Gerechtshof Arnhem, 15-07-2003, AI0326, 02-01578

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Met dagtekening 19 september 2001 zijn aan belanghebbenden, in afwijking van de aangifte, aanslagen in het recht van successie opgelegd naar drie belaste verkrijgingen tot een gezamenlijk bedrag van ƒ 1.249.462 met een aan successierecht te betalen bedrag van in totaal ƒ 76.365.

1.2. Belanghebbenden hebben bij bezwaarschrift van 30 oktober 2001 tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslagen bij de bestreden uitspraak van 13 maart 2002, voorafgegaan door een op 21 februari 2002 gegeven motivering, gehandhaafd.

1.3. Belanghebbenden zijn van de uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur een conclusie van dupliek heeft ingediend. Voorafgaand aan de zitting hebben belanghebbenden in overeenstemming met artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een nader stuk ingediend, dat zonder bezwaar van de wederpartij tot de gedingstukken kan worden gerekend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 mei 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [de gemachtigde van belanghebbenden, alsmede de Inspecteur]. De gemachtigde van belanghebbenden en de Inspecteur hebben ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van de pleitnotities moet als hier herhaald en ingelast worden beschouwd. Voorts heeft de gemachtigde van belanghebbenden alsnog kopieën overgelegd van de jaarstukken van de jaren 1995 tot en met 1998 en voor de periode 1 januari 1999 tot en met 23 april 1999 van de onderneming van erflater en zijn echtgenote (tevens belanghebbende), zoals toegezegd in zijn conclusie van repliek. Deze zijn zonder bezwaar van de wederpartij tot de gedingstukken gerekend.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.

2.1. [Erflater], landbouwer van beroep, geboren op 27 oktober 1948 en overleden op 23 april 1999 was in algemene gemeenschap van goederen gehuwd met [X-Y] (hierna de echtgenote). Het echtpaar heeft twee kinderen, geboren op 5 april 1980 respectievelijk op 3 november 1981. Beide kinderen, waarvan de jongste ten tijde van het overlijden van erflater nog minderjarig was, volgden een agrarische opleiding. Het op 5 februari 1993 verleden testament van erflater bevatte een ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 1167 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) met voor het overige instandhouding van het wettelijk erfrecht. Op grond van de daartoe strekkende bepalingen van het BW en deze testamentaire wilsbeschikking is het aandeel van de echtgenote van erflater te berekenen op 78% van de nalatenschap, terwijl het aandeel van beide kinderen in de nalatenschap voor elk van hen 11% beloopt. Wanneer wordt gesproken van belanghebbenden zijn daarmee de echtgenote en de beide kinderen van erflater bedoeld.

2.2. Erflater oefende tijdens zijn leven, vanaf 28 juni 1978 in de vorm van een vennootschap onder firma en met ingang van 3 januari 1993 in de vorm van een maatschap met [zijn broer] een landbouwbedrijf uit in de gemeente [Z]. In dat kader hebben erflater en zijn broer de gezamenlijke pachtrechten uit de tussen hen per 1 januari 1993 gesloten pachtovereenkomst inzake een aantal stukken los land (69.58.61 ha) ingebracht in de maatschap.

2.3. Bij de aangifte voor het recht van successie hebben belanghebbenden het saldo van de nalatenschap berekend op ƒ 668.785, welk bedrag door de Inspecteur met een bedrag van ƒ 506.255 is verhoogd tot ƒ 1.175.040 ter zake van de meerwaarde van het aandeel van erflater in het tot de huwelijksgemeenschap behorende melkquotum van het door erflater met zijn broer in maatschapsverband uitgeoefende landbouwbedrijf. Uitgaande van een omvang van het melkquotum op sterfdatum van 746.359 kg en de daaraan toe te kennen waarde op de vrije markt van ƒ 2.985.436 (ƒ 4 per kg) is de meerwaarde van het tot de nalatenschap behorende aandeel in het melkquotum door de Inspecteur bij brief van 22 mei 2001 berekend als volgt:

De berekening van deze waarde als zodanig wordt door belanghebbenden niet betwist.

2.4. Voorts is met toepassing van de artikelen 13 en 23 van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) bij de echtgenote een bedrag van ƒ 74.424 als erfrechtelijke verkrijging in aanmerking genomen.

2.5. Voor zover te dezen van belang zijn in de maatschapsakte de volgende bepalingen opgenomen:

2.6. Na het overlijden van de erflater is het in maatschapsverband uitgeoefende landbouwbedrijf van de erflater door de echtgenote voortgezet.

