Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-10-2021, ECLI:NL:GHARL:2021:9553, 20/00650
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-10-2021, ECLI:NL:GHARL:2021:9553, 20/00650
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 12 oktober 2021
- Datum publicatie
- 22 oktober 2021
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2021:9553
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBNNE:2020:1416, Bekrachtiging/bevestiging
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2024:1248
- Zaaknummer
- 20/00650
Inhoudsindicatie
IB/PVV. Boekwinst verkoop cultuurgrond.
Uitspraak
locatie Leeuwarden
nummer 20/00650
uitspraakdatum: 12 oktober 2021
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 30 maart 2020, nummer LEE 17/1734, ECLI:NL:RBNNE:2020:1416, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag verminderd en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweer gevoerd.
Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft op digitale wijze (via beeldbellen) plaatsgevonden op 8 juni 2021. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 Vaststaande feiten
Belanghebbende is geboren [in] 1950. Hij exploiteerde van 1 januari 1975 tot 24 december 2008 aan de [adres] te [woonplaats] een akkerbouwbedrijf.
Bij akte van levering van 28 augustus 1998 heeft belanghebbende, als pachter met gebruikmaking van zijn voorkeursrecht, van de Staat der Nederlanden (Domeinen) een perceel cultuurgrond ter grootte van 47.79.79 hectare geleverd gekregen. De koopsom voor de eigendom bedroeg fl. 35.100 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.677.706 (€ 761.310). In de akte is een anti-speculatiebeding opgenomen van fl. 23.400 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.118.471 (€ 507.540), aflopend met 1/10e van dat bedrag tot nihil na ommekomst van 10 jaar. De waarde in vrij opleverbare staat bedroeg fl. 66.000 per hectare, derhalve in totaal fl. 3.154.661 (€ 1.431.523).
Bij de verkrijging is een pachtersvoordeel ontstaan van fl. 1.476.955 (€ 670.213), welk voordeel bestaat uit het verschil tussen de aan Domeinen betaalde koopsom en de waarde in vrij opleverbare staat op 28 augustus 1998.
Bij akte van levering en uitgifte van erfpacht van 28 augustus 1998 heeft belanghebbende – ter financiering van de aankoop van het perceel van Domeinen – de eigendom van het perceel cultuurgrond ter grootte van 47.79.79 hectare geleverd aan [naam1] NV (nu: [naam2] NV, hierna aangeduid als: [naam2] ). In diezelfde akte is ten behoeve van belanghebbende het recht van erfpacht op dezelfde grond voor de duur van 40 jaar, derhalve tot 28 augustus 2038, gevestigd. De koopsom voor de (bloot) eigendom bedraagt fl. 37.500 per hectare, derhalve in totaal fl. 1.792.421,25 (€ 813.365). De jaarlijks te betalen erfpachtcanon bedraagt fl. 59.030,41 en wordt jaarlijks aangepast op basis van de consumentenprijsindex werknemers laag, gepubliceerd door het Centraal Bureau voor de Statistiek.
In de hiervoor onder 2.4 genoemde akte van levering en uitgifte van erfpacht is – voor zover hier van belang – onder meer bepaald:
“Artikel 8.
1. (…)
2. Slechts na voorafgaande schriftelijke toestemming van de grondeigenaar, - aan welke toestemming voorwaarden kunnen worden verbonden - is het erfpachter toegestaan:
a. het erfpachtrecht of enig deel daarvan te vervreemden, onverminderd het hierna lid 7 van dit artikel vermelde voorkeursrecht tot koop voor grondeigenaar en het hierna in artikel 19 lid 2 bepaalde. Onder vervreemding wordt mede verstaan de inbreng van het recht in een rechtspersoon of samenwerkingsverband;
(…)
7. Teneinde de grondeigenaar de gelegenheid te bieden zijn landbouwbedrijf in zijn totaliteit bij elkaar te houden, verleent de erfpachter aan de grondeigenaar een voorkeursrecht tot koop van het onderhavige erfpachtrecht, evenwel onverminderd het hierna in artikel 19 lid 2 bepaalde. Indien de erfpachter het erfpachtrecht - anders dan op de wijze als bedoeld in artikel 19 - geheel of gedeeltelijk wenst te vervreemden, dan dient hij de grondeigenaar daarvan kennis te geven middels een aangetekend schrijven met bericht van ontvangst.
Bij passering van dit voorkeursrecht verbeurt de erfpachter een direct opeisbare boete van tien maal de laatst geldende jaarcanon, zonder dat daartoe enige ingebrekestelling nodig is. Deze boete laat onverlet het recht van de grondeigenaar op vergoeding van de door hem geleden en/of te lijden schade.
