Gerechtshof Arnhem, 02-02-2004, AO6426, 02-03853

U i t s p r a a k

Op het beroep van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] Holding B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Belastingdienst Ondernemingen te [P] (hierna: de Inspecteur), betreffende na te noemen aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting, met het aanslagnummer [… V96.0112], opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.375.090, welke aanslag na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar bij uitspraak van 13 september 2002 is gehandhaafd.

1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de derde meervoudige kamer van het Gerechtshof te Arnhem van 28 oktober 2003. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes directeur alsmede de Inspecteur].

1.4. Voorafgaand aan de zitting heeft belanghebbende op 15 oktober 2003 een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt geacht te zijn voorgedragen. Van de zijde van de Inspecteur is eveneens een pleitnota (met bijlagen) gezonden aan het Hof en de wederpartij. De Inspecteur heeft de pleitnota ter zitting voorgedragen.

1.5. In laatstgenoemde pleitnota verdedigt de Inspecteur – met een beroep op interne compensatie – subsidiair het standpunt dat ter zake van de zogenoemde eigen (ambtelijke) werkzaamheden van belanghebbende de eerder geaccepteerde voorziening van 50% geheel dient te vervallen indien hij door het Hof op het primaire punt in het ongelijk wordt gesteld.

1.6. Belanghebbende heeft ter zitting aan het Hof te kennen gegeven dat zij zich – gelet op de omvang van de door de Inspecteur ingediende pleitnota (met bijlagen) alsmede het late tijdstip van indiening daarvan – in haar procespositie geschaad acht omdat zij niet in de gelegenheid is (geweest) daarop passend te reageren en heeft het Hof verzocht de zaak om die reden aan te houden. In dit verband noemt zij de verwijzingen van de Inspecteur naar de jaarrekening 1994 van haar rechtsvoorganger, het jaarrekeningenrecht, de parlementaire geschiedenis van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de door hem genoemde vakliteratuur, de gedragsregels van de Koninklijke Beroepsorganisatie van Gerechtsdeurwaarders (hierna: KBvG), de reactie van de Inspecteur op de resultaten van de door haar gehouden enquête onder beroepsgenoten alsmede naar de anonieme nota van een beroepsgenoot, die als bijlage bij de pleitnota is gevoegd.

1.7. Na een korte schorsing van de zitting, heeft de voorzitter partijen te kennen gegeven dat het Hof van oordeel is dat de Inspecteur in zijn subsidiaire standpunt niet kan worden ontvangen aangezien hij met betrekking tot voornoemde eigen werkzaamheden tot aan het indienen van zijn pleitnota heeft ingestemd met de door belanghebbende fiscaal gehanteerde verantwoording van 50% van de winst conform de commerciële balans. Het beroep op interne compensatie is naar het oordeel van het Hof tardief en zal derhalve niet worden behandeld.

1.9. De inhoud van de pleitnotities alsmede de daarbij door de Inspecteur gevoegde bijlagen worden als hier ingelast beschouwd.

1.10. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.

2. De feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende is opgericht op 26 augustus 1996 en bezit in het onderhavige jaar alle aandelen in [A] B.V. met welke BV zij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormt, en die een gerechtsdeurwaarderskantoor (ambtelijke activiteiten) exploiteert daarnaast algemene (niet-ambtelijke) incasso-activiteiten verricht, ook wel eigen werkzaamheden genoemd. Deze activiteiten werden voorheen separaat uitgevoerd door twee afzonderlijke B.V.’s, te weten [A] B.V. (oud) en [B] B.V., tezamen hierna te noemen: de rechtsvoorganger.

2.3. In het eindgesprek is van de zijde van de Inspecteur toegezegd dat hij alvorens de correcties door te voeren zou nagaan of de problematiek al eerder binnen de branche aan de orde was geweest teneinde te voorkomen dat belanghebbende een andere behandeling ten deel zou vallen dan haar branchegenoten. Blijkens het rapport van 23 mei 2001 van het bij belanghebbende op 2 mei 2001 door de Belastingdienst Ondernemingen [P] ingestelde deelonderzoek is besloten om de aangebrachte correcties over 1994 en 1995 terug te brengen conform de door (de rechtsvoorganger van) belanghebbende ingediende bezwaren. Daarbij is – onder verwijzing naar de brief van 13 april 1999 van de Inspecteur aan de fiscale adviseur van belanghebbende – nadrukkelijke vermeld dat correctie achterwege is gebleven om mogelijke ongelijke behandeling te voorkomen en is tevens medegedeeld dat de winst met ingang van de aangifte over 1999 conform het standpunt van de Belastingdienst moet worden berekend.

