Gerechtshof Arnhem, 29-12-2005, AV1339, 05-00350

Gerechtshof Arnhem

U i t s p r a a k

op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belangheb-bende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998, de voor dat jaar vastgestelde boetebeschikking en de aan hem opgelegde aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen.

1. Aanslagen, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. De Inspecteur heeft onder nummer 000.00.000.H.86 voor het jaar 1998 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 7.645.111. Het aanslagbiljet is gedagtekend 27 november 2000. De verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen bedraagt ƒ 4.565.078. Aan heffingsrente is een bedrag van ƒ 283.605 in rekening gebracht. De Inspecteur heeft, op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), gelijktijdig met het opleggen van de aanslag bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van 100 percent van de geheven belasting, ofwel ƒ 4.565.078. Aan belanghebbende is voorts een aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen opgelegd naar de maximum heffingsgrondslag van ƒ 55.000.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen en de boetebeschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. De uitspraken van de Inspecteur zijn vervat in één geschrift dat de uitspraken op de bezwaren van belanghebbende behelst met betrekking tot de volgende belastingaanslagen en eventuele kwijtscheldingsbesluiten en boetebeschikkingen:

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraken, in één geschrift met betrekking tot alle in 1.2 bedoelde belastingaanslagen, besluiten en beschikkingen, bij brief van mr. A., als advocaat werkzaam bij A & Partners te Q, in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak was aanvankelijk door het Hof vastgesteld op 11 mei 2005. Mr. A voornoemd heeft het Hof verzocht de mondelinge behandeling uit te stellen aangezien hij, voorafgaande aan de behandeling, geen contact met belanghebbende heeft kunnen opnemen omdat belanghebbende niet meer woonachtig zou zijn op het hem – A – bekende adres. Het Hof heeft A en de Inspecteur daarop meegedeeld dat de mondelinge behandeling was uitgesteld. Nadien heeft A zich bij brief van 4 mei 2005 teruggetrokken als gemachtigde van belanghebbende.

1.5. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 juli 2005 te Arnhem. Daar is toen verschenen B, tot bijstand vergezeld van C, namens de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij de uitnodiging voor de zitting per post met ontvangstbevestiging aan belanghebbende heeft verzonden naar het laatst bekende adres van belanghebbende (a-straat 1 te 0000 R), doch dat die uitnodiging – kort voor de mondelinge behandeling – van TPG-Post is terugontvangen omdat zij niet op het postkantoor is afgehaald. Nu het, na verificatie van het adres, opnieuw verzenden van de uitnodiging per gewone post niet meer tot de mogelijkheden behoorde, heeft het Hof de mondelinge behandeling van de zaak geschorst om belanghebbende opnieuw daarvoor uit te kunnen nodigen. Na daartoe door de griffier gedaan verzoek heeft het Hoofd Burgerzaken en Belastingen van de gemeente R op 12 juli 2005 verklaard dat belanghebbende in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens van de gemeente R is ingeschreven op het adres a-straat 1 te 0000 R.

1.6. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 oktober 2005 te Arnhem. Daar is toen verschenen B, tot bijstand vergezeld van C, namens de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij op 20 juli 2005 de uitnodiging voor de zitting per post met ontvangstbevestiging aan belanghebbende heeft verzonden naar het in 1.5 laatstgenoemde adres. Een afschrift van de uitnodiging, waarin wordt kennis gegeven van plaats, dag en uur van de mondelinge behandeling, behoort tot de stukken van het geding. Tot de stukken van het geding behoort voorts een retourkaart waaruit blijkt dat de uitnodiging op 21 juli 2005 aan het evenbedoelde adres is uitgereikt aan een persoon die voor ontvangst heeft getekend.

1.7. Het Hoofd Burgerzaken en Belastingen van de gemeente R heeft bij brief van 4 november 2005, binnengekomen bij het Hof op 9 november 2005, verklaard dat belanghebbende op 7 oktober 2005 is vertrokken, onbekend waarheen.

