Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-11-2024, ECLI:NL:GHARL:2024:7090, 23/1034 en 23/1035
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-11-2024, ECLI:NL:GHARL:2024:7090, 23/1034 en 23/1035
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 19 november 2024
- Datum publicatie
- 29 november 2024
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2023:806, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- 23/1034 en 23/1035
- Relevante informatie
- Art. 34 Wet OB 1968, Art. 35 Wet OB 1968
Inhoudsindicatie
OB. Projectontwikkeling.
Uitspraak
locatie Arnhem
nummers BK-ARN 23/1034 en 23/1035
uitspraakdatum: 19 november 2024
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 2 februari 2023, nummers ARN 22/2080 en 22/2081, ECLI:NL:RBGEL:2023:806, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 21.232. Verder is een vergrijpboete opgelegd van € 6.457 en is belastingrente berekend van € 2.008.
Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd van € 14.901. Verder is een verzuimboete opgelegd van € 157 en is belastingrente berekend van € 803.
De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 11 maart 2022 de naheffingsaanslagen, de boetes en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 2 februari 2023 de beroepen ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft op 14 maart 2023 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op 7 juli 2023 dit hoger beroep gemotiveerd.
De Inspecteur heeft op 11 september 2023 een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft op 22 oktober 2024 een nader stuk ingediend.
De Inspecteur heeft op 29 oktober 2024 een nader stuk ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 oktober 2024. Namens belanghebbende zijn verschenen [naam1] van [naam2] BV, [naam3] en [naam4] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam5] en [naam6] . De Inspecteur heeft een pleitnota ingebracht. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 Vaststaande feiten
Belanghebbende is in 2015 opgericht. Belanghebbende houdt zich bezig met projectontwikkeling. Bij deze activiteiten verkrijgt belanghebbende niet de eigendom van de onroerende zaken waarvoor zij ontwikkelwerkzaamheden verricht. Enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende is [naam7] .
Op 26 april 2018 heeft [naam8] BV (thans [naam9] BV, hierna: de BV) de onroerende zaak aan [adres1] te [plaats1] verkregen.
In de periode van 23 oktober 2018 tot en met 19 september 2019 heeft belanghebbende zes facturen, voor een totaal bedrag van respectievelijk € 50.000 (2018) en € 90.000 (2019) vermeerderd met omzetbelasting, uitgereikt aan de BV met de volgende omschrijving:
“voorschot nota werkzaamheden conform afspraak d.d. [diverse data van 19 oktober 2018 tot en met 17 september 2019] betreft ontwikkelwerkzaamheden [adres1] te [plaats1] ”.
Belanghebbende heeft de gefactureerde omzetbelasting niet op aangifte voldaan.
De BV heeft de facturen betaald en de gefactureerde omzetbelasting in aftrek gebracht.
Vanaf 30 oktober 2019 heeft de BV de onroerende zaak, bestaande uit bebouwde grond, in delen verkocht aan particulieren om daarop – na sloop van de bestaande bebouwing in opdracht van de kopers – woningen te bouwen. Vanaf 2 december 2019 hebben de leveringen plaatsgevonden, ter zake waarvan overdrachtsbelasting is verschuldigd die – conform de koopovereenkomsten – voor rekening van de BV is gekomen.
Op 7 november 2019 heeft belanghebbendes gemachtigde een schriftelijk advies aan belanghebbende uitgebracht waarin onder meer het volgende is vermeld:
“BTW-aspecten overeenkomst [Belanghebbende]/[de BV]
Feiten/vraagstelling
[Belanghebbende] sluit met enige regelmaat (winstdelings)overeenkomsten met [de BV]. Gevraagd wordt of de overeenkomsten zodanig zijn opgesteld dat ter zake van de winstdeling(svergoeding) geen btw is verschuldigd. Dit is van belang omdat [de BV] naar mij is medegedeeld uitsluitend btw-vrijgestelde prestaties verricht en derhalve geen recht op aftrek van btw (voorbelasting) heeft. Dit is een kostprijsverhogende factor. [Belanghebbende] verricht naast de hiervoor genoemde activiteiten uitsluitend btw-belaste activiteiten, zoals handel, advies etc.
