Gerechtshof Arnhem, 16-04-2003, AF8638, 00-00659

1. Aanslag, verliesbeschikking, beschikking heffingsrente, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Belanghebbende heeft over het jaar 1997 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 140.525. De Inspecteur heeft daarop een correctie aangebracht ad ƒ 165.360 wegens niet-aftrekbare rente. De op 31 juli 1999 gedagtekende aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 24.835. Het verrekenbare verlies over het onderhavige jaar is bij beschikking vastgesteld op nihil. Bij beschikking is voorts een bedrag aan heffingsrente vastgesteld van ƒ 456.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag, de verliesbeschikking en de beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt en is op het bezwaar telefonisch gehoord. Van dit gesprek is door belanghebbende een verslag opgemaakt dat zij heeft toegezonden aan de Inspecteur. De Inspecteur heeft de aanslag, de verliesbeschikking en de beschikking heffingsrente bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 3 oktober 2002 van het Hof te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur].

1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Enig aandeelhouder van belanghebbende is de heer [A]. Belanghebbende heeft een belang van 99,14% in [B B.V.], zijnde 4.619 preferente aandelen van ƒ 1.000 nominaal. De overige - gewone - aandelen zijn geplaatst bij Stichting Administratiekantoor van aandelen [B] B.V.

2.2. [B B.V.] heeft ultimo 1996 een vordering in rekening courant op [A] ter grootte van ƒ 2.565.815.

2.3. Per ultimo 1997 heeft belanghebbende op haar balans een schuld aan gelieerden/deelnemingen opgenomen van ƒ 2.443.153. Met betrekking tot deze schuld heeft de Inspecteur in het kader van de afhandeling van de aangifte vennootschapsbelasting 1997 op 13 januari 1999 schriftelijke vragen gesteld aan belanghebbendes gemachtigde. Deze heeft daarop bij brief van 19 februari 1999 geantwoord dat de schuld aan gelieerden/deelnemingen een schuld is aan [B B.V.] en dat de lening is ontstaan door de overname van de onder 2.2. bedoelde vordering op [A], alsmede ter financiering van de betalingsregeling met betrekking tot de vennootschapsbelasting over de jaren 1989 tot en met 1994. In laatstbedoelde brief is het volgende overzicht van het verloop van de lening verstrekt:

2.4. Op 16 december 1997 heeft belanghebbende een aangifte dividendbelasting gedaan voor een dividenduitkering aan [A] ten bedrage van ƒ 2.067.000. Volgens deze aangifte heeft betaalbaarstelling van het dividend plaatsgevonden op 2 januari 1997. In de onder 2.3 genoemde vragenbrief van 13 januari 1999 heeft de Inspecteur eveneens vragen gesteld over deze dividenduitkering. Belanghebbendes gemachtigde heeft daarop in de brief van 19 februari 1999 geantwoord dat het netto-dividend ten bedrage van ƒ 1.550.250 in mindering is gebracht op de (van [B B.V.] overgenomen) vordering van belanghebbende op [A].

2.5. In antwoord op een vragenbrief van de Inspecteur van 23 februari 1999 heeft belanghebbendes gemachtigde in zijn brief van 22 maart 1999 onder meer medegedeeld dat belanghebbende de vordering op [A] op 1 januari 1997 heeft overgenomen en heeft hij de volgende gegevens verstrekt over het verloop in 1997 van de vordering van [B B.V.] op [A]:

Verloop van de vordering van [B B.V.] op [A]

2.6. De vorenbedoelde overdracht van de op [A] bestaande vordering aan belanghebbende en de schuldigerkenning van de koopsom voor die overdracht zijn niet schriftelijk vastgelegd.

2.7. De belastingdienst/FIOD Opsporing/Vestiging [Q] (verder: de FIOD) heeft op 13 december 2000 proces-verbaal opgemaakt inzake de vermoedelijke overtreding van artikel 225 Wetboek van Strafrecht en artikel 68 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). In het onderzoek werden betrokken [A], [B B.V.], de heer [C], gepensioneerd accountant, voorheen werkzaam bij [accountantskantoor D te R], en belanghebbende.

2.8. Uit paragraaf 1.2 van het proces-verbaal blijkt de volgende aanleiding voor het door de FIOD verrichte onderzoek en de daaruit getrokken conclusie:

"Tijdens een boekenonderzoek in het voorjaar van 2000 door [een medewerker] van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te [P], heeft deze geconstateerd dat in de boekhoudingen over 1997 van)[X B.V.] en B B.V.] een dividenduitkering aan [A], directeur van [X B.V.], was verwerkt. Deze uitkering had tot doel de aanzienlijke schuld in rekening-courant, welke [A] aan [B B.V.] had, te verlagen.