1.8. Het Hof heeft bij de aanvang van de mondelinge behandeling meegedeeld dat het voor elk van de in 1.2. genoemde kalenderjaren een afzonderlijke uitspraak zal doen.

1.9. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken, als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende genoot tot en met 1995 winst uit een voor zijn rekening, in de vorm van een eenmanszaak, onder de naam Visserijbedrijf D gedreven onderneming. De onderneming, die voornamelijk ten doel heeft het uitoefenen van een visserijbedrijf alsmede de handel in visserijartikelen, wordt met ingang van 1 januari 1996 gedreven voor rekening en risico van Visserijbedrijf D BV (hierna: de BV), welke besloten vennootschap op 27 maart 1997 is opgericht. Belanghebbende houdt vanaf de oprichting alle aandelen in de BV. De BV heeft een 100%-deelneming in E Ltd (hierna: de Limited). Belanghebbende was tot 1 januari 1996 de directeur en enig aandeelhouder van de Limited. Ook in de Limited wordt een visserijbedrijf uitgeoefend.

2.3. Belanghebbende heeft in 1996, 1997 en 1998 inkomsten genoten als deelvisser, welke inkomsten aan hem per bank werden uitbetaald. Bij nader te noemen onderzoek is gebleken dat, behoudens één uitzondering, niet belanghebbende zelf als deelvisser de werkzaamheden verrichtte maar andere personen op wier naam de verdiensten, in verband met het genieten van uitkeringen of de staat van faillissement waarin zij verkeerde(n), niet mochten worden geregistreerd. Belanghebbende betaalde aan die personen 70% van de door hem ontvangen besomming contant door.

2.4. Door de Regiopolitie G is in 1998, in samenwerking met het Korps Landelijke Politiediensten, de Koninklijke Marechaussee, afdeling Grens-overschrijdende Criminaliteit, en de Belastingdienst/Douane, een onderzoek opgestart naar de activiteiten van belanghebbende op het gebied van het transport van drugs. Ook door de Belastingdienst/FIOD/vestiging S is aan het onderzoek deelgenomen. Op grond van de bevindingen tijdens dit onderzoek is belanghebbende in hoger beroep door het Gerechtshof Leeuwarden bij arrest van 0 juni 0000, nummer 00/0000-00, veroordeeld tot 42 maanden gevangenisstraf, met verbeurdverklaring en onttrekking aan het verkeer zoals omschreven in het desbetreffende arrest, wegens – kort gezegd – het medeplegen van (poging tot) opzettelijk handelen in strijd met artikel 3, eerste lid, onder A, van de Opiumwet, het als oprichter of bestuurder deelnemen aan een criminele organisatie en het opzettelijk voorhanden hebben van een vervalst geschrift. De Hoge Raad der Nederlanden heeft het beroep in cassatie tegen vorenbedoeld arrest met toepassing van artikel 81 van de Wet RO verworpen.

2.5. Door de Regiopolitie G, Divisie Criminaliteitsbeheersing, is tegen belanghebbende een strafrechtelijk financieel onderzoek (hierna: het SFO) ingesteld waarvan de bevindingen zijn neergelegd in een rapport dat, met een naar aanleiding daarvan opgemaakt hoofd proces-verbaal met een aanvulling daarop, als bijlage vier bij het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort. Op grond van dit onderzoek is belanghebbende door de Rechtbank Leeuwarden bij vonnis van 0 oktober 0000 veroordeeld tot het terugbetalen van een ten onrechte genoten wederrechtelijk voordeel tot een bedrag van ƒ 2.598.481. Bij de vaststelling van het voordeel is de rechtbank uitgegaan van (voordeel uit) transport van verdovende middelen en niet van handel daarin. Belanghebbende heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij het Gerechthof Leeuwarden. De Inspecteur heeft tijdens de mondelinge behandeling verklaard dat door dat gerechtshof nog niet op het hoger beroep is beslist.

Blijkens Bijlage 7 bij het hierna te noemen fiscaal rapport is met genoemde aanschaffingen een bedrag van ƒ 30.000 gemoeid voor de Harley Davidson en een bedrag van ƒ 16.000 voor de Chrysler Voyager.