Uitwerking/algemeen
(…)
Aangezien [belanghebbende] regelmatig handelt in vastgoed c.q. winstdelingsovereenkomsten tegen een vergoeding sluit, kwalificeert zij als 'btw-ondernemer'. Als [belanghebbende] diensten adviesdiensten verricht is ter zake van de ontvangen vergoeding btw verschuldigd. Indien sprake is van een winstdelingsovereenkomst waarbij ter zake van de verkoopopbrengst een winstdelingsvergoeding wordt overeengekomen is in beginsel geen btw verschuldigd. Ik licht een en ander hieronder nader toe.
Indien slechts één partij [de BV] 'naar buiten' optreedt als verkoper/leverancier verricht de 'andere' partij [belanghebbende] derhalve geen levering. Deze partij krijgt echter wel een winstdelingsvergoeding. De vraag is wat voor prestatie hieraan ten grondslag ligt en wat de btw gevolgen van deze vergoeding zijn. De Wet OB formuleert het zo: "een dienst is alles wat geen levering is".
(…)
Gezamenlijke rekening en risico /partage -overeenkomst
Een winstdelingsovereenkomst wordt in de btw-praktijk ook wel 'partage-overeenkomst' genoemd. In geval van partage handelen de deelnemers voor gezamenlijke rekening en risico. Dit houdt onder andere in dat de deelnemers gezamenlijk het economisch risico dragen van de economische activiteit die zij verrichten. Daarnaast verrichten de deelnemers vaak nog prestaties buiten de samenwerking volledig voor eigen rekening en risico. De vraag is of door dit handelen voor gezamenlijke rekening en risico een aparte belastingplichtige entiteit ontstaat voor de btw. In het arrest d.d. 5 juni 1991 is dit ontkennend beslist.
Zo worden de belastingplichtigen die de partage-overeenkomst sluiten niet geacht naar elkaar toe te presteren, maar enkel jegens de afnemer. Iedere deelnemende belastingplichtige is vervolgens btw verschuldigd over zijn aandeel in de vruchten van de prestaties. In het geval van een partageovereenkomst ontstaat er dus geen nieuwe entiteit die belastingplichtig is voor de btw.
Daarnaast is in de gevallen waarin een belastingplichtige op eigen naam, maar voor rekening van een ander handelt een fictie in de richtlijn en de wet OB 1968 opgenomen. Concreet betekent deze fictie dat de ene deelnemende belastingplichtige in partage wordt geacht een belastbare handeling te hebbers verricht aan de andere deelnemende belastingplichtige. Wanneer het partageleerstuk echter van toepassing is, wordt het toedelen van winst geacht zich af te spelen buiten het bereik van de btw. Het toedelen van winst wordt in dat geval niet aangemerkt als het geven van een vergoeding voor een prestatie. Als dus slechts één partij 'naar buiten' toe optreedt en alleen deze onder bezwarende titel een prestatie verricht, is alleen deze belastingplichtig. De onderling afgesproken vergoeding blijft 'out of scope', buiten het bereik van de Wet OB.
(…)
Conclusie
Het contract tussen [belanghebbende] en [de BV] dient te voldoen aan de in de jurisprudentie gestelde vereisten om te kwalificeren als een winstdelingsovereenkomst ter zake waarvan de winstdelingsvergoeding niet belastbaar is met btw. Teneinde discussie met de belastingdienst te mitigeren verdient het echter aanbeveling het contract aan te passen dan wel een Allonge toe te voegen die de bedoeling van deze overeenkomsten verduidelijkt op grond van de in dit memo behandelde jurisprudentie. Ter zake van de te sluiten winstdelingsovereenkomsten kan de tekst van de Allonge onderdeel vormen van de overeenkomst. De Allonge is als bijlage toegevoegd aan dit memorandum. Absolute zekerheid is alleen te verkrijgen middels accordering van deze Allonge door de Belastingdienst.”