2.4. Uit hetzelfde rapport van 23 mei 2001 blijkt dat met betrekking tot de voorliggende problematiek correspondentie/besprekingen zijn gevoerd tussen belanghebbende, haar fiscale adviseur, adviseurs van de KBvG en vertegenwoordigers van de Belastingdienst, waaronder de voorzitter van de projectgroep Fiscale Behandeling van Onderhanden Werk die eind april 2001 nog steeds niet tot een resultaat hadden geleid en dat op overzienbare termijn ook geen resultaat/overeenstemming te verwachten was. Kennelijk naar aanleiding van deze correspondentie en besprekingen heeft belanghebbende, die aanvankelijk ter zake van de ambtelijke werkzaamheden 50% als onderhanden werk aanmerkte (conform de commerciële balans), nadien het standpunt ingenomen dat ook deze werkzaamheden in het onderhavige jaar fiscaal geheel buiten aanmerking konden worden gelaten. Belanghebbende heeft het onder 2.2. vermelde standpunt van de Inspecteur genegeerd door de ontvangen incassoprovisies ter zake van niet-ambtelijke werkzaamheden noch enig bedrag met betrekking tot de niet afgeronde ambtelijke werkzaamheden als winst te verantwoorden in haar aangifte vennootschapsbelasting over 1999.

2.5. De Inspecteur heeft de door belanghebbende aangegeven winst over het jaar 1999 gecorrigeerd als volgt:

2.6. Ter zake van de niet-ambtelijke incassowerkzaamheden maakt belanghebbende een dossier aan zodra zij een incasso-opdracht ontvangt waarbij aanstonds de provisie wordt bepaald (een evenredig deel van het te incasseren bedrag). De – soms deels in termijnen – ontvangen bedragen staan ter dekking van de per dossier geboekte kosten en de aan belanghebbende toekomende provisie. Het voortschrijdend deel van de provisie (een evenredig gedeelte van de ontvangen bedragen) wordt permanent bijgehouden. Indien de ontvangsten de kosten en als provisie aangemerkte evenredig deel van de ontvangsten overtreffen, kunnen – veelal afhankelijk van de wens van de opdrachtgever – reeds bedragen aan deze opdrachtgever worden overgemaakt. Facturering geschiedt eerst indien een opdracht geheel is afgerond.

2.7. De helft van de dossiers die bij belanghebbende in behandeling zijn wordt binnen het jaar afgehandeld. Ten tijde van het onderzoek waren circa 15.000 dossiers aanwezig. Voor de ambtelijke werkzaamheden bestaan vaste tarieven. Het is in de branche niet ongebruikelijk dat van de opdrachtgever een depotstorting wordt geëist bij twijfel aan diens kredietwaardigheid.

2.8. Uit een op initiatief van belanghebbende door de KBvG ingesteld onderzoek is naar voren gekomen dat van de 85 responderende branchegenoten 42 respectievelijk 47 de door belanghebbende bepleite fiscale verantwoording volgen.

3. Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de ter zitting overgelegde pleitnotities met bijlagen.

3.3. Belanghebbende beroept zich ter verdediging van haar standpunt op de regels van goed koopmansgebruik (artikel 9 van de Wet Inkomstenbelasting 1964), met name op het voorzichtigheidsbeginsel en het realiteitsbeginsel.

3.4. De Inspecteur acht geen bijzondere omstandigheden aanwezig op grond waarvan een inbreuk zou moeten worden gemaakt op de hoofdregel van goed koopmansgebruik dat de winst wordt verantwoord in het jaar waarin deze wordt gerealiseerd.

3.5. Ter zitting is daar voor zover zakelijk van belang nog aan toegevoegd:

namens belanghebbende

Namens de Inspecteur

3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van nihil (conform aangifte).