2.7. Met, na verkregen toestemming, gebruikmaking van de gegevens uit het SFO is door de Belastingdienst FIOD/vestiging H een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. De bevindingen zijn neergelegd in een fiscaal rapport dat, als bijlage zeven bij het verweerschrift, tot de stukken van het geding behoort.

(...)

en voorts:

"6. Onderzoek

Door het team is geprobeerd, uitgaande van het mislukte transport in december 1998 met de "I" en de "J", eerder transporten gelukt of niet gelukt in beeld te krijgen. Dit heeft geresulteerd in de volgende transporten:

Hashtransporten

2.9. In het fiscaal rapport is het standpunt ingenomen dat ultimo 1995 een aantal leningen o.g. ten onrechte is opgenomen op de balans van de Limited omdat na onderzoek is gebleken dat de leningen in werkelijkheid niet bestaan. Voor zover het leningen betreft die in 1995 zouden zijn aangegaan, gaat het om stortingen door belanghebbende in contanten tot een totaalbedrag van ƒ 501.808.

2.10. In het fiscaal rapport is voorts het standpunt ingenomen dat belanghebbende in 1998 contante uitgaven heeft gedaan tot een bedrag van ƒ 3.205.244, welke uitgaven niet in de privé administratie van belanghebbende zijn verwerkt, noch in de administratie van de door belanghebbende beheerste rechtspersonen.

2.11. In het fiscaal rapport (pagina 10) is verder vermeld dat aan de in 2.3 bedoelde personen in 1998 een bedrag van ƒ 20.832 is doorbetaald. Blijkens Bijlage 7 bij het fiscaal rapport heeft van dit bedrag ƒ 11.297 betrekking op de periode tot 1 september.

2.12. In zijn brief van 23 oktober 2000 heeft de Inspecteur belanghebbende ingelicht omtrent zijn voornemen (navorderings)aanslagen met boete op te leggen voor de jaren 1994 tot en met 1998. Daarin heeft hij, in afwijking van het fiscale rapport, het voordeel dat door belanghebbende is behaald met de hashtransporten als volgt berekend:

2.13. In de geautomatiseerde administratie van de Inspecteur is vastgelegd dat aan belanghebbende, met dagtekening 12 februari 1999, een aangiftebiljet “P” is uitgereikt voor het doen van aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de premieheffing arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen. In diezelfde administratie is vastgelegd dat belanghebbende door middel van een formulier IB20a op 19 mei 2000 is aangemaand alsnog vóór 7 juni 2000 de hiervóór bedoelde aangifte in te dienen.

2.14. Belanghebbende heeft voor het jaar 1998 geen aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de resultaten van vorengenoemd fiscaal onderzoek de onderhavige aanslag opgelegd. Voor de berekening van het belastbare inkomen is de Inspecteur, in afwijking van het fiscale rapport, uitgegaan van de contante uitgaven in de periode van 1 januari tot 1 september 1998 en van een voordeel uit gelukte hashtransporten zoals berekend in 2.12. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen dat als volgt nader is berekend:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of de onderhavige aanslagen en de boetebeschikking terecht zijn opgelegd.

3.2. Belanghebbende stelt zich - zakelijk weergegeven - op het standpunt dat de Inspecteur, door enerzijds een berekend voordeel uit hashtransporten in aanmerking te nemen en anderzijds de niet door inkomen gedekte uitgaven als inkomen aan te merken, uitgaat van een dubbeltelling. Hij verdedigt primair dat de inkomsten, behaald met het vervoer van verdovende middelen, niet meer bedragen dan ƒ 280.339. Subsidiair is belanghebbende van mening dat die inkomsten niet hoger gesteld mogen worden dan ƒ 780.339. Belanghebbende verdedigt voorts dat in 1998 een voorziening gevormd mag worden van ƒ 2.598.481 in verband met de ontnemingsvordering. Wegens fictief loon uit de BV wordt door hem ƒ 100.000 in aanmerking genomen. Voor wat betreft de contante uitgaven stelt belanghebbende dat een gedeelte daarvan is gedaan in opdracht van derden en gefinancierd met gelden die van die derden afkomstig zijn. Omwille van zijn veiligheid kan hij echter van die derden geen namen noemen. De overige contante uitgaven kunnen met de beschikbare middelen worden gedaan. Met betrekking tot de boete stelt belanghebbende dat deze kennelijk is opgelegd omdat geen aangifte is gedaan. Hij stelt dat de boete moet vervallen omdat niet gebleken is dat belanghebbende na aanmaning in gebreke is gebleven aangifte te doen.