De Inspecteur heeft op 18 november 2019 een boekenonderzoek aangekondigd bij belanghebbende.
Op 3 december 2019 heeft uitsluitend [naam7] , de enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende, het volgende stuk ondertekend:
“Overeenkomst inzake winstdeling onroerende zaak [adres1] te [plaats1]
De ondergetekenden:
1, De besloten vennootschap: [de BV];
en
2. De besloten vennootschap [belanghebbende];
hierna gezamenlijk te noemen: partijen;
verklaren dat zij vooraf aan de aankoop van de hierna vermelde onroerende zaak aan het [adres1] te [plaats1] op 26 april 2018 het navolgende mondeling zijn overeengekomen hetgeen zij bij deze overeenkomst schriftelijk wensen vast te leggen, te weten:
een winstdelingsregeling met betrekking tot de onroerende zaak gelegen aan het [adres1] te [plaats1] , kadastraal bekend gemeente [de gemeente] , sectie B, nummer 1717, [plaats1] , welke winstdelingsregeling luidt als volgt:
De netto winst zal tussen partijen gelijkelijk worden verdeeld;
Dat deze winstdelingsregeling niet onderworpen is aan de heffing van BTW, aangezien:
- -
-
Partijen handelen voor gezamenlijke rekening en risico;
- -
-
Partijen gezamenlijk het economische risico dragen van de economische activiteiten die zij zijn overeengekomen te verrichten;
- Uitsluitend partij 2 handelt onder bezwarende titel met partij 1 (hierna genoemd koper) als verkoper/leverancier van bovengenoemde onroerende zaak;
- Partij 2 geen rechtsbetrekking heeft met koper;
- Partijen op grond van gevestigde jurisprudentie, waaronder de arresten EDM-HOvj 29 april 2004 juncto HR 22 mei 1991, nr. 27 135 juncto HR 5 juni 1991, nr. 26.574, van mening zijn dat de tussen partijen overeen te komen leveringen van goederen en diensten die niet onder bezwarende titel voor rekening van een derde zijn verricht, geen belastbare handelingen vormen voor de Wet op de Omzetbelasting 1968;
- Aangezien het partageleerstuk van toepassing is, het toedelen van winst geacht wordt zich af te spelen buiten het bereik van de Wet op de Omzetbelasting 1968;
- Eventuele inbreng van werkzaamheden tegen een aandeel in het resultaat van het samenwerkingsverband geen levering vormt van goederen of diensten onder bezwarende titel en dat deze derhalve niet belastbaar is op grond van de Wet op de Omzetbelasting 1968;
- Ter zake van de voorgenomen winstdelingsvergoeding derhalve geen omzetbelasting verschuldigd is.
Aldus getekend en overeengekomen op 3 december 2019”
Het stuk is niet namens de BV ondertekend.
Belanghebbende heeft op 30 december 2019 de zes hiervoor genoemde facturen (zie 2.3) gecrediteerd. De BV heeft de naar aanleiding van de facturen betaalde bedragen niet terugbetaald.
De BV heeft de eerder in aftrek gebrachte omzetbelasting op de door belanghebbende gefactureerde bedragen (zie 2.5) herzien.
Op 11 maart 2020 is namens belanghebbende en de BV een zogenoemd addendum ondertekend, waarin het volgende is vermeld:
“Inzake de overeenkomst van winstdeling d.d. 3-12-2019 van de onroerende zaak [adres1] [plaats1] te zijn overeengekomen
De ondergetekenden
[de BV]
en
[belanghebbende]
Hierna gezamenlijk te noemen partijen
Verklaren middels dit addendum uitdrukkelijk te zijn overeengekomen dat niet alleen winst maar ook verlies gelijkelijk voor rekening en risico van partijen komen.”
Dit addendum is wel door beide partijen ondertekend.
