Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-10-2023, ECLI:NL:GHARL:2023:8625, 22/1797

Tussen partijen is niet in geschil en het Hof sluit zich hierbij aan dat het complex na aanschaf door belanghebbende een dubbele functie vervult, namelijk het genereren van vrijgestelde huurinkomsten in verband met de verhuur van de woonappartementen aan particulieren en de belaste verhuur van het dak aan [naam6] . Omdat de huurinkomsten van de woonappartementen zijn vrijgesteld van omzetbelasting en de huurinkomsten van de verhuur van het dak belast zijn, is sprake van een complex dat gemengd wordt gebruikt.

Op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB komt de omzetbelasting die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht voor aftrek in aanmerking, indien en voor zover die goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de belaste verhuur van het dak van het complex en de aanschaf van het complex en dat hij daarom recht heeft op aftrek van een deel van de in rekening gebrachte omzetbelasting op de aanschafkosten van het complex. De Inspecteur gaat ten onrechte ervan uit, zo stelt belanghebbende, dat de verhuur van het dak een soort ‘bijvangst’ is. In deze tijd is een energielabel heel belangrijk. Er zijn zelfs beleggers die geen panden meer kopen zonder zonnepanelen. Deze tendens resulteert erin dat een pand met zonnepanelen een hogere waarde vertegenwoordigt dan een pand zonder zonnepanelen, aldus nog steeds belanghebbende.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat – hoewel het complex na aanschaf wordt gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties – de uitgaven voor het complex niet zijn gedaan met het oog op het verrichten van de belaste verhuur van het dak, maar uitsluitend met het oog op de niet belaste verhuur van de woonappartementen. Volgens de Inspecteur zou belanghebbende de uitgaven voor het complex ook hebben gedaan als het dak niet zou zijn verhuurd aan een exploitant van zonnepanelen, zodat van aftrek geen sprake kan zijn. In dit kader verwijst de Inspecteur naar een arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021.¹

De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat indien een belastingplichtige de kosten voor een woonhuis hoe dan ook zou hebben gemaakt, niet kan worden gezegd dat deze uitgaven zijn gemaakt ten behoeve van het met zonnepanelen opwekken en tegen vergoeding leveren van energie. In dat geval is, aldus de Hoge Raad, dan ook geen sprake van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de bouw van het woonhuis enerzijds en de levering van energie anderzijds hetgeen in de weg staat aan aftrek.

Naar het oordeel van het Hof wijkt het onderhavige geval af van de situatie die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 16 juli 2021, omdat geen sprake is van de bouw van een woning voor privégebruik, maar van de aankoop van een investeringsgoed. Het gehele complex wordt verhuurd tegen vergoeding en maakt daarom als investeringsgoed deel uit van het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Het ‘hoe dan ook’-criterium van de Hoge Raad is daarom hier niet van toepassing.

Overigens merkt het Hof dat indien het ‘hoe dan ook’-criterium van de Hoge Raad in casu wel van toepassing zou zijn geweest, dat niet maakt dat gezegd kan worden dat geen rechtstreeks en noodzakelijk verband bestaat tussen de aanschafprijs van het complex en de verhuur van het dak. Weliswaar stelt de Inspecteur dat belanghebbende het gebouw ook zonder de zonnepanelen zou hebben gekocht, maar onderbouwt dat verder niet. Dit terwijl deze stelling door belanghebbende gemotiveerd is betwist. Het Hof acht aannemelijk dat de aanwezigheid van zonnepanelen of de mogelijkheid zonnepanelen te plaatsen in de huidige tijd een factor is die wordt meegewogen bij de aankoop van een investeringsgoed.