2.7. Belanghebbenden hebben bij de aangifte van het recht van successie de waarde van het aandeel van erflater in het melkquotum geheel buiten beschouwing gelaten. De Inspecteur heeft geen aanleiding gezien om de waarde van bedoeld aandeel in verband met het bepaalde in artikel 21, vijfde lid, van de Wet lager te stellen dan op de door hem onder 2.3 berekende waarde.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Partijen verschillen van mening over de waarde in het economische verkeer van het aandeel van erflater in het tot het maatschapsvermogen behorende melkquotum in het licht van het in artikel 21, vijfde lid, van de Wet, bepaalde.

3.2. Belanghebbenden verdedigen primair dat - gelet op genoemde artikellid - bij de erfrechtelijke verkrijging op grond van de bepalingen van het maatschapscontract reeds geen rekening hoeft te worden gehouden met het melkquotum. Subsidiair verdedigen zij dat voornoemd artikellid met zich brengt dat een melkquotum moet worden gewaardeerd met inachtneming van de rentabiliteit van het landbouwbedrijf waarin het een plaats inneemt en dat de waarde van het onderhavige melkquotum gelet op de rentabiliteitswaarde van het onderhavige landbouwbedrijf op niet meer dan ƒ 196.000 kan worden gesteld.

3.3. De Inspecteur verdedigt dat artikel 21, vijfde lid, van de Wet geen inbreuk maakt op de in het eerste lid van dat artikel voorgeschreven waarde in het economische verkeer doch daar een aanvulling op vormt.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd (zakelijk weergegeven):

Namens belanghebbenden:

Zij blijven bij hun interpretatie van artikel 21, vijfde lid, van de Wet, namelijk dat bij een going-concernwaarde met name betekenis toekomt aan de rentabiliteitswaarde. Dit geldt te meer nu geen beroep meer kan worden gedaan op de inmiddels ingetrokken Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 21 oktober 1992, nr. VB 92/2108, BNB 1993/14, waarin werd goedgekeurd dat bij een vererving als de onderhavige mocht worden uitgegaan van de grondwaarde in verpachte staat en van een waarde van nihil van het melkquotum.

Het feit dat naderhand in de Invorderingswet 1990 een kwijtscheldingsregeling voor dit soort nalatenschappen is opgenomen, staat los van het feit dat reeds op grond van artikel 21, vijfde lid, van de Wet kan worden geconcludeerd tot een lagere waardering.

Op instigatie van de werkgroep "Modernisering successiewetgeving" onder leiding van professor mr. J.K. Moltmaker is bepleit om bij een melkveebedrijf als wegingsfactor de rentabiliteitswaarde in aanmerking te nemen versus de intrinsieke waarde.

Inmiddels zijn weer onderhandelingen gestart tussen het Ministerie van Financiën en de agrarische sector met betrekking tot de invulling van het begrip "voortzettingswaarde". Hoewel de besprekingen nog niet tot een resultaat hebben geleid en het overleg is opgeschort, verwachten zij dat de besprekingen binnenkort weer zullen worden hervat. Het feit dat er over dit onderwerp wordt gesproken met het Ministerie van Financiën duidt erop dat de voortzettingswaarde in ieder geval lager moet zijn dan de vrije WEVAB-waarde.

In feite is de waarde van een melkquotum gebakken lucht. Nu kan er nog waarde aan worden toegekend maar over enige jaren is de waarde wellicht nihil.

Naar aanleiding van ter zitting gestelde vragen van het Hof geven zij aan dat met betrekking tot de in het maatschapscontract vastgelegde waarderingsgrondslagen van de overnamesom sprake is van gelijke kansen van de vennoten en diens erfgenamen. De kans dat de erfgenamen van de broer tegen boekwaarde hadden mogen overnemen is gelet op de inhoud van het maatschapscontract (nagenoeg) even groot als de kans die zijzelf hadden. De bepalingen hadden ook de andere kant uit kunnen werken. In zoverre laten belanghebbenden hun primaire standpunt dat de waarde van het melkquotum ingevolge het maatschapscontract, op nihil moet worden gesteld dan ook varen.

Zij vragen zich naar aanleiding van hetgeen de Inspecteur daaromtrent in zijn pleitnota naar voren brengt af of artikel 11 van de Wet, gelet op de bepalingen in het maatschapscontract, wel aan de orde is.

Nu het melkquotum wordt gebezigd in een bedrijf dat wordt voortgezet is een losse verkoop evenmin aan de orde en moet voor de waardering worden aangesloten bij de lagere (marginale) bedrijfswaarde. Zij hebben bij die waardering als uitgangspunt genomen de gemiddelde waarde van de formule 1 × intrinsieke waarde en 2 × de rentabiliteitswaarde die ook bij de waardering van incourante aandelen wordt gehanteerd.

De echtgenote heeft het bedrijf voortgezet met het oog op de belangen van de kinderen. De in artikel 26 van de Invorderingswet genoemde termijn is bijna om. Het belang van het door hen ingenomen standpunt met betrekking tot artikel 21, vijfde lid, van de Wet ligt met name in de omstandigheid dat de kwijtscheldingsregeling van voornoemd artikel 26 niet van toepassing is op de verkrijging van de kinderen, nu deze niet voldoen aan de gestelde voorwaarden, met name die van de directe voortzetting.