3.3. De Inspecteur is, met betrekking tot de contante uitgaven in de periode van 1 januari tot 1 september 1998, van mening dat uit het door hem vervaardigde overzicht van inkomsten en vermogens van belanghebbende over de jaren 1990 tot en met 1995 blijkt dat belanghebbende niet over de middelen beschikte om die uitgaven te kunnen doen. Hij stelt dat, nu belanghebbende geen enkele plausibele verklaring heeft gegeven omtrent de herkomst van de middelen, belanghebbende de uitgaven alleen gedaan kan hebben met inkomsten uit een tot dan onbekende bron, te weten de handel in, dan wel het transport van, verdovende middelen. Met betrekking tot de periode van 1 september tot en met 31 december 1998 heeft hij het inkomen van belanghebbende berekend op het gerealiseerde voordeel met betrekking tot de gelukte hashtransporten. Van dubbeltelling is derhalve geen sprake. Met betrekking tot het opnemen van een voorziening in verband met de ontnemingsvordering stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat zulks niet mogelijk is omdat het voordeel niet als winst uit onderneming moet worden gekwalificeerd maar als inkomsten uit arbeid. Belanghebbende heeft nooit een jaarrekening opgemaakt. Bovendien kon belanghebbende op 31 december 1998 nog niet de redelijke verwachting hebben dat in 2002 een ontnemingsvordering zou worden ingediend. De Officier van Justitie heeft pas op 9 januari 1999 een vordering gedaan tot opening van een strafrechtelijk financieel onderzoek. Gelet op het hoger beroep van belanghebbende is ook nog steeds niet zeker wat de waarde is van die vordering. Voorts heeft belanghebbende aangegeven dat hij de vervangende hechtenis zal accepteren. Alsdan is van kosten geen sprake. Tot slot is hij met betrekking tot dit onderwerp van mening dat een voorziening niet mogelijk is omdat ook die kosten van aftrek zijn uitgesloten in artikel 8a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De opgelegde boete is een vergrijpboete. Door geen aangifte te doen heeft belanghebbende, aldus de Inspecteur, bewust het risico genomen dat er te weinig belasting zou worden geheven.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting door de Inspecteur nog toegevoegd hetgeen is vermeld in voornoemd proces-verbaal.

3.5. Belanghebbende komt voor het onderhavige jaar tot de conclusie dat het belastbare inkomen op een negatief bedrag moet worden vastgesteld. De opgelegde boete dient te vervallen. De Inspecteur concludeert nader tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift en vermindering van het vastgestelde belastbare inkomen (zie 4.14 hierna).

4. Beoordeling van het geschil

4.1. In de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan ligt besloten de stelling dat belanghebbende voor het onderhavige jaar is uitgenodigd tot het doen van aangifte doordat hem een aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is uitgereikt. Het Hof acht zulks, gelet op de omstandigheid dat belanghebbende in de jaren voorafgaand aan 1998 ondernemer was en aandeelhouder in een besloten vennootschap en gelet op de door de Inspecteur overgelegde prints uit het geautomatiseerde aangiftesysteem van de Belastingdienst, ook aannemelijk. Belanghebbende heeft dit in de gedingstukken ook niet bestreden doch stelt slechts, in het kader van het bestrijden van de boete voor het onderhavige jaar, dat hij – met betrekking tot het niet doen van aangifte – ten tijde van het opleggen van de aanslag nog niet in gebreke was.

