overzichten overgelegd met betrekking tot het verloop van de geldverstrekkingen van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008.
Bij brief van 5 januari 2011 aan [I] schrijft de Inspecteur het volgende:
“Naar aanleiding van ons gesprek van vandaag heb ik (…) het aangegeven belastbare bedrag (…) gecorrigeerd met de afwaardering ad € 1.225.030 (…). Het bedrag van de niet geaccepteerde afwaardering kan worden beschouwd als (deel van) het opgeofferde bedrag van de deelneming in [ [E] ] (…).”
In een brief van 11 juni 2012 schrijft de Inspecteur onder meer met referte aan de bespreking van 5 januari 2011:
“(…) De afwaardering van een vordering van de B.V. op [ [E] ]. Ten aanzien van de afwaardering (€ 1.225.030.) ben ik met de heer [I] overeengekomen, dat de afwaardering in 2008 niet wordt geaccepteerd en dat dit kan worden beschouwd als (deel van) het opgeofferde bedrag van de deelneming [ [E] ] (…)”
In verband met de liquidatie van [E] heeft belanghebbende in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 een liquidatieverlies opgenomen van € 2.169.956.
Het door belanghebbende voor het jaar 2010 aangegeven belastbare bedrag bedroeg -/- € 1.638.571 (verlies), welke verlies volgens belanghebbende was te verrekenen met haar winsten over 2007 (€ 418.268), 2008 (€ 562.452) en 2009 (€ 460.738). Per saldo resteerde er volgens de aangifte van belanghebbende per 31 december 2010 dus een met winsten van volgende jaren te verrekenen verlies van € 197.113.
Voor het jaar 2011 heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbare winst van € 359.895. In verband met het over 2010 aangegeven verlies heeft belanghebbende daarop nog een (restant) voorwaartse verliesverrekening toegepast voor een bedrag van € 197.113, zodat het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag over 2011 € 162.782 bedroeg.
Bij de aanslagregeling vennootschapsbelasting 2010 van belanghebbende zijn door de Inspecteur op 11 juni 2012 vragen gesteld. Op 9 juni 2013 heeft de Inspecteur kopieën ontvangen van alle aktes inzake de aandelenoverdrachten en statutenwijzigingen, waaronder de akte van verkoop van de aandelen [E] aan belanghebbende voor € 1.
Met dagtekening 14 juni 2014 heeft de Inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting 2010 van belanghebbende vastgesteld. Daarbij heeft de Inspecteur het door belanghebbende aangegeven verlies gecorrigeerd met een bedrag van € 1.076.691, zijnde het bedrag van de vordering van [C] Hill op [E] per 31 december 2006, en het bedrag van het verlies voor 2010 vastgesteld op € 561.880.
Met dagtekening 19 juli 2014 heeft de Inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting 2011 van belanghebbende vastgesteld. Daarbij heeft de Inspecteur de belastbare winst voor jaar 2011 overeenkomstig de aangifte door belanghebbende vastgesteld op € 359.895, doch hij heeft daar – als gevolg van de correctie van het verlies van belanghebbende over 2010 en de verrekening van het resterende verlies met winsten uit voorgaande jaren – geen verlies uit voorgaande jaren meer mee verrekend, en aldus het belastbare bedrag van belanghebbende voor 2011 vastgesteld op eveneens € 359.895.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de door de Inspecteur over 2010 en 2011 gemaakte correcties. De Inspecteur heeft de bezwaren bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij de Rechtbank.
De Rechtbank heeft – kort gezegd – geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de vordering van [C] op [E] , welke eind 2006 nominaal € 1.076.691 bedroeg, in 2007 door [C] economisch is overgedragen aan belanghebbende, doch dat niet aannemelijk is dat de waarde van de vordering ten tijde van de overdracht een hogere was dan het bedrag waarvoor deze door [C] aan belanghebbende is overgedragen, zijnde nihil zodat in zoverre geen sprake is van een door belanghebbende voor de deelneming opgeofferd bedrag en de Inspecteur het door belanghebbende over 2010 aangegeven liquidatieverlies terecht met een bedrag van € 1.076.691 heeft gecorrigeerd. Met betrekking tot het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel heeft de Rechtbank geoordeeld dat dit beroep niet slaagt omdat belanghebbende de Inspecteur niet van alle relevante feiten en omstandigheden op de hoogte heeft gebracht.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen.
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende een bedrag van € 1.076.691 als liquidatieverlies op [E] in aftrek kan brengen op haar belastbare winst. Daarbij is met name in geschil of de Inspecteur het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat het bedrag van de niet geaccepteerde afwaardering van de vordering kan worden beschouwd als (deel van) het opgeofferde bedrag van de deelneming in [E] .
Belanghebbende stelt dat met betrekking tot de aftrek van het liquidatieverlies sprake is van een toezegging door de Inspecteur op grond waarvan belanghebbende heeft berust in de correcties op haar aangifte vennootschapsbelasting 2008. Het betreft een bewuste en concrete standpuntbepaling door de Inspecteur waarop belanghebbende mocht vertrouwen en waaraan de Inspecteur is gebonden. Belanghebbende heeft geen onvolledige en/of onjuiste informatie aan de Inspecteur verstrekt. Subsidiair stelt belanghebbende dat de toezegging betrekking heeft op 50% van het in geschil zijnde bedrag.
De Inspecteur is (ook) in hoger beroep van mening dat de vordering van [C] op [E] zowel juridisch als economisch niet is overgedragen aan belanghebbende. Er is geen akte van cessie opgemaakt en de enkele omstandigheid dat de vordering op de balans van belanghebbende staat is onvoldoende om te concluderen dat de vordering economisch is overgedragen. Indien de vordering wel is overgedragen aan belanghebbende, dan is de Inspecteur subsidiair van mening dat de waarde van de vordering nihil is ten tijde van de overdracht en dat de vordering ten onrechte voor de nominale waarde is geactiveerd op de balans van belanghebbende. Dit betekent dat het opgeofferde bedrag voor de deelneming eveneens nihil bedraagt. De Inspecteur stelt zich ten slotte op het standpunt dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen. Er zijn wel vragen gesteld over de afwaardering van de vordering van € 1.225.030 bij de aangifte vennootschapsbelasting 2008 en 2010, maar het ontstaan van de vordering is bij de Inspecteur nooit bekend geweest. De Inspecteur heeft zijn standpunt gebaseerd op onjuiste en onvolledige informatie. Pas in 2013 heeft hij gegevens ontvangen omtrent de aandelenoverdrachten en statutenwijzigingen waaruit blijkt dat de aandelen van [E] voor € 1 aan belanghebbende zijn overgedragen. Van een ambtelijk verzuim is geen sprake. Indien het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel honoreert stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de toezegging betrekking heeft op 50% van het in geschil zijnde bedrag.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken dan wel ter zitting.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en primair tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vaststelling van het verlies voor het jaar 2010 op € 1.638.571 (artikel 20b Wet op de vennootschapsbelasting1969: Wet Vpb) en voor het jaar 2011 de vaststelling van een voor dat jaar verrekend verlies van € 197.113 (artikel 21a Wet Vpb).
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.