Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 14-06-2022, ECLI:NL:GHARL:2022:5093, 20/00088 t/m 20/00089

Belanghebbende verrichtte in de jaren 2012 en 2013 activiteiten op het gebied van de informatietechnologie, zoals de ontwikkeling van betaalmethoden voor mobiele telefoons (hierna: de ICT-activiteiten). Daarnaast was belanghebbende actief in de jacht op wild. Daartoe beschikte hij over een jachtvergunning voor een gebied in Duitsland (hierna: de jachtactiviteiten). In 2014 heeft belanghebbende de besloten vennootschap [naam1] BV opgericht en daarin de ICT-activiteiten ingebracht en voortgezet.

Over de jaren 2004 tot en met 2010 zijn aan belanghebbende door de Inspecteur diverse belastingaanslagen opgelegd, waarover langdurig geschillen zijn ontstaan. Op 12 mei 2012 hebben partijen ter beëindiging van die geschillen een vaststellingovereenkomst gesloten. Onderdeel van de gemaakte afspraken was dat belanghebbende voor het jaar 2011 zowel voor de inkomstenbelasting als voor de omzetbelasting niet als ondernemer wordt aangemerkt. In vervolg hierop hebben partijen op 10 juli 2012 overleg gevoerd over de fiscale positie van belanghebbende vanaf het jaar 2012. In een brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 11 juli 2012 is hierover voor de heffing van de inkomstenbelasting vastgelegd dat de inkomsten uit de (ICT-)werkzaamheden van belanghebbende als winst uit onderneming worden beschouwd zolang belanghebbende minimaal drie opdrachtgevers heeft. Met betrekking tot de jachtactiviteiten is vastgelegd dat de daarmee behaalde nettowinsten, welke volgens opgave van belanghebbende destijds naar verwachting tussen € 6.000 en € 8.000 zullen bedragen, resultaat uit overige werkzaamheden vormen. Met betrekking tot de heffing van de omzetbelasting wordt verwezen naar een niet tot de gedingstukken behorend e-mailbericht van een (andere) medewerker van de Inspecteur, de heer [naam3] .

In 2012 en 2013 heeft belanghebbende voor de heffing van de omzetbelasting (hierna: OB) kwartaalaangiften ingediend. Ter zake van leveringen en diensten is telkens een verschuldigde belasting van nihil aangegeven. Aan voorbelasting is € 8.351 (2012) en € 4.767 (2013) vermeld. De Inspecteur heeft dienovereenkomstig teruggaven verleend.

In 2013 heeft belanghebbende aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 6.106 (verlies). In de aangifte heeft belanghebbende gevraagd om een standpuntbepaling over fiscaal partnerschap met mevrouw [naam4] . Naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft de Inspecteur op 14 augustus 2014 vragen aan belanghebbende gesteld over de eigendomsverhouding van belanghebbende of zijn partner met betrekking tot de woning waarvoor belanghebbende rente-aftrek claimt. Op 8 september 2014 heeft de Inspecteur een herinnering gestuurd. Nadat belanghebbende niet binnen de gestelde termijn de vragen had beantwoord, heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat hij het voornemen heeft de aanslag in afwijking van de aangifte vast te stellen. De afwijkingen bestaan hieruit dat de Inspecteur de zelfstandigenaftrek en startersaftrek toestaat omdat belanghebbende in 2012 als startende ondernemer wordt aangemerkt. De negatieve inkomsten uit eigen woning en de persoonsgebonden aftrek (kosten rijksmonument) worden niet in aftrek toegelaten omdat belanghebbende geen bewijsstukken met betrekking tot de eigen woning heeft verstrekt. De Inspecteur heeft belanghebbende een termijn gesteld om te reageren. Belanghebbende heeft dat niet gedaan. Vervolgens heeft de Inspecteur met dagtekening 4 april 2015 de aanslag IB/PVV 2012 vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.163.