Namens de Inspecteur:

Per 1 januari 2002 is artikel 21, vijfde lid, van de Wet in zoverre gewijzigd dat via het vierde lid voortaan rekening moet worden gehouden met goodwill en badwill. De voorwaarden waaronder vermogensbestanddelen die tot een onderneming behoren voor het successierecht onbelast blijven zijn met ingang van die datum opgenomen in de artikelen 35, onderdelen b en c, alsmede in artikel 53 van de Wet. Deze wetgeving is in casu niet van toepassing.

Het door belanghebbenden bedoelde overleg tussen de agrarische sector en het Ministerie van Financiën betreft deze nieuwe wetgeving. Het is opgeschort wegens onoverkomelijke bezwaren van de zijde van de (accountants) van de bedrijfstak. Deze zijn voorgelegd aan de Staatssecretaris.

Op grond van de bestaande jurisprudentie is er geen aanwijzing dat de waarde in het economische verkeer met agrarische bestemming (WEVAB) een rol speelt bij artikel 21, vijfde lid, van de Wet. Het gaat om de intrinsieke waarde.

Nu belanghebbenden het melkquotum in het geheel niet in de aangifte hebben vermeld, heeft hij zich niet bezig gehouden met mogelijke andere waardebepalende methoden zoals bijvoorbeeld de cash flow methode. Naar zijn inzicht doet deze methode hier ook niet ter zake.

Bij nader inzien acht hij artikel 11 van de Wet in het onderhavige geval niet van toepassing. Hij laat zijn betoog met betrekking tot dat artikel zoals dat is verwoord in zijn pleitnota, dan ook vallen.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het Hof verstaat de intrekking ter zitting van de primaire klacht van belanghebbenden - gelet op de aldaar gevoerde discussie - aldus dat zij bij nader inzien afzien van hun stelling dat het melkquotum reeds op grond van de bepalingen van het overnamebeding in het maatschapscontract op nihil moet worden gewaardeerd. Zij onderkennen dat sprake is van gelijke kansen van de vennoten en diens erfgenamen en in zoverre niet kan worden gesproken van een (onzakelijk) voordeel dat niet tot de nalatenschap zou moeten worden gerekend.

4.2. Voor zover belanghebbenden primair nog verdedigen dat het melkquotum op de boekwaarde moet worden gewaardeerd omdat de broer van de overledene jegens de voortzettende erfgenamen verplicht was de in artikel 12, tweede lid, van het maatschapscontract opgenomen activa tegen boekwaarde over te dragen, kan het Hof hen in dit betoog niet volgen aangezien daaraan geenszins de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de waarde voor de berekening van het recht van successie niet hoger kan zijn dan de overnamesom. De prijs die partijen in het maatschapscontract met betrekking tot het melkquotum onderling zijn overeengekomen vertegenwoordigt immers juist niet de in artikel 21, eerste lid, van de Wet, neergelegde waarde voor erfrechtelijke verkrijgingen. In afwijking daarvan is voor de aldaar specifiek vermelde situaties uitdrukkelijk gekozen voor de boekwaarde. Dat partijen zich er van bewust zijn geweest dat de overnamesom bij voortzetting in die specifieke situaties naar verwachting lager is of kan zijn dan de waarde in het economische verkeer blijkt dan ook uit artikel 14 van het maatschapscontract waarin expliciet is bepaald dat de meerwaarde in die situaties, behaald bij de verkoop van een vermogensbestanddeel boven de oorspronkelijke verkrijgingsprijs bij overname moet worden verrekend met de andere vennoot. Het primaire standpunt van belanghebbenden wordt dan ook verworpen.

4.3. Met betrekking tot het subsidiaire standpunt van belanghebbenden stelt het Hof voorop dat belanghebbenden blijkens het meergenoemde maatschapscontract, met name blijkens artikel 11 van dit contract zoals opgenomen onder 2.5., ten gevolge van het overlijden van erflater slechts een recht hebben verkregen om de maatschap voort te zetten, doch daartoe geen verplichting hadden die bovendien nog rechtens afdwingbaar was. Er moet te dezen dan ook van worden uitgegaan dat belanghebbenden als (testamentaire) erfgenamen hebben verkregen. Voorts staat vast dat belanghebbenden met betrekking tot een na 31 augustus 1998 opengevallen nalatenschap voor de waardering van een landbouwonderneming geen beroep meer kunnen doen op de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 21 oktober 1992, nr. VB 92/2108, BNB 1993/14, gewijzigd bij Resolutie van 24 augustus 1993, nr. VB93/299, BNB 1993/285 (hierna: de resolutie), welke resolutie bij Besluit van 11 augustus 1998, nr. VB 98/1670.1, V-N 1998/42.28 is ingetrokken en waarbij onder meer een tot een landbouwbedrijf behorend melkquotum op nihil mocht worden gewaardeerd. Dit is tussen partijen ook niet in geschil.

