Hoge Raad, 27-09-2024, ECLI:NL:HR:2024:1248, 21/04781
Hoge Raad, 27-09-2024, ECLI:NL:HR:2024:1248, 21/04781
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 september 2024
- Datum publicatie
- 27 september 2024
- ECLI
- ECLI:NL:HR:2024:1248
- Formele relaties
- In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2021:9553
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2022:732
- Zaaknummer
- 21/04781
Inhoudsindicatie
Inkomstenbelasting; art. 3.12 Wet IB 2001; landbouwvrijstelling; totaalwinst; erfpachtfinanciering; mocht erfpachttransactie voor berekening jaarwinst worden verwerkt volgens methode van HR 10 april 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1866 (Fagoed)? Komt waardeverandering grond tot uiting in vermogen belanghebbende?
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 21/04781
Datum 27 september 2024
ARREST
in de zaak van
[X] (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 12 oktober 2021, nr. 20/006501, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 17/1734) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2008 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.
1 Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door A. Verduijn, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
Op 2 augustus 2022 heeft Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.2
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Uitgangspunten in cassatie
Belanghebbende dreef van 1 januari 1975 tot 24 december 2008 een akkerbouwonderneming in de vorm van een eenmanszaak.
Bij akte van levering van 28 augustus 1998 heeft belanghebbende een door hem gepacht perceel van 47.79.79 hectare cultuurgrond in eigendom verkregen. Hij behaalde daarmee een voordeel van fl. 1.476.955 (€ 670.213; hierna: het pachtersvoordeel), dat bestond uit het verschil tussen de betaalde koopsom van fl. 1.677.706 (€ 761.310) en de waarde in vrij opleverbare staat van fl. 3.154.661 (€ 1.431.523).
Ter financiering van deze aankoop heeft belanghebbende op 28 augustus 1998 bij akte van levering en van uitgifte van erfpacht de eigendom van het perceel cultuurgrond (hierna: de grond) overgedragen aan een verzekeringsmaatschappij, onder gelijktijdige vestiging van een tijdelijk erfpacht ten gunste van hemzelf voor de duur van veertig jaar. De koopsom voor de blote eigendom bedroeg fl. 37.500 per hectare, in totaal fl. 1.792.421,25 (€ 813.365). De erfpachtcanon van fl. 59.030,41 per jaar werd jaarlijks geïndexeerd overeenkomstig de door het Centraal Bureau voor de Statistiek gepubliceerde consumentenprijsindex werknemers laag (hierna: de cpi).
In de akte van levering en van uitgifte van erfpacht is bepaald dat de erfpachter na ommekomst van de erfpachttermijn het recht heeft de blote eigendom van de grond terug te kopen tegen, kort gezegd, de op basis van de cpi geïndexeerde, door de verzekeringsmaatschappij betaalde koopsom of, als dat bedrag de vrije waarde van de grond overtreft, tegen deze vrije waarde maar minimaal tegen de oorspronkelijke door de verzekeringsmaatschappij betaalde koopsom.
Eveneens op 28 augustus 1998 hebben de verzekeringsmaatschappij als grondeigenaar en belanghebbende als erfpachter in een onderhandse akte onder meer vastgelegd dat gedurende de eerste twaalf jaar van de erfpachttermijn (i) belanghebbende op elk door hem gewenst moment bevoegd is het erfpachtrecht te koop aan te bieden aan de verzekeringsmaatschappij, en (ii) belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij kunnen besluiten de gehele onroerende zaak te verkopen aan een ander. In beide gevallen wordt de waarde van het erfpachtrecht bepaald op de vrije waarde van de grond ten tijde van de verkoop minus een bedrag van fl. 37.500 per hectare, en wordt die vrije waarde voor het meerdere door belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij bij helfte gedeeld.
Belanghebbende heeft in 1998 de vervreemding van de blote eigendom van de grond aan de verzekeringsmaatschappij in de fiscale jaarrekening van zijn onderneming verwerkt op de wijze die is omschreven in het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1866 (hierna: het Fagoed-arrest, respectievelijk de Fagoed-methode).
Voor belanghebbende hield dat in dat hij (i) de volledige eigendom van de grond, tegen de oorspronkelijke boekwaarde, op de actiefzijde van de balans heeft opgenomen, (ii) de van de verzekeringsmaatschappij ontvangen koopsom als geldlening die jaarlijks op basis van de cpi wordt geïndexeerd (hierna: de geïndexeerde geldlening), heeft opgenomen op de passiefzijde van de balans, en (iii) jaarlijks bedragen ter grootte van de indexatie ten laste van de winst heeft gebracht. De geïndexeerde geldlening beliep € 813.365 bij het aangaan van de financiering.