3.7. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Vaststaat dat belanghebbende ter zake van de door haar verrichte niet-ambtelijke incassowerkzaamheden ten behoeve van haar opdrachtgevers in het onderhavige jaar gelden heeft ontvangen en dat zij ter zake jegens hen aanspraak kan maken op een provisie. Voorts staat vast dat belanghebbende van de door haar ten behoeve van haar opdrachtgevers geïncasseerde bedragen in haar administratie een gedeelte als evenredig deel in de te ontvangen incassoprovisie heeft aangemerkt, welk gedeelte per balansdatum een bedrag van ƒ 2.691.328 beloopt. Dit bedrag heeft zij commercieel ten volle als zodanig gewaardeerd doch fiscaal volledig geëlimineerd. Verder staat vast dat belanghebbende ter zake van de door haar verrichte ambtelijke werkzaamheden (waarvoor vaste tarieven gelden) aanspraak kan maken op een honorarium van ƒ 1.673.839. Belanghebbende heeft hiervan in haar commerciële jaarrekening de helft, zijnde een bedrag van ƒ 836.920 als onderhanden werk/nog te factureren bedragen aangemerkt doch fiscaal niets als zodanig aangemerkt.

4.2. Ingevolge artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt de in een kalenderjaar genoten winst bepaald volgens goedkoopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn welke onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst en slechts gewijzigd kan worden indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Volgens goed koopmansgebruik dienen baten en lasten zo goed mogelijk te worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben.

4.3. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar incassowerkzaamheden verricht die er toe hebben geleid dat zij ten behoeve van haar opdrachtgevers reeds bedragen heeft ontvangen en waartegenover een aanspraak op incassoprovisie is ontstaan. Zij heeft voorts eigen werkzaamheden verricht ter zake waarvan zij aanspraak kan maken op honoraria tot een bedrag van ƒ 1.673.839. Beide aanspraken dienen te worden aangemerkt als declarabele vorderingen, welke ter bepaling van de winst volgens goed koopmansgebruik dienen te worden geactiveerd (Hoge Raad 30 juni 1999, nr. 34 249, BNB 1999/355) De omstandigheid dat belang-hebbende haar werkzaamheden niet tussentijds op uurbasis declareert doet hieraan niet af. Het betoog van belanghebbende dat de incassoprovisie en de beloning voor ambtelijke werkzaamheden eerst zijn verdiend als de hele opdracht is afgerond en aan de opdrachtgever is gefactureerd kan niet als juist worden aanvaard. Belanghebbende handelt in strijd met het realiteitsbeginsel door de overeengekomen werkzaamheden die op balansdatum nog niet geheel zijn volbracht en nog niet aan haar opdrachtgevers zijn gedeclareerd op nihil te waarderen.

4.4. Voor zover de aanspraken van belanghebbende jegens haar opdracht-gevers betrekking hebben op (niet-ambtelijke) incassowerkzaamheden is niet alleen sprake van declarabele vorderingen maar ook van daadwerkelijk reeds ontvangen bedragen die zij bij de eindafrekening met haar opdrachtgever zelf kan verrekenen. Belanghebbende heeft gesteld dat niet alle bedragen die zij ter zake van de inning van vorderingen heeft ontvangen en die zij in haar administratie als evenredig gedeelte van de provisies heeft aangemerkt als verdiend kunnen worden beschouwd omdat in een aantal gevallen niet de gehele vordering kan worden geïnd, of soms meer of andere werkzaamheden moeten worden verricht waarvoor geen (extra) vergoeding wordt ontvangen. Zij heeft ter onderbouwing daarvan echter geen concrete gegevens naar voren gebracht zodat zij naar het oordeel van het Hof voor het onderhavige jaar niet aannemelijk maakt dat een gedeelte van het in 4.1. genoemde bedrag van ƒ 2.691.328 niet tot haar winst behoort.

