Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-01-2021, ECLI:NL:GHARL:2021:240, 20/00394, 20/00396, 20/00398 en 20/00400
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-01-2021, ECLI:NL:GHARL:2021:240, 20/00394, 20/00396, 20/00398 en 20/00400
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 12 januari 2021
- Datum publicatie
- 22 januari 2021
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2021:240
- Zaaknummer
- 20/00394, 20/00396, 20/00398 en 20/00400
Inhoudsindicatie
Uitspraak na verwijzing. IB/PVV. Correcties naar aanleiding van boekenonderzoek. Vergrijpboetes. Voorwaardelijk opzet? Wetenschap van de aanmerkelijke kans dat te weinig zou worden geheven? Kans bewust aanvaard?
Uitspraak
locatie Arnhem
nummers 20/00394, 20/00396, 20/00398 en 20/00400
uitspraakdatum: 12 januari 2021
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant van 30 juni 2016, nummers BRE 14/6916, 14/6918, 14/6920 en 14/6922, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst / kantoor Venlo (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende zijn over de jaren 2008 tot en met 2011 (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen zijn over het jaar 2008 een vergrijpboete van € 272, over het jaar 2009 een vergrijpboete van € 2.449, over het jaar 2010 een vergrijpboete van € 1.360 en over het jaar 2011 een vergrijpboete van € 2.654 opgelegd (hierna samen ook: de boetebeschikkingen).
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard voor zover het de boeten betreft, de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur vernietigd voor zover het de boeten betreft en de boeten verminderd tot respectievelijk € 250, € 1.980, € 990 en € 2.070, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.860 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht vergoedt.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak 19 januari 2018 de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:270 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing met inachtneming van dit arrest verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).
Belanghebbende en de Inspecteur hebben op het arrest van de Hoge Raad gereageerd.
Het onderzoek ter (digitale) zitting heeft plaatsgevonden op 29 oktober 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 Vaststaande feiten
In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad de volgende feitelijke uitgangspunten opgenomen:
“ 2.1 Belanghebbende verricht sinds 1 juni 2008 als distributeur activiteiten voor een besloten vennootschap (hierna: de BV) die haar verkoopactiviteiten heeft ingericht volgens het zogenoemde multi-level marketingmodel. Dit is een bedrijfsmodel waarbij diensten en/of producten worden verkocht door middel van een gelaagd systeem van zelfstandige distributeurs.
De multi-level marketingorganisatie van de BV werkt als volgt.
De BV verkoopt haar producten uitsluitend aan door haar aangestelde distributeurs (hierna: de distributeurs), tegen een door haar vastgestelde distributeursprijs. De distributeurs verkopen die producten tegen door hen vastgestelde prijzen aan zogenoemde inkoopklanten. De distributeurs kunnen daarnaast van de BV provisies ontvangen. De hoogte van die provisies wordt bepaald volgens een puntenstelsel.
Wanneer een distributeur (op het eerste niveau) een nieuwe distributeur voor de BV als subdistributeur (op het tweede niveau) werft en inschrijft voor zijn team, verkrijgt hij zogenoemde directe punten. Het aantal directe punten neemt toe naarmate de distributeur meer inkoopklanten inschrijft, subdistributeurs (op het tweede niveau) voor zijn team inschrijft, en naarmate hij erin slaagt om zijn inkoopklanten meer producten te doen afnemen en de subdistributeurs binnen zijn team meer producten te doen afzetten.
Naast directe punten kan een distributeur op het eerste niveau zogenoemde indirecte punten verkrijgen wanneer een subdistributeur van zijn team een of meer nieuwe distributeurs voor de BV werft. Die subdistributeur gaat dan met de door hem nieuw ingeschreven distributeurs (dus subdistributeurs op het derde niveau) een eigen team vormen dat wordt aangemerkt als een subteam van de distributeur op het eerste niveau. Het aantal indirecte punten voor de distributeur op het eerste niveau neemt toe naarmate de subdistributeurs op het tweede niveau meer inkoopklanten aan zich binden en meer subdistributeurs op het derde niveau inschrijven, de inkoopklanten van de subdistributeurs op het derde niveau meer producten afnemen, die subdistributeurs meer producten afzetten, en/of die subdistributeurs op hun beurt weer een eigen team van subdistributeurs (dus op het vierde of een volgend niveau) weten te vormen dat volgens hetzelfde organisatiemodel producten van de BV gaat verkopen.