In december 2001 heeft belanghebbende van de verzekeringsmaatschappij de blote eigendom verkregen van circa 5 hectare van de grond voor een prijs van fl. 712.500 (€ 323.318).
Op 24 december 2008 hebben de verzekeringsmaatschappij en belanghebbende gezamenlijk de blote eigendom en het recht van erfpacht van het resterende deel (groot 42.66.03 hectare) van de grond aan een derde geleverd. Overeenkomstig de hiervoor in 2.5 bedoelde onderhandse akte is van de totale koopsom van € 3.308.500 een bedrag van € 1.943.525 toegekomen aan de verzekeringsmaatschappij en een bedrag van € 1.364.975 aan belanghebbende. Daarnaast heeft belanghebbende de hiervoor in 2.7 bedoelde circa 5 hectare grond aan dezelfde derde geleverd voor een bedrag van € 385.000.
Op het moment van de hiervoor in 2.8 bedoelde gezamenlijke verkoop in 2008 van de blote eigendom en het recht van erfpacht van de grond stond de geïndexeerde geldlening op de balans voor een bedrag van € 888.819. Ter zake van de oorspronkelijke hoofdsom van die 42.66.03 hectare, van € 725.940, heeft belanghebbende, uit hoofde van indexatie, tussen 28 augustus 1998 en 24 december 2008 een bedrag van € 162.879 ten laste van het fiscale resultaat gebracht.
Met de levering van (het erfpachtrecht van) de grond aan de derde heeft belanghebbende zijn akkerbouwonderneming gestaakt.
De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2008 op diverse punten afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte. Hij heeft het bedrag van de door belanghebbende met de hiervoor in 2.8 vermelde transacties behaalde boekwinst dat is vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling, lager vastgesteld.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 791.059. De hoogte van de landbouwvrijstelling als bedoeld in artikel 3.12 Wet IB 2001 (hierna: de landbouwvrijstelling) is daarbij vastgesteld op € 1.115.145.
3 De oordelen van het Hof
Voor het Hof was in geschil of het belastbare inkomen uit werk en woning bij uitspraak op bezwaar op de juiste hoogte is vastgesteld. Meer in het bijzonder ging het geschil over de hoogte van de landbouwvrijstelling.
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hem na de transactie in 1998 het volledige belang bij de waardeontwikkeling van de grond aanging, zodat hij niet de economische eigendom daarvan bezat. Uit de bepalingen van de onderhandse akte volgt dat de verzekeringsmaatschappij bij verkoop aan een derde de (afgesproken) waarde van de blote eigendom toekomt. In de akte van levering van 24 december 2008 is overeenkomstig deze bepalingen bepaald dat ter zake van de levering van de (42.66.03 hectare) cultuurgrond een bedrag van € 1.943.525 van de totale verkoopprijs aan de verzekeringsmaatschappij toekomt. Dit bedrag is ook rechtstreeks door de koper (via de derdenrekening van de notaris) aan de verzekeringsmaatschappij overgemaakt, zodat volgens het Hof geen sprake is van de door belanghebbende gestelde doorbetaling aan de verzekeringsmaatschappij van aan hem, belanghebbende, toekomende meerwaarde. Reeds om deze reden heeft het Hof belanghebbende niet gevolgd in zijn stelling dat hij een bedrag van € 1.054.706 als financieringslast ten laste van de winst mag brengen.
Daarnaast heeft belanghebbende volgens het Hof geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die tot de conclusie kunnen leiden dat de hier aan de orde zijnde situatie overeenkomt met die waarin een geïndexeerde lening zou zijn aangegaan. Door de verkoop van het erfpachtrecht door belanghebbende in 2008 is van een mogelijke terugkeer van de grond in de onderneming van belanghebbende na ommekomst van de erfpachttermijn geen sprake meer. Evenmin is ter zake van het recht op terugkoop in 2008 enig bedrag aan belanghebbende ten goede gekomen. De Inspecteur heeft daarom ook terecht niet de landbouwvrijstelling toegepast op het bedrag van de indexatie van de koopsom (€ 162.879) dat belanghebbende in het verleden in aftrek heeft gebracht, en terecht dat bedrag aangemerkt als aan de verzekeringsmaatschappij toekomende waardestijging, aldus het Hof.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende het in 1998 behaalde pachtersvoordeel in het onderhavige jaar volledig heeft gerealiseerd, aangezien de boekwinst die belanghebbende heeft behaald bij de verkoop in 2008, uitgaat boven het pachtersvoordeel. Naar het oordeel van het Hof brengt de in de onderhandse akte afgesproken verdeling van de opbrengst bij gezamenlijke verkoop door belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij aan een derde niet mee dat belanghebbende de helft van het pachtersvoordeel aan de verzekeringsmaatschappij heeft overgedragen.