In de aangiftes inkomstenbelasting 1997 van [A] en aangiftes vennootschapsbelasting 1997 van [B B.V.] en [X B.V.] kon gelezen worden dat de uitkering (fl.2.067.000,=) per 2 januari 1997 zou zijn gedaan, terwijl uit diverse andere uit deze controle afkomstige bescheiden gelezen kon worden dat de uitkering later, in december 1997, was gedaan. Diverse van de bedoelde bescheiden waren kennelijk afkomstig van [C], accountant bij [accountantskantoor D te R], die de jaarrekeningen van [B B.V.] en [X B.V.] beoordeelde.

In de renteberekening met betrekking tot de schuld in rekening-courant van [A] aan [B B.V.] is rekening gehouden met een uitkering per 2 januari 1997, waardoor [A] aan [B B.V.] geen rente verschuldigd zou zijn over het hoge bedrag van de rekening-courant over de periode januari 1997 - december 1997, doch over het als gevolg van de dividenduitkering verlaagde schuldbedrag.

Door de notulen, met de dividenduitkering erin vermeld, vermoedelijk te antedateren naar de datum van 2 januari 1997, wordt geen rente over de rekening-courant berekend (voor het bedrag van de dividenduitkering) over de eerste 11 maanden van 1997 en wordt deze rente dus ook niet door [A] aan [B B.V.] betaald. Hierdoor wordt het beoogde doel, namelijk het voorkómen van betaalde rente die voor de inkomstenbelasting van [A] niet dan wel zeer beperkt aftrekbaar is, bereikt. [A] heeft overigens voor het jaar 1997 reeds het maximum bereikt van de maximaal aftrekbare consumptieve rente.

Het aldus genoten voordeel (door het niet betalen van rente aan [B B.V.]) wordt door [A] vermoedelijk opzettelijk niet als inkomen in zijn aangifte inkomstenbelasting 1997 aangegeven, terwijl door [B. B.V.] het gemiste voordeel (een gemis aan winst) eveneens vermoedelijk opzettelijk niet in de aangifte vennootschapsbelasting 1997 wordt aangegeven."

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of bij het bepalen van de belastbare winst het onder 1.1. genoemde bedrag van ƒ 165.360 in aftrek kan worden gebracht.

3.2. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de vordering van [B B.V.] op [A] op 1 januari 1997 is overgedragen aan belanghebbende voor een bedrag van ƒ 2.245.332, dat belanghebbende de koopsom voor deze overdracht schuldig is gebleven aan [B B.V.], dat belanghebbende op 2 januari 1997 een dividenduitkering heeft gedaan aan [A] ad ƒ 2.067.000 en dat daarmee door middel van verrekening een deel van de schuld aan belanghebbende is afgelost. Aan de op 1 januari 1997 totstandgekomen geldlening tussen [B B.V.] en belanghebbende liggen naar het oordeel van belanghebbende in overwegende mate zakelijke redenen ten grondslag, zodat artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1964 (hierna: de Wet) van toepassing is en de betaalde rente bij het bepalen van de winst in aftrek kan worden gebracht.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten of verweren toegevoegd.

3.5. Belanghebbende concludeert - zo begrijpt het Hof - tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag en de beschikking heffingsrente tot nihil en tot vaststelling van het verlies over 1997 op het in de aangifte vennootschapsbelasting 1997 vermelde bedrag van ƒ 140.525 (negatief). De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De Inspecteur heeft aan de hand van het bij het verweerschrift gevoegde proces-verbaal en de daarbij gevoegde getuigenverklaringen en documenten gemotiveerd betwist dat de overdracht door [B B.V.] aan belanghebbende van de vordering op [A] alsmede de dividenduitkering door belanghebbende aan [A] reeds begin 1997 heeft plaatsgevonden en is van mening dat deze handelingen niet eerder dan op 17 december 1997 hebben plaatsgevonden. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft met hetgeen zij heeft aangevoerd, onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de overdracht en de dividenduitkering reeds begin 1997 hebben plaatsgevonden.