Om voor een provisie in aanmerking te komen, moet een distributeur in de desbetreffende maand zelf van de BV producten aankopen die staan voor ten minste 34,42 punten. Om distributeur van de BV te kunnen blijven, moet hij per jaar ten minste 104 (directe en/of indirecte) punten behalen.
Belanghebbende was op basis van een met de BV gesloten overeenkomst in de onderhavige jaren (2008 tot en met 2012) werkzaam als zelfstandig distributeur. Zij heeft met de aan- en verkoop van producten van de BV positieve resultaten behaald. Verder heeft zij van de BV provisies ontvangen op basis van de in die jaren met haar distributienetwerk behaalde directe en indirecte punten.
Belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 16 april 2010 meegedeeld dat zij haar werkzaamheden als zelfstandig distributeur voor de BV niet aanmerkt als een bron van inkomen en dat zij daarom de met die werkzaamheden behaalde resultaten niet zal opnemen in haar aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV). In reactie daarop heeft de Inspecteur haar bij brief van 4 juni 2010 bericht dat niet per definitie kan worden aangenomen dat de door haar verrichte werkzaamheden niet een bron van inkomen zijn, maar dat dit per individueel geval moet worden bekeken. Hij heeft belanghebbende de gelegenheid geboden een cijfermatig overzicht over te leggen zodat zij zekerheid kon krijgen over de vraag of sprake is van een bron. Van deze gelegenheid heeft belanghebbende geen gebruik gemaakt.
Belanghebbende heeft de door haar behaalde resultaten als distributeur van de BV niet opgenomen in haar aangiften voor de IB/PVV voor de desbetreffende jaren. Vanaf 1 januari 2009 is belanghebbende als ondernemer in de zin van de omzetbelasting geregistreerd en heeft zij ter zake van de door haar geleverde producten omzetbelasting op aangifte voldaan.”
Belanghebbende heeft de aangiften IB/PVV in de onderhavige jaren laten verzorgen door een adviseur. De aangiften over de jaren 2008 en 2009 zijn verzorgd door [A] Vof en de aangiften over de jaren 2010 en 2011 zijn verzorgd door [B] Vof. De aangiften IB/PVV over de jaren 2008, 2009, 2010 en 2011 zijn ingediend op respectievelijk 7 oktober 2009, 13 april 2010, 31 maart 2011 en 5 april 2012.
Op 28 maart 2013 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan op 21 november 2013 een rapport is opgemaakt. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2011 en de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2009 tot en met 31 december 2012. In het rapport boekenonderzoek is geconcludeerd dat alle opbrengsten die belanghebbende heeft behaald met haar activiteiten als distributeur van de BV kwalificeren als winst uit onderneming. In het rapport boekenonderzoek is ten aanzien van de boeten, voor zover relevant, het navolgende opgenomen:
“12.1 Boete inkomstenbelasting
Op grond van het bepaalde in artikel 5:48 en artikel 5:53 Algemene wet bestuursrecht (hierna AWB) en § 12 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna BBBB 1998) stellen wij mevrouw [X] ervan in kennis, dat wij voornemens zijn over de jaren 2008 en 2009 een vergrijpboete als bedoeld in artikel 67e Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) op te leggen.
Mevrouw [X] moet begrijpen dat de inkomsten uit de FM activiteiten aan belastingheffing onderworpen zijn. Er is sprake van deelname aan het maatschappelijk verkeer en er worden positieve opbrengsten beoogd en ook structureel gerealiseerd. Het is van algemene bekendheid dat (neven)inkomsten in beginsel belast zijn, tenzij het resultaat structureel negatief is. Dit is duidelijk niet het geval.
Mevrouw [X] heeft zich als ondernemer gemeld voor de omzetbelasting. Ook hier geeft zij niet alle inkomsten aan: de verkoopopbrengsten laat zij buiten beschouwing terwijl zij moet beseffen dat alle activiteiten tezamen de onderneming vormen. Zij had zich verder tenminste af moeten vragen of zij ook ondernemer is voor de inkomstenbelasting en had tot de conclusie moeten komen dat er sprake is van een bron van inkomen. Mevrouw [X] wist toen al dat er sprake is van structureel positieve resultaten.
De uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2004, nr. 39 447 waaraan mevrouw [X] refereert, is zeer casuïstisch, waarbij er tevens sprake is van een structureel verlies.
Mevrouw [X] heeft willens en wetens het risico aanvaard dat er te weinig belasting zou kunnen worden geheven.
Wij zijn van mening dat mevrouw [X] de genoemde inkomsten (voorwaardelijk) opzettelijk niet in de aangiften heeft vermeld. Op grond van § 25, lid 3 en § 27 van het BBBB 1998 zijn wij van plan om een boete van 50% op te leggen. De vergrijpboete zal gelijktijdig worden opgelegd met het vaststellen van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2008 en 2009, zoals genoemd in hoofdstuk 9.
Over het jaar 2010 en 2011 zijn wij op grond van § 25, lid 3 en § 26 van het BBBB 1998 van plan een boete van 50% op te leggen. De vergrijpboete zal gelijktijdig worden opgelegd met het vaststellen van de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, zoals genoemd in hoofdstuk 10.
(…)
13. Reactie op correcties en boetes
Met dagtekening 15 oktober 2013 is aan mevrouw [X] de gespreksnotitie verstuurd, welke tevens beschouwd dient te worden als de kennisgeving op basis van artikel 5:48 en 5:53 van de Algemene wet bestuursrecht. (…)”
De Inspecteur heeft vervolgens gelijktijdig met het vaststellen van de (navorderings) aanslagen IB/PVV de onderhavige boeten opgelegd.
In het verwijzingsarrest is over voorwaardelijk opzet het navolgende overwogen:
“3.3.1 Voor het bestaan van voorwaardelijk opzet bij toepassing van de artikelen 67d en 67e AWR is, voor zover in deze zaak van belang, niet alleen vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).
De klachten slagen in zoverre, aangezien de door het Hof gegeven motivering niet volstaat voor het oordeel dat belanghebbende ten tijde van het doen van elk van de aangiften IB/PVV waarop de (navorderings)aanslagen betrekking hebben, wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, en dat zij die kans toen bewust heeft aanvaard. De omstandigheid dat de belastingplichtige zich bewust is van de, al dan niet aanmerkelijke, kans dat de inspecteur zijn standpunt niet zal delen, en die kans bewust aanvaardt, brengt op zichzelf niet mee dat hij welbewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat te weinig belasting wordt geheven. De juistheid van de opvatting van de inspecteur is immers niet gegeven.”
Tijdens de bezwaarprocedure hebben partijen afgesproken dat de Inspecteur pas uitspraak op bezwaar zal doen nadat uitspraak is gedaan door het Gerechtshof Den Haag in een vergelijkbare zaak.
In de beroepsprocedure is een folder van de BV “FM, de Belastingdienst en de Kamer van Koophandel” overgelegd waarin, voor zover relevant, het navolgende is opgenomen:
“(…)
In Nederland kun je als algemene regel stellen dat, zodra er (structurele) inkomsten zijn, er belasting betaald moet worden.
(…)
De verdiensten die je opbouwt uit de verkoop van parfum worden beschouwd als inkomsten uit nevenactiviteiten en dienen in het kader van de inkomstenbelasting opgegeven te worden. Van de inkomsten mogen uiteraard eerst de gemaakte (on)kosten afgetrokken worden. (…) Legt u niets vast dan kunt u ook niets aftrekken! (…) Denk ook aan printpapier, printcartridges, etc. Allemaal aftrekbaar van de winst! (…)
Laat u zich door bovenstaande informatie er niet door weerhouden een toekomst op te bouwen met de FM producten! Het is nu eenmaal zo dat als je verdiensten hebt, dat je daar belastingen over moet betalen. Dit geldt voor een reguliere baan maar natuurlijk ook voor het werken met de FM-producten: het is niet anders. En het is natuurlijk wel zo dat hij of zij die veel belasting betaalt, ook goed verdient!!”
3 Geschil
In deze procedure na verwijzing zijn, gelet op de in het verwijzingsarrest opgenomen verwijzingsopdracht van de Hoge Raad, uitsluitend nog in geschil de boetebeschikkingen.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de boetebeschikkingen. De Inspecteur concludeert primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en subsidiair tot vermindering van de boeten tot 25% over de jaren 2008 en 2009.