4.5. Voor zover de aanspraken van belanghebbende jegens haar opdrachtgevers betrekking hebben op haar ambtelijke werkzaamheden acht het Hof aannemelijk dat in een praktijk van een gerechts-deurwaarder, en ook in die van belanghebbende, met betrekking tot een zeer groot deel van de kosten die zijn verbonden aan verrichte werkzaamheden die nog niet tot daadwerkelijke omzet hebben geleid, een grote mate van zekerheid bestaat dat die kosten, in de vorm van bij afronding van die werkzaamheden aan opdrachtgevers in rekening te brengen honoraria, zullen worden goedgemaakt. Dit vindt ook bevestiging in de omstandigheid dat belanghebbende de helft van het bedrag waarop zij aanspraak kan maken in haar commerciële jaarstukken als onderhanden werk heeft aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof gebiedt goedkoopmansgebruik de kosten, andere dan het constante deel van de algemene kosten, die aan de bedoelde werkzaamheden zijn uitgegeven op de balans per ultimo van het boekjaar als onderhanden werk te activeren, en is aannemelijk dat het in het onderhavige jaar te activeren gedeelte ten minste ƒ 836.920 bedraagt. Belanghebbende heeft geen gegevens naar voren gebracht die in het onderhavige geval en voor het onderhavige jaar het tegendeel aannemelijk maken, laat staan zodanige gegevens verstrekt op grond waarvan aannemelijk is dat de waarde van de op de balansdatum als onderhanden te kwalificeren ambtelijke werkzaamheden nihil bedraagt. Voor de toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel dat er in het onderhavige geval toe zou leiden dat de activering van de kosten achterwege zou kunnen blijven is naar het oordeel van het Hof geen zelfstandige plaats aangezien de toepassing van dat beginsel verdisconteerd is in de hiervoor bedoelde mate van zekerheid dat de kosten in de toekomst zullen worden goedgemaakt.

4.6. Uit de stukken van het geding, met name ook uit de rapporten die door de Belastingdienst zijn opgemaakt in het kader van het boekenonderzoek in 1997 en het deelonderzoek in 2001, komt naar voren dat belanghebbende haar werkzaamheden per dossier permanent bijhoudt en de ontvangsten en uitgaven per dossier verantwoordt, hetgeen naar het oordeel van het Hof ook inherent is aan de aard van haar werkzaamheden. Onder die omstandigheden kan niet worden volgehouden dat het ondoenlijk is een dossier meerdere jaren te volgen omdat dit gepaard zou gaan met onevenredig hoge inspanningen en kosten. Het beroep van belanghebbende op het eenvoudbeginsel en het beginsel van praktische uitvoerbaarheid kan haar derhalve niet baten.

4.7. Voor de toepassing van de meerderheidsregel waarop belanghebbende zich beroept met haar stelling dat de overgrote meerderheid (42 respectievelijk 47 van de 85) van haar beroepsgenoten de winst berekent volgens de door haar gevolgde methode, is niet maatgevend de wijze waarop kennelijk een gedeelte van haar beroepsgroep de winst verantwoordt doch het antwoord op de vraag of de wet in de meerderheid van de gevallen door de Inspecteur onjuist is toegepast. Belanghebbende die ter zake van de wetstoepassing door de Inspecteur bij haar beroepsgenoten geen enkel gegeven naar voren heeft gebracht maakt zulks niet aannemelijk. Evenmin vloeit uit de hiervoor bedoelde stelling van belanghebbende voort dat de Belastingdienst in het onderhavige jaar landelijk het beleid heeft gevoerd dat een wijze van winstberekening zoals belanghebbende voorstaat zal worden gevolgd. Uit de vaststelling onder 2.4. blijkt eerder het tegendeel. De wetstoepassing in individuele gevallen door zijn ambtsgenoten kan de Inspecteur niet worden tegengeworpen. Nu voorts gesteld noch gebleken is dat in het onderhavige jaar sprake is geweest van ongelijke behandeling die gestoeld is op door de Inspecteur gevoerd beleid dan wel dat sprake is geweest van een onjuiste wetstoepassing door de Inspecteur uit een oogmerk van begunstiging, kan belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet worden gehonoreerd.

5. Slotsom

Het beroep is ongegrond.

6. Proceskosten

Voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht vindt het Hof geen termen aanwezig.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.

Aldus gedaan te Arnhem op 2 februari 2004 door mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink, gerechtsauditeur en mr. J.M. Sitsen als griffier.

(J.M. Sitsen) (M.C.M. de Kroon)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 februari 2004