4.2. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur met de verwijzing naar de prints uit het geautomatiseerde aangiftesysteem van de Belastingdienst en de daarop ter zitting gegeven toelichting aannemelijk dat belanghebbende het hem op 12 februari 1999 uitgereikte aangiftebiljet niet heeft ingediend, ondanks dat hij bij brief van 19 mei 2000 was gemaand zulks uiterlijk op 7 juni 2000 te doen. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat het vermelden van de datum "15-09-2000" en de opmerking "papier" aangeeft op welke datum op de eenheid een duplicaatbiljet is vervaardigd ten behoeve van de vaststelling ambtshalve van het belastbare inkomen. Op belanghebbende rust alsdan de last aannemelijk te maken dat hij niet gehouden was het uitgereikte aangiftebiljet uiterlijk op 7 juni 2000 in te dienen. Belanghebbende heeft echter het van hem verlangde bewijs, bijvoorbeeld door het inzenden van een brief van de Inspecteur waaruit blijkt dat hem uitstel was verleend voor het doen van aangifte, niet geleverd. De enkele stelling dat niet vast staat dat belanghebbende na aanmaning in gebreke is gebleven is daartoe onvoldoende. Derhalve staat voor dit geding vast dat belanghebbende voor het onderhavige jaar niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Alsdan rust op belanghebbende, gelet op artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.3. Belanghebbende heeft zich in beroep, gelet op de opstelling van zijn inkomen over 1998 in zijn beroepschrift, kennelijk verenigd met het bedrag dat door de Inspecteur in het vastgestelde belastbare inkomen is begrepen wegens (al dan niet met toepassing van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964, hierna: de Wet LB) genoten looninkomsten uit de BV. Over de door hem genoten inkomsten als deelvisser heeft hij zich in beroep niet uitgelaten. Met betrekking tot de contante uitgaven is in het beroepschrift van belanghebbende – onder meer – de volgende passage opgenomen:

“Door mij is een berekening gemaakt van de uitgaven, zoals die in het sfo zijn genoemd, verminderd met de uitgaven ter zake van de aankoop van de schepen, welke aankopen niet door belanghebbende zijn gefinancierd en verminderd met enkele onjuiste vermeldingen.11

De in de vorenstaande voetnoot bedoelde productie 7 bij het beroepschrift houdt het volgende in:

"Berekening uitgaven: X Bij motivering beroep

saldo 339808

saldo 603667

Onderdeel van Bijlage 7 bij het beroepschrift is een kasopstelling met betrekking tot de contante uitgaven van belanghebbende (kennelijk een kopie van een, eveneens als bijlage 7 genummerde, bijlage bij het fiod-rapport) waarin contante uitgaven in 1998 zijn vermeld die tot 1 september een bedrag belopen (pagina 4) van (ƒ 616.244 plus ƒ 43.600 is) ƒ 659.844 (zowel de Inspecteur als belanghebbende gaat – door een telfout in de kolom "schatting" op pagina 3 van de kasopstelling – uit van een bedrag van ƒ 655.844). Voor die periode zijn betalingen, tot een totaal bedrag van ƒ 195.500, gemerkt met een "B". Onder aan de pagina is vermeld: "B = bestreden".

4.4. Nadat het verweerschrift van de Inspecteur met bijlagen door de griffier van het Hof is toegezonden aan de gemachtigde van belanghebbende beschikte hij over het Fiod-rapport dat is uitgebracht aan de Inspecteur en waarop de Inspecteur zich bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag heeft gebaseerd.

4.5. In de Conclusie van Repliek is met betrekking tot de contante uitgaven opgemerkt:

"In geschil is en blijft of de onderwerpelijke aankopen (de met een B gemarkeerde posten op bijlage 7 bij het fiscaal rapport) door belanghebbende zijn gefinancierd, of die uitgaven uit zijn portemonnee kwamen of niet.(...)"

Nu belanghebbende geen nader standpunt heeft ingenomen met betrekking tot de overige, niet met een "B" gemerkte, contante uitgaven, houdt het Hof het ervoor dat belanghebbende erkent dat door hem in 1998 uit eigen middelen contante uitgaven zijn gedaan tot een bedrag van ƒ 464.344 (ƒ 659.844 – ƒ 195.500; zie 4.3). De in 2.6 genoemde uitgaven zijn namens belanghebbende zelfs uitdrukkelijk erkend.