Belanghebbende stelt dat de pro rata berekend moet worden op basis van de oppervlakte. Belanghebbende geeft daarbij aan dat in het complex twee gebruiksfuncties te onderscheiden zijn, te weten de (vrijgestelde) verhuur van woonruimte en de (belaste) verhuur van het dak voor de plaatsing van zonnepanelen. Zij stelt dat beide verhuren zich niet met elkaar laten vergelijken, waardoor de omzet geen goede maatstaf vormt om de voorbelasting toe te rekenen. Op basis van omzetverhouding zou slechts 0,5% van de bouwkosten van het pand aan het verhuurde dak worden toegerekend. Daaruit blijkt volgens haar dan ook dat de omzetverhouding in de verste verte niet overeenkomt met het werkelijk gebruik. In die situatie dient te worden aangesloten bij het werkelijk gebruik. Aangezien in de literatuur en de jurisprudentie veelal wordt aangesloten bij de m2-verhouding, is daar in het onderhavige geval ook voor gekozen. De oppervlakte van het dak (833,5 m2) bedraagt 24,83% van de totale oppervlakte (3.356,6 m2) van het complex. Om die reden zou 24,83% van de bij de aankoop van het complex aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking moeten komen, aldus nog altijd belanghebbende. Ter zitting heeft belanghebbende aangevuld dat ook prima zou zijn als het aantal vierkante meters door twee wordt gedeeld vanwege de dubbelfunctie van het dak. Een aftrek berekend op basis van de omzetverhouding vormt volgens haar in ieder geval geen juiste maatstaf om het aftrekbare deel van de voorbelasting te berekenen.

De Inspecteur stelt dat voor het recht op aftrek van voorbelasting moet worden uitgegaan van de omzetverhouding. Volgens hem mag daar slechts van worden afgeweken indien die methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. Daarvan is hier geen sprake. Hij stelt dat het complex hoofdzakelijk wordt gebruikt voor de verhuur aan particulieren. Toerekening van de kosten op basis van de behaalde omzet is volgens hem niet strijdig met de werkelijkheid, ook omdat de huurprijs van het dak aansluit bij de gangbare marktprijs. Aansluiting bij het werkelijk gebruik geeft geen nauwkeuriger resultaat. Volgens de Inspecteur is het niet overeenkomstig de werkelijkheid en ook niet aannemelijk, gezien de marktwaarde van de verhuur van een dak, dat 24,83% van de aanschafkosten van het complex wordt gebruikt voor de verhuur van het dak. Een berekening op basis van de vloeroppervlakte leidt volgens hem dan ook niet tot een nauwkeuriger resultaat dan op basis van de omzet. Daar komt bij dat een verband tussen de omvang van de oppervlakte van het dak en de omvang van de totale kosten van aanschaf van het complex ontbreekt. Ten slotte merkt de Inspecteur nog op dat bij de berekeningsmethodiek die belanghebbende voorstaat geen rekening wordt gehouden met het feit dat het dak niet uitsluitend kan worden toegerekend aan de belaste verhuurprestatie. Het dak vormt immers een essentieel onderdeel van het complex als zodanig dat wordt gebruikt voor zowel vrijgestelde verhuur als voor belaste verhuur.

Op grond van de laatste alinea van artikel 15, lid 1, Wet OB 1968 heeft het gemengde gebruik van het complex tot gevolg dat de belasting over de uitgaven in verband met het complex slechts aftrekbaar is naar evenredigheid van het gebruik ervan voor de belaste activiteiten van de ondernemer (pro rata).

Ingevolge artikel 15, lid 6, van de Wet OB worden – voor zover hier van belang – bij ministeriële regeling nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen. Deze delegatieregeling is nader uitgewerkt in – voor zover hier van belang – de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking).

Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Uitvoeringsbeschikking (gebaseerd op de artikelen 174 en 174 van de Btw-richtlijn), kan de belasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht ter zake van gemengd gebruikte prestaties in aftrek worden gebracht overeenkomstig de omzetverhouding (de omzetmethode).

Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de gemengd gebruikte prestaties, als geheel genomen, niet overeenstemt met de omzetverhouding, wordt, op grond van het tweede lid van artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking, het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die prestaties berekend op basis van het werkelijke gebruik. Daarbij heeft te gelden dat het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens². Eerst dan bestaat aanleiding af te wijken van de omzetmethode.