De Inspecteur heeft de bevindingen van het boekenonderzoek neergelegd in een rapport van 6 augustus 2021. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
“4.1.2 Suppletieaangifte 2018
In het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 heeft [belanghebbende] ieder
kwartaal een aangifte omzetbelasting ingediend.
Deze aangiften sluiten echter niet aan met de onderliggende financiële administratie. Er is gedurende het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 namelijk slechts € 2.415 (= 21% x € 11.500) aan verschuldigde omzetbelasting aangegeven, terwijl de belaste omzet over dit tijdvak hoger is.
Tot op heden is er geen suppletieaangifte ingediend. [De adviseur] heeft wel herrekeningen omzetbelasting voorbereid.
In eerste instantie hebben wij over het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 de volgende herrekening ontvangen:
Verschuldigde omzetbelasting [de BV] 21% x € 50.000 = € 10.500
Verschuldigde omzetbelasting [naam10] 21% x € 17.500 = € 3.675
Verschuldigde omzetbelasting overig 21% x C 44.000 = € 9.240
Voorbelasting € 673 -
Te betalen omzetbelasting € 22.742
Reeds betaalde omzetbelasting € 1.510 -
Na te heffen omzetbelasting € 21.232
(…) Onze conclusie is dat de herrekening die wij in eerste instantie hebben ontvangen, met een belaste omzet van € 111.500, de juiste is. (…) Dit betekent dat er over het tijdvak van 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 € 21.232 aan omzetbelasting zal worden nageheven. (…)
[Belanghebbende] kan zich deels vinden in onze conclusie. Van de na te heffen omzetbelasting ad € 21.232 accepteert zij € 10.732. Het restant ad € 10.500 inzake de verstuurde facturen aan [de BV] accepteert zij niet.
(…)
4.2.3.3 Nadere uitwerking standpunt Belastingdienst
Nadien heeft er op 22 juni 2021 overleg plaatsgevonden tussen de adviseur van [de BV] en onze specialist omzetbelasting [de heer X]. Tijdens dit overleg heeft [de heer X] gecommuniceerd dat er naar het oordeel van de Belastingdienst geen sprake is van partage. Hiervoor zijn vanuit de zijde van de Belastingdienst de volgende argumenten:
1. Partage is […] strijdig met de BTW-richtlijn. Het partageleerstuk is ontwikkeld onder een ander omzetbelastingstelsel dan het btw-stelsel. In een btw-stelsel is aan een dergelijk leerstuk in beginsel geen behoefte. (…)
2. Bij het project [adres1] verkrijgt [de BV] de onroerende zaak en sluit [de BV] een contract met de afnemer. Als de afnemer niet tevreden is dan spreekt hij zijn contractspartner, in dit geval [de BV] aan. [Belanghebbende] is in het geheel niet bekend bij de afnemer. Dit is niet verenigbaar met de eis (die aan partage gesteld wordt) dat de afnemer de aan hem verrichte prestatie ervaart als één onsplitsbare prestatie;
3. Ook kan er, in de tijd gezien, geen sprake zijn van voor gezamenlijke rekening en risico omdat gelet op aan-verkoop (factuur en creditfactuur) en de ondertekening van de overeenkomst tot winstdeling één en ander niet logisch is.
In eerste instantie worden er in 2018 en 2019 facturen uitgeschreven met vermelding van btw welke geruime tijd later worden gecrediteerd. Op de facturen is vermeld dat dit ontwikkelwerkzaamheden betreft. Uit niets blijkt dat de vergoeding op de factuur een deel van de winst op het betreffende project betreft. Vervolgens wordt er op 3 december 2019, kort voordat [de BV] onroerende zaken met overdrachtsbelasting en vrijgesteld van btw zal leveren aan een aantal afnemers, een overeenkomst tot winstdeling opgemaakt met de vermelding "mondeling overeengekomen" d.d. 28 augustus 2018. Het is niet logisch dat [belanghebbende] na 28 augustus 2018 facturen heeft opgesteld met btw voor ontwikkelwerkzaamheden in de wetenschap dat er op 28 augustus 2018 reeds een mondelinge overeenkomst is gesloten waarin is overeengekomen dat er sprake is van partage.