4.6. De Inspecteur heeft in het verweerschrift gemotiveerd aangevoerd dat, gelet op de inkomens van belanghebbende over de jaren 1990 tot en met 1995 en het – volgens de gedane aangiften – ontbreken van vermogen, de contante uitgaven onmogelijk met gespaarde gelden gefinancierd kunnen zijn.

4.7. Belanghebbende heeft omtrent de contante uitgaven enkel gesteld dat hij in het onderhavige jaar over middelen heeft kunnen beschikken die hij vóór 1998 heeft gespaard dan wel van derden ter beschikking heeft gekregen. Met de opstelling in bijlage 7 bij het beroepschrift (zie 4.3 hiervóór) levert hij echter niet het van hem verlangde bewijs. De in 1995 in de Limited ingebrachte gelden (de niet-aanvaarde leningen) staan hem immers niet ter beschikking nu uit het fiscale rapport blijkt dat het bij de opstelling van de contante uitgaven gaat om betalingen die niet in de administraties van belanghebbende of van de door hem beheerste rechtspersonen zijn opgenomen. Voorts is het in de vorenbedoelde opstelling opgenomen bedrag van ƒ 680.000 onverklaard gebleven (het Hof sluit niet uit dat daarin – ten onrechte – cijfers van 1997 zijn opgenomen). Belanghebbende levert evenmin het bewijs dat de door hem bestreden uitgaven niet uit zijn eigen middelen zijn gedaan doch met van derden afkomstige gelden. De enkele bewering dat belanghebbende de bestreden betalingen deed met van derden afkomstige gelden is naar het oordeel van het Hof onvoldoende. Niet aannemelijk is dat – zoals uit de opstelling van belanghebbende zou moeten blijken –, in de situatie zoals die door belanghebbende wordt geschetst, hij gedurende een groot aantal jaren de beschikking zou kunnen houden over grote sommen geld die niet hem zouden toebehoren. Het Hof acht bij het vorenstaande aannemelijk dat in de opstelling van de contante uitgaven ook daadwerkelijk slechts de uitgaven van belanghebbende zijn opgenomen en dat de suggestie dat daarin ook ontvangsten zijn verwerkt (waarvan belanghebbende kennelijk uitgaat, gelet op de bewoordingen in productie 7: "In deze opsomming zitten opbrengsten ..") berust op een onduidelijk woordgebruik van de makers van die opstelling. Tot slot levert belanghebbende op geen enkele wijze het bewijs dat het in de opstelling opgenomen "ambtshalve loon" ook daadwerkelijk is genoten. Naar het Hof aanneemt sluit belanghebbende, met het vermelden van dit bedrag, aan bij de berekening van het belastbare inkomen door de Inspecteur doch, voor zover sprake is van toepassing van artikel 12a van de Wet LB, kan van loon dat in contanten aan belanghebbende ter beschikking staat geen sprake zijn.

4.8. Ook belanghebbendes stelling dat bij het vaststellen van zijn belastbare inkomen rekening moet worden gehouden met een voorziening in verband met de door het Openbaar Ministerie gevoerde ontnemingsprocedure kan niet bijdragen tot het van hem verlangde bewijs dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, geen feiten of omstandigheden naar voren gebracht die kunnen leiden tot het oordeel dat het door belanghebbende genoten voordeel uit de handel in dan wel het transport van verdovende middelen, te zijnen aanzien als winst uit onderneming moet worden aangemerkt. Het enkel stellen dat een voorziening zou mogen worden gevormd, zonder het overleggen van jaarstukken van de beweerde onderneming, waaronder een balans waarop die voorziening zou moeten worden opgenomen, volstaat naar het oordeel van het Hof niet. Maar ook indien zou moeten worden aangenomen dat de voordelen van belanghebbende zouden moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming kan belanghebbende ter zake van de ontnemingsvordering naar het oordeel van het Hof geen voorziening vormen omdat met betrekking tot die vordering niet wordt voldaan aan de voor het vormen van een voorziening te stellen eisen. De ontnemingsvordering als zodanig is immers, anders dan de belastingschuld over de door belanghebbende genoten voordelen, niet terug te voeren op feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in het onderhavige of in een daaraan voorafgaand (boek)jaar. Voorts is door belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting van de hoogte van de voorziening door de Inspecteur, niets naar voren gebracht dat de bepaling van de voorziening op het bedrag, vastgesteld in het in 2.5 genoemde vonnis, rechtvaardigt.