De grondeigenaar dient binnen één maand na ontvangst van gemeld aangetekend schrijven aan de erfpachter te kennen te geven of hij van zijn voorkeursrecht gebruik wil maken.
Indien de grondeigenaar van zijn voorkeursrecht gebruik wil maken, wordt de koopsom in onderling overleg tussen partijen vastgesteld en bij gebreke van overeenstemming daaromtrent door drie deskundigen, welke worden benoemd op de wijze als bedoeld in artikel 24. De deskundigen dienen de waarde van het erfpachtrecht vast te stellen tegen de alsdan geldende marktwaarde.
(…)
Artikel 23.
Na ommekomst van de erfpachttermijn heeft de erfpachter het recht de erfpachtzaak terug te kopen. In dat geval zal de koopprijs van de erfpachtzaak worden bepaald door de canon, welke per jaar verschuldigd zou zijn na de herziening per de datum waarop de erfpachter gebruik maakt van het recht van wederinkoop, te vermenigvuldigen met een factor, waarvan de teller bestaat uit honderd (100) en de noemer gevormd wordt door het canonpercentage ad drie drie/tiende procent (3,3%).
De koopsom is minimaal de oorspronkelijke transactiesom, doch indien de dan berekende koopprijs de waarde overtreft van het registergoed, vrij van gebruiksrecht onder enige titel, dan wordt de koopprijs vastgesteld op deze vrije waarde.
De kosten van overdracht en levering van deze terugkoop, waaronder overdrachtsbelasting en notariskosten en kadastraal recht zijn voor rekening van de kopende partij.
Indien de erfpachter van dit recht van wederinkoop gebruik wenst te maken dient hij dit uiterlijk vier maanden voor het einde van de erfpachttermijn schriftelijk, middels aangetekend schrijven, aan de grondeigenaar kenbaar te maken.
(…)”
Op 28 augustus 1998 hebben [naam2] , als grondeigenaar, en belanghebbende, als erfpachter, eveneens een overeenkomst gesloten, vastgelegd in een onderhandse akte (hierna: de onderhandse akte), waarin onder meer het volgende is bepaald:
“De ondergetekenden:
1. hierna te noemen: “erfpachter”, en
2. (…) hierna te noemen: “grondeigenaar”.
In aanmerking nemend:
dat grondeigenaar bij akte van verkoop, koop en levering en vestiging erfpacht aan erfpachter in erfpacht heeft uitgegeven voor de duur van 40 jaar:
EEN PERCEEL CULTUURGROND gelegen aan de [adres] te [woonplaats] , kadastraal bekend als gemeente [gemeente] , sectie [Y] , nummer [nummer] , groot zevenenveertig hectare negenenzeventig are en negenenzeventig centiare (47.79.79 ha),
hierna te noemen het verkochte,
onder de bepalingen en bedingen, zoals in die akte nader vastgelegd,
komen overeen:
1. Gedurende de eerste twaalf (12) jaar van de erfpachtterijn is erfpachter op ieder door hem gewenst moment bevoegd het erfpachtrecht te koop aan te bieden aan grondeigenaar,
2. Erfpachter en grondeigenaar kunnen besluiten de gehele onroerende zaak te verkopen aan een ander.
3. Indien grondeigenaar het erfpachtrecht koopt, danwel indien van gezamenlijke verkoop sprake is, zal de waarde van het erfpachtrecht als volgt worden bepaald:
De vrije waarde op het moment van verkoop binnen de twaalf jaar minus een bedrag van zevenendertigduizend vijfhonderd gulden (f 37.500,00) (vrij op naam) per hectare. Het aldus ontstane verschil delen beide partijen, ieder de helft.
Aan de hand van het hierna omschreven voorbeeld is een en ander nader geconcretiseerd:
Vrije waarde per hectare op moment x bijvoorbeeld
f 90.000,00 – f 37.500,00 = f 26.250,00
2
Grondeigenaar koopt in dit voorbeeld derhalve voor f 26.250,00 per hectare het erfpachtrecht terwijl bij gezamenlijke verkoop van het totaal het verschil wordt gedeeld en derhalve ontvangt grondeigenaar bij verkoop van f 90.000,00 per hectare:
f 37.500,00 + f 26.250,00 = f 63.750,00
en erfpachter f 26.250,00.