4. Resumerend zijn wij van oordeel dat [belanghebbende] een `normale' dienst heeft verricht onder bezwarende titel.
a. Tussen de prestatie van [belanghebbende] en [de BV] bestaat een rechtstreeks verband. [Belanghebbende] verricht ontwikkelwerkzaamheden;
b. De tegenprestatie kan in geld worden uitgedrukt;
c. De tegenprestatie vertegenwoordigt een subjectieve waarde. De belastinggrondslag is de werkelijk ontvangen tegenprestatie.
Gezien het voormelde standpunt dienen de facturen die [belanghebbende] inzake dit project verstuurt aan [de BV] op grond van bovenstaande, dus te zijn c.q. worden belast met omzetbelasting. Dit betekent dat de negatieve verschuldigde btw op de in 2019 uitgeschreven creditnota's niet wordt geaccepteerd.
Uitgaande van de bevindingen in paragraaf 4.2.2 en het hierboven vermelde standpunt inzake partage dient er over het tijdvak van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2019 een naheffingsaanslag te worden opgelegd van € 14.901. Dit bedrag is als volgt berekend:
Verschuldigde omzetbelasting [de BV] 21% x € 90.000 = € 18.900
Verschuldigde omzetbelasting [naam10] 21% x € 22.500 = € 4.725
Voorbelastinq € 5.995 -
Te betalen omzetbelasting € 17.630
Reeds betaalde omzetbelasting € 2.729 -
Na te heffen omzetbelasting € 14.901
De omzet van € 90.000 inzake [de BV] ziet op de volgende door [belanghebbende] verstuurde facturen:
2019126: € 25.000;
2019129: € 25.000;
2019133: € 30.000;
2019136: € 10.000.
Resumé
- Na te heffen omzetbelasting 2019: € 14.901.
Zoals reeds blijkt uit bovenstaande paragrafen kan [belanghebbende] zich niet vinden in ons standpunt, met uitzondering van de correctie inzake de verschuldigde omzetbelasting op facturen aan [naam10] .”
Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd, alsmede de boetes en de beschikkingen belastingrente.
De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen, boetes en de beschikkingen belastingrente gehandhaafd. Redengevend daarvoor is dat belanghebbende jegens de BV een dienst heeft verricht die belast is met omzetbelasting, en dat geen sprake is van partage of winstdeling.
3 Geschil
In geschil is of de naheffingsaanslagen tot een te hoog bedrag zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
Wat betreft de naheffingsaanslagen is tussen partijen uitsluitend in geschil of de werkzaamheden die belanghebbende voor de BV heeft verricht, belast zijn met omzetbelasting.
Belanghebbende betoogt dat deze werkzaamheden niet onder bezwarende titel zijn verricht, omdat sprake is van partage dan wel van een winstdelingsovereenkomst. Dit brengt mee dat geen sprake is van een voor de omzetbelasting belaste prestatie, aldus belanghebbende. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.
De Inspecteur heeft in zijn nader stuk van 29 oktober 2024 opgemerkt dat de vergrijpboete 2018 (€ 6.457) moet worden vernietigd. Reeds om die reden dient het hoger beroep gegrond te worden verklaard.
Belanghebbende heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard dat de verzuimboete 2019 (€ 157) niet in geschil is.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur, tot vermindering van de naheffingsaanslag omzetbelasting 2018 tot een bedrag van € 10.732 (€ 21.232 -/- € 10.500), tot vernietiging van de naheffingsaanslag omzetbelasting 2019, tot vernietiging van de daarmee samenhangende beschikkingen belastingrente en tot vernietiging van de vergrijpboete 2018.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de vergrijpboete 2018, tot bevestiging van deze uitspraak voor het overige, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar inzake de vergrijpboete 2018 en tot vernietiging van de vergrijpboete 2018.