4.9. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende, met hetgeen hij naar voren heeft gebracht, niet het van hem verlangde bewijs heeft geleverd dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

4.10. Belanghebbende is onherroepelijk strafrechtelijk veroordeeld voor zijn betrokkenheid in 1998 bij de invoer van drugs. Door belanghebbende is in de onderhavige procedure niet bestreden dat hij in 1998 op enigerlei wijze betrokken is geweest bij, ten minste, het vervoer van drugs. Het Hof acht dit ook aannemelijk, gelet op de stukken van het geding waaronder de opstelling van de contante uitgaven waaruit blijkt dat belanghebbende betrokken was bij transacties met betrekking tot schepen, waarbij tot zeer aanzienlijke bedragen in contanten werd afgerekend. Naar het oordeel van het Hof is van algemene bekendheid dat de handel in, dan wel het vervoer van, drugs voor alle daarbij betrokken partijen (zeer) winstgevend kan zijn.

4.11. Gelet op hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht, met name omtrent de omvang van het bedrag aan onverklaard gebleven contante uitgaven en de betrokkenheid van belanghebbende bij de handel in dan wel het vervoer van drugs, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur het inkomen waarnaar de aanslag is opgelegd, heeft kunnen vaststellen op de wijze zoals hij heeft gedaan. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende op geen enkele manier heeft doen blijken op welke wijze en in welke mate hij in 1998 daadwerkelijk betrokken is geweest bij het vervoer van dan wel de handel in verdovende middelen. Dat belanghebbende, zoals hij stelt, in bewijsnood is komen te verkeren door de aard van de organisatie waarbinnen hij de voordelen heeft verworven, dient voor zijn rekening te blijven. Een en ander laat echter onverlet dat op de Inspecteur de last blijft rusten de door belanghebbende behaalde voordelen in redelijkheid vast te stellen.

4.12. Naar het oordeel van het Hof neemt de Inspecteur, gelet op de verklaringen die daaromtrent zijn afgelegd en waarnaar de Inspecteur in de van hem afkomstige stukken heeft verwezen, geen onredelijk standpunt in door uit te gaan van een betrokkenheid van belanghebbende bij twee gelukte transporten waarmee 7.000 kg hash gemoeid kan zijn geweest. Het daarbij mogelijk gerealiseerde voordeel is naar het oordeel van het Hof door de Inspecteur evenwel niet in redelijkheid bepaald. Gelet op de inkoop- en verkoopprijzen die door de Inspecteur gemotiveerd zijn gesteld op bedragen die liggen tussen ƒ 500 en ƒ 1.660 per kg inkoop en tussen ƒ 3.500 en ƒ 5.000 per kg verkoop, is het Hof, nu omtrent de kwaliteit van de verdovende middelen niets is komen vast te staan, van oordeel dat de Inspecteur bij het bepalen van het voordeel ten hoogste uit had mogen gaan van een marge van ƒ 3.170 per kg. Nu de Inspecteur is uitgegaan van ƒ 3.750 is het voordeel door de Inspecteur ƒ 4.060.000 te hoog vastgesteld.