4. Op het aandeel van erfpachter in het verkoopresultaat zal altijd in mindering worden gebracht de “boete” welke hij verschuldigd zal zijn aan de oorspronkelijke eigenaar van de erfpachtgrond, te weten de Staat der Nederlanden (Domeinen), zulks krachtens het speculatiebeding, voorkomend in de akte tussen erfpachter en de Staat.”
Het perceel behoorde bij de aankoop tot het verplichte ondernemingsvermogen. Op grond van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996, nr. 30 637, ECLI:NL:HR:LJN BI5514, BNB 1996/274 (hierna: het Fagoed-arrest) heeft belanghebbende ervoor gekozen om op de balans de boekwaarde van de volle eigendom (€ 761.310) te handhaven en ter zake van de overdracht aan [naam2] een schuld te boeken ter grootte van de prijs waarvoor de grond op de voet van artikel 23 van de onder 2.4 genoemde akte kon worden teruggekocht.
Bij akte van levering van 28 december 2001 heeft [naam2] de bloot eigendom van 5 hectare van de onder 2.4. genoemde 47.79.79 hectare aan belanghebbende voor in totaal fl. 712.500 (€ 323.318) geleverd. Belanghebbende verkreeg hiermee de volle eigendom van deze 5 hectare.
Bij akte van levering van 24 december 2008 hebben [naam2] en belanghebbende gezamenlijk respectievelijk de bloot eigendom en het recht van erfpacht van 42.66.03 hectare cultuurgrond aan een derde geleverd. Deze 42.66.03 hectare betreft het, na de onder 2.8 genoemde transactie, resterende deel van de onder 2.4 genoemde cultuurgrond. Het verschil van 0.13.76 hectare is niet nader verklaard. Overeenkomstig de bij de – onder 2.6 genoemde – onderhandse akte gemaakte afspraak is in de akte van levering van 24 december 2008 bepaald dat ter zake van de levering van voornoemd perceel aan de derde-koper aan [naam2] een bedrag van € 1.943.525 van de met de derde-koper overeengekomen totale koopprijs toekomt en aan belanghebbende een bedrag van € 1.364.975. Belanghebbende heeft bij de onderhavige akte ook 5.04.26 hectare cultuurgrond [Hof: dit betreft de onder 2.8 genoemde 5 hectare cultuurgrond] aan dezelfde derde geleverd voor een bedrag van € 385.000.
Met de levering van de gronden aan de derde heeft belanghebbende zijn akkerbouwonderneming gestaakt.
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 345.460 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767.
De Inspecteur heeft op de aangifte diverse correcties aangebracht en met dagtekening 23 maart 2012 een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2008 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.727.842 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767.
Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 2 mei 2017 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 791.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 32.767. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is als volgt berekend (in euro’s):
|
Winst volgens aangifte |
2.095.932 |
|
|
Bij: correctie ondergrond windturbine [Hof: niet in geschil] |
118.365 |
|
|
Bij: in aftrek beperkte kosten |
835 |
|
|
Af: landbouwvrijstelling |
1.115.145 |
|
|
Af: investeringsaftrek |
7.040 |
|
|
Af: ondernemersaftrek/stakingsaftrek |
8.042 |
|
|
Af: MKB-winstvrijstelling |
108.491 |
|
|
Af: saldo eigen woning |
22.123 |
|
|
Af: premies inkomensvoorzieningen |
163.232 |
|
|
Nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning |
791.059 |
Daarbij is de landbouwvrijstelling als volgt berekend (in euro’s):
|
Opbrengst bij verkoop (onder 2.9 genoemde cultuurgrond) |
1.749.975 |
|
|
Af: aankoopprijs |
767.273 |
|
|
Vrijval schuld [naam2] |
887.000 |
|
|
Bruto boekwinst |
1.869.702 |
|
|
Af: pachtersvoordeel |
670.213 |
|
|
Af: waardestijging bloot eigendom |
162.879 |
|
|
Bruto vrijgesteld bedrag |
1.036.610 |
|
|
Af: kostenaftrek (pro rata) |
40.595 |
|
|
Landbouwvrijstelling onder 2.9 genoemde cultuurgrond |
996.015 |
|
|
Landbouwvrijstelling bedrijfserf |
119.130 |
|
|
Landbouwvrijstelling totaal |
1.115.145 |
3 Geschil