4.4. Voor zover belanghebbenden stellen dat de in voornoemde resolutie gehanteerde waarderingsmethode ook rechtstreeks volgt uit artikel 21, vijfde lid, van de Wet (tekst 1999) kan het Hof belanghebbenden hierin niet volgen. De wetgever heeft met het bepaalde in artikel 21, vijfde lid, van de Wet aangegeven dat een verkrijging van zaken en rechten die tot een complex behoren dat in het economische verkeer als een eenheid wordt beschouwd - zoals een onderneming - niet los van hun onderlinge verband moeten worden gewaardeerd, maar met inachtneming van de functionele samenhang van de bestanddelen van het complex. Dit is voor een in het economische verkeer te onderkennen eenheid een herhaling en nadere omlijning van de in artikel 21, eerste lid, van de Wet neergelegde algemene regel dat het verkregene in aanmerking moeten worden genomen naar de waarde in het economische verkeer. Met de waarde in het economische verkeer is blijkens de wetsgeschiedenis bedoeld een objectieve waarde, die ook anderen dan de belastingplichtige aan het vermogensbestanddeel toekennen. Voor tot een ondernemingsvermogen behorende bestanddelen zoals een melkquotum, betekent dit dat het gaat om de waarde die bij vervreemding van de gehele onderneming aan dat vermogensbestanddeel zou worden toegekend door een derde verkrijger die de onderneming zou voortzetten. Het zou derhalve onjuist zijn het melkquotum bij de waardering in het economische verkeer - in strijd met de werkelijkheid - geheel buiten beschouwing te laten zoals in voornoemde resolutie was goedgekeurd.

4.5. De in de Invorderingswet 1990 opgenomen regelingen staan niet ter beoordeling van de belastingrechter. Evenmin is de rechter bevoegd bij zijn beslissing rekening te houden met (aangekondigde) toekomstige wetgeving. Om die redenen gaat het Hof voorbij aan de ter zitting toegelichte stelling van belanghebbenden dat de erfgenamen die geen (directe) bedrijfsopvolger zijn (de kinderen) met de in de Invorderingswet 1990 opgenomen regeling slechter af zijn dan voorheen onder de werking van de resolutie en onder de werking van de met ingang van 1 januari 2002 in de Wet geldende nieuwe redactie van artikel 21, vijfde lid, waarin via het vierde lid voortaan rekening wordt gehouden met goodwill en badwill, alsmede met de per diezelfde datum opgenomen artikelen 35, onderdelen b en c, en 53 van de Wet.

4.6. Belanghebbenden stellen voorts dat de door de Inspecteur onder 2.3. berekende waarde van het aandeel in het melkquotum ad ƒ 506.255 dat tot de nalatenschap behoort, niet meer dan een bedrag van ƒ 196.000 vertegenwoordigt, zijnde de waarde van het quotum rekening houdende met de lage rentabiliteit (badwill) van het landbouwbedrijf waarin het wordt gebezigd. Zij vinden daarvoor steun in de bevindingen van de werkgroep "Modernisering successiewetgeving" onder leiding van professor mr. J.K. Moltmaker, waarin onder meer wordt bepleit om bij een melkveebedrijf als wegingsfactor de rentabiliteitswaarde in aanmerking te nemen versus de intrinsieke waarde. Hetgeen onder 4.4. met betrekking tot toekomstige wetgeving is opgemerkt, geldt te meer voor (slechts) aanbevelingen voor toekomstige wetgeving.

4.8. Belanghebbenden hebben voorts geen bijzondere omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden aangenomen dat, na het overlijden van erflater, vrije verkoop van de tot de maatschap onderneming behorende vermogensbestanddelen zoals het melkquotum werden verhinderd of bemoeilijkt door objectieve factoren. De enkele stelling dat er naast persoonlijke redenen ook bedrijfseconomische en maatschappelijke redenen aanwezig waren om niet te liquideren is daartoe onvoldoende.

4.9. De Inspecteur heeft de verkrijgingen derhalve terecht verhoogd met een gezamenlijk bedrag van ƒ 506.255.

5. Slotsom

Het beroep is ongegrond.

6. Proceskosten

Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.

Aldus gedaan te Arnhem op 15 juli 2003 door mr. J.B.H. Röben, vice-president, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en professor dr. J.W. Zwemmer raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier en op die datum in het openbaar uitgesproken door de voorzitter in tegenwoordigheid van de griffier.

(J.L.M. Egberts) (J.B.H. Röben)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 juli 2003