Indien komt vast te staan dat de mate van aftrek ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald volgens de methode als bedoeld in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking (de werkelijk gebruik-methode), moet deze methode worden toegepast op het geheel van de door een belastingplichtige zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties gebruikte goederen en diensten.³

De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene die van de proratamethode als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking (de omzetmethode) wil afwijken, in casu belanghebbende.⁴

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat het werkelijk gebruik van het complex als geheel genomen niet overeenkomt met de aftrek op basis van de omzetmethode. Hierbij is van belang dat belanghebbende bij toerekening van de kosten aan het dak geen rekening heeft gehouden met het feit dat het dak ook een functie heeft als afsluiting van het complex en daarmee ook een functie heeft ten aanzien van de niet belaste prestatie van vrijgestelde verhuur. Ook met de toevoeging ter zitting van belanghebbende dat het aantal vierkante meters door twee mag worden gedeeld vanwege de dubbelfunctie slaagt belanghebbende niet in de bewijslast. Hierbij is van belang dat belanghebbende geen gegevens heeft gesteld of aangeleverd op grond waarvan het werkelijk gebruik van het dak objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. De vraag van het Hof waarom dan een factor twee en niet een andere verdeling, zoals bijvoorbeeld 1/3 en 2/3 conform geïntegreerde zonnepanelen heeft belanghebbende niet kunnen beantwoorden. Ten slotte speelt in dit kader een rol dat het dak weliswaar draagconstructie is voor de zonnepanelen, maar ook afdichting voor 28 appartementen en 15 kelderboxen. Een dubbelfunctie oftewel gemengd gebruik brengt naar het oordeel van het Hof niet per definitie mee dat een factor twee moet worden gebruikt. Alsdan heeft belanghebbende in het onderhavige geval niet voldaan aan de op haar rustende last het bewijs te leveren ter zake van het werkelijke gebruik. Gelet hierop heeft de Inspecteur de voorbelasting terecht vastgesteld op basis van de omzetmethode.

Belanghebbende heeft zich ten slotte nog op het standpunt dat sprake is van strijd met het neutraliteitsbeginsel. Belanghebbende verwijst daarbij naar artikel 15, lid 1, laatste alinea, van de Wet OB in samenhang met artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsbeschikking. Deze bepalingen brengen mee dat een ondernemer die een onroerende zaak met zonnepalen heeft, de aftrek van omzetbelasting op basis van het werkelijk gebruik mag berekenen indien de onroerende zaak deel uitmaakt van zijn bedrijfsvermogen en deze door de ondernemer niet volledig voor bedrijfsactiviteiten wordt gebruikt. Indien bij belanghebbende de aftrek van voorbelasting moet worden berekend op basis van omzetverhouding, wordt het neutraliteitsbeginsel geschonden. Daaraan staat niet in de weg dat het gebruik van de onroerende zaken overigens niet gelijk is. Gelijk is dat belast met omzetbelasting twee identieke daken worden verhuurd ten behoeve van de exploitatie van zonnepanelen. Het gebruik en verbruik van de daken is identiek. Als de aftrek van voorbelasting ter zake van die daken dan verschilt, is sprake van schending van de fiscale neutraliteit, aldus belanghebbende.

De Inspecteur betwist het standpunt van belanghebbende. Volgens hem is geen sprake van een objectief gelijke situatie. Als al sprake zou zijn van een objectief gelijke situatie dan zou dat leiden tot helemaal geen aftrek van voorbelasting in de door belanghebbende geschetste hypothetische situatie.

In de hiervoor door belanghebbende beschreven situatie wordt een vergelijk gemaakt tussen de onroerende zaak van belanghebbende die volledig wordt gebruikt voor deels belaste en deels niet belaste economische activiteiten met een onroerende zaak die deels voor economische activiteiten en deels voor niet-economische activiteiten wordt gebruikt. Een verschil in behandeling tussen een ondernemer die een onroerende zaak, zijnde een bedrijfsmiddel, niet privé gebruikt en een ondernemer die dat wel doet, vloeit voort uit de verschillen in het gebruik van de onroerende zaak. De relevante regels die in de Wet OB en de Btw-richtlijn voor dergelijke gevallen zijn opgenomen vloeien juist voort uit de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit.⁵ Van gelijke gevallen en een schending van het neutraliteitsbeginsel is geen sprake.