In geschil is of de aanslag – zoals deze luidt na uitspraak op bezwaar – tot de juiste hoogte is vastgesteld.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur. Primair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij na de transactie met [naam2] in 1998, overeenkomstig het Fagoed-arrest, de boekwaarde van de volle eigendom van de gronden op de balans mocht handhaven en dat hij ter zake van de overdracht aan [naam2] een schuld mocht boeken ter grootte van de prijs waarvoor de gronden zouden kunnen worden teruggekocht. Daartoe voert belanghebbende – samengevat – aan dat hij feitelijk het volledige economisch belang bij de gronden heeft behouden en dat feitelijk sprake is van het aangaan van een geïndexeerde geldlening. Gebruikmaking van het terugkooprecht van artikel 23 van de akte van levering en uitgifte van erfpacht na ommekomst van de erfpachttermijn is feitelijk niets anders dan de aflossing van de geldlening. De in de onderhandse akte opgenomen mogelijkheid om het erfpachtrecht gedurende de eerste 12 jaar van de erfpachttermijn te verkopen behelst feitelijk een vervroegde aflossing van de geldlening en verkoop van de grond, en het op grond van deze overeenkomst aan [naam2] betaalde extra bedrag behelst een boeterente welke als financieringslast ten laste van de winst mag worden gebracht. In de cijfermatige uitwerking van zijn standpunt heeft belanghebbende daarbij aan de opbrengstkant aan zichzelf, in afwijking van de aangifte, de volledige – in 2.9 genoemde – verkoopopbrengst ad € 3.693.500 (= € 1.364.975 + € 1.943.525 + € 385.000) toegerekend, de landbouwvrijstelling ter zake van deze cultuurgrond met ongeveer het bedrag van de verhoging van de opbrengst vermeerderd tot € 2.199.563 en ten laste van de winst een bedrag van € 1.054.706 gebracht, bestaande uit het bedrag dat belanghebbende aan [naam2] op grond van de zogenoemde meerwaardedeling in de onderhandse akte stelt te hebben doorbetaald (€ 1.217.585) minus de reeds in aftrek gebrachte indexatie (€ 162.879). Primair bepleit belanghebbende aldus een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 217.361.
Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, indien de betaling aan [naam2] niet het karakter heeft van een (extra) financieringslast, de onderhandse akte met [naam2] een voorwaardelijk belang met [naam2] behelst van alle meerwaarde van de grond bovenop de koopsom die [naam2] in 1998 heeft betaald voor de bloot eigendom van de grond. Dit betekent dat belanghebbende nog voordat hij de grond definitief afneemt van Domeinen (zie 2.2), in het kader van de financiering de meerwaarde ervan boven de aankoopprijs en aankoopkosten voorwaardelijk voor 50% prijsgeeft. Omdat deze voorwaarde in 2008 wordt vervuld doordat belanghebbende gebruik heeft gemaakt van de optie in de onderhandse akte, realiseert hij uiteindelijk slechts 50% van de meerwaarde (bovenop de fl. 37.500 per hectare) en derhalve ook slechts 50% van het pachtersvoordeel (ter zake van de 42.66.03 hectare cultuurgrond) dat in die meerwaarde zit. Voor het overige valt het (50%) aandeel van belanghebbende in de meerwaarde geheel onder de landbouwvrijstelling. In de cijfermatige uitwerking heeft belanghebbende de landbouwvrijstelling ter zake van de cultuurgrond berekend op € 1.258.556 en geconcludeerd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 554.773.
Meer subsidiair neemt belanghebbende het standpunt in dat, indien het extra aan [naam2] betaalde bedrag niet het karakter heeft van financieringslast, dit, ervan uitgaande dat economisch-feitelijk met [naam2] een overeenkomst van geïndexeerde geldlening is gesloten, niet wegneemt dat de totale betaling aan [naam2] tot het bedrag van de geïndexeerde lening naar de stand ten tijde van de verkoop – € 887.000 – nog steeds het karakter van aflossing van de schuld heeft en niet het aandeel is van de bloot eigenaar in de waardestijging van de grond. In dit geval komt alleen het extra bedrag in mindering op de opbrengst van de grond. Belanghebbende meent dat het verschil tussen enerzijds het met bedoeld extra bedrag verminderde bedrag van de opbrengst van de grond en anderzijds de boekwaarde van de grond, behoudens het pachtersvoordeel, volledig onder de landbouwvrijstelling valt, aangezien het verschil geheel is ontstaan door waardestijging van de grond. In de cijfermatige uitwerking heeft belanghebbende de landbouwvrijstelling ter zake van de cultuurgrond berekend op € 1.152.542 en geconcludeerd tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 650.209.
De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft elk van de onder 3.2 genoemde standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist en daarnaast ook zelf primaire en (meer) subsidiaire standpunten ingenomen.