Periode 1 januari 1997 tot 17 december 1997

4.3. Hetgeen de Inspecteur ter onderbouwing van zijn standpunt aanvoert, acht het Hof onbegrijpelijk, nu in de periode voorafgaand aan 17 december 1997 geen sprake kan zijn geweest van een door belanghebbende aan [B B.V.] verschuldigd rentebedrag, althans niet voor wat betreft de overname van de rekening-courantvordering op [A]. Zoals door de Inspecteur is betoogd, het Hof heeft hem daarin gevolgd (zie 4.1. hiervóór), dient er namelijk van te worden uitgegaan dat belanghebbende de vordering op [A] aan [B B.V.] op 17 december 1997 heeft overgenomen en dat zij op dezelfde dag de dividenduitkering aan [A] heeft gedaan. Dat brengt met zich mee dat de geldlening tussen belanghebbende en [B B.V.] eveneens op 17 december 1997 tot stand is gekomen. Die geldlening is immers ontstaan doordat belanghebbende de koopsom voor de overdracht van de vordering op [A] aan [B B.V.] schuldig is gebleven. Uit de grootboekkaart van de rekening courant schuld van belanghebbende aan [B B.V.] (bijlage nr. D/1/16 en ook onder 2.10 hiervóór) kan eveneens worden afgeleid dat de geldlening op 17 en 18 december 1997 is ontstaan. Nu door de Inspecteur niet is gesteld of aannemelijk gemaakt dat voornoemde geldlening vóór 17 december 1997 tot stand is gekomen, kan het door belanghebbende onder de benaming "rente" aan [B B.V.] betaalde bedrag ten aanzien van de periode voorafgaand aan 17 december 1997 niet worden beschouwd als door belanghebbende aan [B B.V.] verschuldigde - van de winst aftrekbare - rente. Ook als zou worden uitgegaan van de juistheid van de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende het recht op betaling van de door [A] aan [B B.V.] verschuldigde rente van [B B.V.] heeft overgenomen, kan de daartegenover aan [B B.V.] verrichte betaling niet als een betaling van rente worden aangemerkt. Belanghebbende neemt in die situatie immers enkel een vordering van [B B.V.] op [A] over. De stelling van de Inspecteur dat de rente aftrekbaar is derhalve rechtens onjuist.

4.4. Het door belanghebbende niet in rekening brengen aan [A] van de lopende rente over periode van 1 januari 1997 tot en met 16 december 1997 vormt naar het oordeel van de Inspecteur een uitdeling aan de aandeelhouder. Uit hetgeen de Inspecteur heeft gesteld, volgt dat [A] in genoemde periode geen rente aan belanghebbende was verschuldigd, maar aan [B B.V.]. Het standpunt van de Inspecteur dat sprake zou zijn van een uitdeling van belanghebbende aan [A] zou dus slechts kunnen worden gevolgd, indien vast zou staan dat belanghebbende het recht op betaling van de rente heeft overgenomen van [B B.V.] en belanghebbende er vervolgens van zou hebben afgezien de "rentevordering" bij [A] te innen. De Inspecteur gaat er daarbij vanuit dat belanghebbende de vordering op [A] voor een nominaal bedrag van ƒ 2.067.000 heeft overgenomen en niet voor een bedrag van ƒ 2.245.332, zoals belanghebbende stelt. Voor zover de Inspecteur heeft bedoeld te stellen dat in het verschil tussen voornoemde bedragen, te weten het bedrag van ƒ 178.332, zijnde de op 18 december 1997 overgeboekte vordering van [B B.V.] op [A], het recht op betaling van de over de periode vanaf 1 januari tot en met 17 december 1997 door [A] aan [B B.V.] verschuldigde rente (hierna: de bij [B B.V.] aangegroeide rente) is begrepen, faalt die stelling, reeds omdat die stelling niet danwel onvoldoende is onderbouwd. Ook anderszins is niet aannemelijk gemaakt of geworden dat een vordering wegens bij [B B.V.] aangegroeide rente op belanghebbende zou zijn overgegaan, waarna belanghebbende die vordering niet bij [A] zou hebben geïnd.

4.5. Op grond van hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht en voorts uit de gedingstukken kan worden afgeleid, oordeelt het Hof dat aannemelijk is dat belanghebbende de vordering van [B B.V.] op [A] voor de nominale waarde van ƒ 2.245.332 van [B B.V.] heeft overgenomen. Het bedrag van ƒ 178.332 vormt dan geen rente, maar een deel van de vergoeding van de vordering op [A]. Een en ander brengt met zich mede dat hetzij [B B.V.] heeft nagelaten rente in rekening te brengen aan [A], hetzij belanghebbende de door [A] verschuldigde rente aan [B B.V.] heeft voldaan (bijv. begrepen in het onder 2.3. genoemde bedrag van ƒ 161.305). In het eerstgenoemde geval dient de correctie in verband met een vermeende uitdeling niet bij belanghebbende doch bij [B B.V.] plaats te vinden, in het tweede geval had de Inspecteur de rente in zijn geheel niet in aftrek moeten toelaten. Zoals reeds onder 4.3. vermeld, acht het Hof de stelling van de Inspecteur dat de rente aftrekbaar is rechtens onjuist.