De verschillen tussen aangifte en aanslag kunnen als volgt worden weergegeven (bedragen in €).

De winst uit onderneming is in de aangifte als volgt gespecificeerd:

Met dagtekening 12 maart 2015 heeft de Inspecteur een informatiebeschikking gegeven. Deze beschikking is niet onherroepelijk komen vast te staan en is door het opleggen van de in geschil zijnde navorderingsaanslagen vervallen.

Het door belanghebbende tijdens het onderzoek ter plaatse aan de controlerend ambtenaar overhandigde Excel overzicht (zie 2.4.) met de naam “2012 Profit and Loss” behoort tot de gedingstukken. Volgens dit overzicht bedraagt de netto omzet € 42.683 (waarvan € 3.683 betrekking heeft op de jachtactiviteiten), de verschuldigde OB nihil, bedragen de bruto kosten € 50.159 (inclusief OB) en bedraagt de hierin begrepen OB € 7.992.

In het rapport wordt voor de heffing van IB/PVV de conclusie getrokken dat belanghebbende voor zijn ICT-activiteiten niet als ondernemer kan worden aangemerkt omdat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende ten minste drie opdrachtgevers heeft. Volgens het rapport moeten de inkomsten als resultaat uit overige werkzaamheden (hierna ook: row) worden aangemerkt. De jachtactiviteiten worden niet als bron van inkomen aangemerkt omdat de verantwoorde baten aanzienlijk lager liggen dan door belanghebbende eerder was gesteld en niet te verwachten is dat baten de daaraan toe te rekenen kosten zullen overtreffen.

Het resultaat uit overige (ICT-)werkzaamheden wordt in het rapport gesteld op € 39.000 (omzet) minus € 12.037 aan kosten van uitbesteed werk (SvdB tbv Mobix) is € 26.963. Andere op het door belanghebbende verstrekte overzicht (zie 2.8) vermelde kosten, zoals huisvestingskosten en reiskosten, zijn niet in aftrek toegelaten omdat belanghebbende de vragen van de controlerend ambtenaar onbeantwoord heeft gelaten.

Naar aanleiding van het onderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 19 maart 2016 de thans in geschil zijnde navorderingsaanslag IB/ZVW opgelegd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is hierbij als volgt vastgesteld: resultaat uit overige werkzaamheden € 26.963 + loon € 3.501 + alimentatie € 18.026 = € 48.492. Tevens is met dagtekening 12 maart 2016 een navorderingsaanslag ZVW opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 44.165.

In het rapport wordt voor de heffing van de OB het standpunt ingenomen dat belanghebbende zowel voor de ICT-activiteiten als voor de jachtactiviteiten als ondernemer moet worden aangemerkt. Maar omdat belanghebbende, aldus het rapport, zich niet houdt aan gemaakte afspraken, niet inhoudelijk reageert op gestelde vragen en naar alle waarschijnlijkheid geen omzetbelasting is verschuldigd, zal belanghebbende met ingang van 1 januari 2015 worden afgevoerd als ondernemer. De toepassing in de ingediende omzetbelasting-aangiften van het nultarief inzake de door belanghebbende aan derden verrichte prestaties is in het rapport gevolgd. Omdat belanghebbende de gestelde vragen slechts met betrekking tot het vierde kwartaal van 2012 (gedeeltelijk) heeft beantwoord, wordt in het rapport alleen aftrek van voorbelasting toegestaan met betrekking tot de door derden voor uitbestede werkzaamheden aan belanghebbende in rekening gebrachte OB (SvdB tbv Mobix: € 12.037 kosten; OB € 2.427).

Naar aanleiding van het onderzoek heeft de Inspecteur met dagtekening 25 april 2016 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting tot een bedrag van € 10.691 opgelegd. Voor 2012 betreft dat € 8.351(ontvangen op aangifte) - € 2.427 (verleende aftrek) = € 5.924 en voor het jaar 2013 is dat € 4.767 (ontvangen op aangifte) – nihil (verleende aftrek) = € 4.767. Tevens is een vergrijpboete van 25%, ofwel € 2.672, opgelegd.

Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakte tegen de opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV, ZVW en OB. Bij de behandeling van de bezwaarschriften is veelvuldig tussen belanghebbende en de Inspecteur gecorrespondeerd, waarbij met name het ondernemerschap van belanghebbende voor de heffing van de IB/PVV en ZVW over het jaar 2012 aan de orde is gesteld en de vraag of belanghebbende de door hem voor dat jaar gestelde kosten en de daarop betrekking hebbende voorbelasting aannemelijk heeft gemaakt. Belanghebbende heeft in dat verband informatie verstrekt over zijn opdrachtgevers. Tevens heeft belanghebbende driemaal kwartaaloverzichten van de baten en lasten met betrekking tot zijn ICT-activiteiten verstrekt, welke overzichten onderling kleine verschillen vertonen. Daarnaast heeft belanghebbende voor een gedeelte van de door hem gestelde kosten facturen en bonnetjes verstrekt. De Inspecteur heeft belanghebbende erop gewezen dat hij geen cijfermatige aansluiting kon vinden tussen het tijdens het boekenonderzoek overgelegde jaaroverzicht en de in bezwaar verstrekte kwartaaloverzichten en evenmin tussen die overzichten en de ingediende aangiften. Evenmin kon de Inspecteur de overzichten aansluiten met de door belanghebbende verstrekte facturen en bonnetjes. Dit heeft de Inspecteur uiteindelijk doen besluiten voor het vaststellen van de navorderingsaanslagen uit te gaan van de door belanghebbende overgelegde facturen en betalingsbewijzen, voor zover deze naar het oordeel van de Inspecteur een zakelijk karakter hebben.

Bij uitspraak op bezwaar van 12 oktober 2016 heeft de Inspecteur de aanslag OB verminderd tot een bedrag van € 8.671 en de beschikking belastingrente en de boetebeschikking dienovereenkomstig verminderd. Hierbij heeft de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2012 alsnog aftrek van voorbelasting verleend tot een bedrag van € 2.020, betrekking hebbende op uitbestede werkzaamheden, huur van auto’s en advocaatkosten.

Bij uitspraak op bezwaar van 20 januari 2017 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.082. Bij uitspraak op bezwaar van 19 januari 2017 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag ZVW verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 35.875. Hierbij is belanghebbende voor zijn ICT-activiteiten alsnog als ondernemer aangemerkt. De Inspecteur heeft de bij het opleggen van de navorderingsaanslagen verleende aftrek voor kosten van uitbestede werkzaamheden teruggenomen, maar daartegen € 9.316 andere kosten in aftrek toegelaten en ondernemersaftrek verleend. Vanwege de negatieve resultaten uit de jachtactiviteiten in de jaren 2008 tot en met 2012 heeft de Inspecteur de baten en lasten daaruit, vanwege het ontbreken van een bron van inkomen, buiten beschouwing gelaten.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslag IB/PVV verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.131, de navorderingsaanslag ZVW verminderd tot een aanslag berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.924 en de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig verminderd. De Rechtbank heeft hierbij geoordeeld dat de jachtactiviteiten niet als een bron van inkomen kunnen worden aangemerkt. De Rechtbank heeft de Inspecteur veroordeeld tot betaling van een vergoeding voor immateriële schade van € 222 en de Staat tot een bedrag van € 1.778. Daarnaast heeft de Rechtbank de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 174 en de Inspecteur opgedragen het door belanghebbende betaalde griffierecht te vergoeden. De Rechtbank heeft het verzoek om toekenning van een schadevergoeding van € 25.000 afgewezen.

De Rechtbank heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt vastgesteld.

De Rechtbank heeft het bijdrage-inkomen ZVW vastgesteld op € 14.900 (winst) + € 18.026 (alimentatie) = € 32.926.