4.6. Op grond van het voorgaande oordeelt het Hof dat de Inspecteur ten onrechte een bedrag van ƒ 158.470 tot de belastbare winst heeft gerekend.

Rente over periode 17 december 1997 tot en met 31 december 1997

4.7. Tussen partijen is niet in geschil dat de tussen [B B.V.] en belanghebbende gesloten geldlening in beginsel valt onder de werkingssfeer van artikel 10a, tweede lid, onderdeel a, van de Wet. Nu het Hof niet is gebleken dat partijen hierbij uitgaan van een juridisch onjuist uitgangspunt, zal het Hof partijen hierin volgen.

4.8. De Inspecteur heeft de na 17 december 1997 door belanghebbende aan [B B.V.] in verband met de geldlening verschuldigde rente berekend op een bedrag van ƒ 6.890 (zie onder 3.3.). Nu belanghebbende ter zitting heeft bevestigd dat belanghebbende en [B B.V.] een rentepercentage voor de geldlening zijn overeengekomen van 8 en heeft gesteld dat de geldlening op de overnamedatum ƒ 2.245.332 beliep en voorts niet is gebleken dat belanghebbende in het jaar 1997 op die geldlening heeft afgelost, concludeert het Hof dat het door de Inspecteur voorgestane rentebedrag over de periode van 17 december tot en met 31 december 1997 niet te hoog is.

4.9. Belanghebbende voert als zakelijk motief aan dat de door de rechtshandelingen ontstane nieuwe balanspositie van [B B.V.] voor die deelneming een voordeel bood in haar relatie tot de bank. Aan de hand van diverse door of namens belanghebbende opgestelde documenten heeft de Inspecteur daartegenover - naar het oordeel van het Hof op overtuigende wijze - aannemelijk gemaakt dat van zakelijke overwegingen voor het aangaan van de lening geen sprake was. Uit de gedingstukken blijkt dat de rechtshandelingen hebben plaatsgevonden om te bewerkstelligen dat het bedrag aan niet-aftrekbare consumptieve rente voor de aandeelhouder [A] zou worden beperkt, hetgeen niet als een zakelijk motief in de zin van artikel 10a, derde lid, onderdeel a, van de Wet kan worden beschouwd. Belanghebbendes andersluidende visie dient te worden verworpen.

4.10. Gelet op het bepaalde in artikel 20a, eerste lid, van de Wet oordeelt het Hof dat mag worden aangenomen dat gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 1997 een voor bezwaar vatbare beschikking is genomen, waarbij het verlies is vastgesteld op nihil, en dat dit verlies - gelet op het bepaalde in het tweede lid van voornoemd artikel - geacht kan worden afzonderlijk op het aanslagbiljet te zijn vermeld. Hoewel belanghebbende in zijn bezwaarschrift slechts spreekt van een bezwaar tegen de aanslag, oordeelt het Hof dat - gelet op het hiervóór weergegeven oordeel van het Hof, op het bepaalde in artikel 24 van de Algemene wet rijksbelastingen en op de inhoud van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 30 november 1999, nr. DB99/3232, BNB 2000/70 - het bezwaar tegen de aanslag tevens dient te worden aangemerkt als bezwaar tegen de verliesbeschikking, vooral nu de grieven tegen de aanslag en de verliesbeschikking identiek (kunnen) zijn. De uitspraak op bezwaar heeft blijkens de eerste alinea daarvan slechts betrekking op het bezwaar tegen de aanslag. Nu de Inspecteur één uitspraak heeft gedaan en hij ingevolge artikel 25, zevende lid, van de AWR in het onderhavige geval bevoegd is de uitspraak bij gezamenlijke uitspraak te doen, terwijl belanghebbende geen nadeel heeft ondervonden, vindt het hof in art. 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht aanleiding de uitspraak in stand te laten.

4.11. Het beroep van belanghebbende is deels gegrond. Het Hof stelt het verlies van het onderhavige jaar nader vast op ƒ 133.635 (ƒ 140.525 -/- ƒ 6.890).

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal € 322 maal wegingsfactor 2 ofwel € 1.288.

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 16 april 2003 door mr. Röben, vice-president, mr. De Kroon en mr. Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Gankema als griffier.

(J.B.H. Röben) (J.J. Gankema)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 april 2003