4.13. Ten overvloede merkt het Hof op dat, indien uitgegaan zou moeten worden van voordeel wegens het transport van verdovende middelen zoals belanghebbende verdedigt, zulks – bij een redelijk geoordeelde hoeveelheid van 7.000 kg – niet noodzakelijkerwijs zou leiden tot een lagere aanslag. Voor dat geval acht het Hof aannemelijk dat een redelijke benadering van de opbrengst een bedrag van ƒ 650 per kg zou zijn, welk bedrag de Inspecteur verdedigt (zoals ook nader ter zitting toegelicht) en ook belanghebbende in zijn subsidiaire standpunt. In dat geval kan echter niet het bedrag aan kosten zoals becijferd in het sfo in aanmerking worden genomen, zoals belanghebbende in zijn beroepschrift doet. Die kosten hebben immers betrekking op handel in verdovende middelen terwijl daarvan in dit standpunt nu juist geen sprake is. Omtrent de werkelijke kosten die voor rekening van belanghebbende als transporteur zijn gebleven is echter niets gesteld, laat staan gebleken.

4.14. De Inspecteur heeft mede als inkomen aangemerkt de onverklaard gebleven contante uitgaven van belanghebbende. In het ter zake in de inkomensopstelling opgenomen bedrag van ƒ 655.844 zijn echter begrepen de door belanghebbende aan derden doorbetaalde bedragen wegens deelvisserij. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat het doorbetaalde bedrag, zoals ook in het FIOD-rapport is opgenomen, alsnog op het vastgestelde belastbare inkomen in mindering kan worden gebracht. Nu de Inspecteur, in afwijking in zoverre van het FIOD-rapport, bij de vaststelling van het belastbare inkomen is uitgegaan van de contante uitgaven tot 1 september 1998 kan de verlaging van het belastbare inkomen uit dezen hoofde beperkt blijven tot het bedrag dat door belanghebbende tot de genoemde datum aan derden is doorbetaald, te weten ƒ 11.297 (zie onderdeel 2.11 hiervóór).

4.15. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar geen aangifte gedaan. Een verzuimboete is hem echter niet opgelegd. In zoverre is het beroep van belanghebbende, waar hij in de conclusie van repliek stelt dat de boete kennelijk is opgelegd omdat geen aangifte is gedaan, ongegrond.

4.16. Belanghebbende komt in het beroepschrift, ook tegen de door de Inspecteur voor het onderhavige jaar opgelegde boete, slechts op met de stelling dat de boete dient te vervallen

"...vanwege de dubbele bestraffing aangezien de aan die boeten ten grondslag liggende feiten dezelfde zijn als in de strafzaak."

Het Hof verwerpt deze stelling van belanghebbende. Aan de strafrechtelijke veroordeling zoals omschreven in 2.4 liggen andere feiten ten grondslag dan het te beboeten vergrijp zoals bedoeld in artikel 67d van de AWR.

4.17. Aan belanghebbende is voor het onderhavige jaar een aangiftebiljet uitgereikt voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Voorts heeft het Hof aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende bij brief van 19 mei 2000 is gemaand tot het doen van aangifte. Derhalve wist belanghebbende, althans moet hij hebben geweten, dat hij verplicht was tot het doen van aangifte. Uit de aard en de omvang van de voordelen die belanghebbende in het onderhavige jaar heeft genoten en de omstandigheid dat belanghebbende op 23 december 1998 is aangehouden in verband met zijn activiteiten op het gebied van verdovende middelen, leidt het Hof af dat belanghebbende willens en wetens heeft nagelaten aangifte te doen dan wel, zo hij daartoe zelf niet in staat is geweest, een ander te laten doen. Nu gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur bij het vaststellen van de boete heeft gehandeld in strijd met het van toepassing zijnde Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 is het Hof van oordeel dat de Inspecteur in beginsel terecht een boete heeft opgelegd van 100 percent van het bedrag van de aanslag. Voor de beantwoording van de vraag naar de hoogte van de op te leggen boete is evenwel, naar het oordeel van het Hof, van belang onderscheid te maken tussen het opzettelijk doen van een te lage aangifte en het opzettelijk niet doen van een aangifte. In het onderhavige geval klemt dit te meer nu belanghebbende aan het eind van het belastingjaar reeds in voorlopige hechtenis is genomen in verband met de verdenking van betrokkenheid bij de handel in of transport van verdovende middelen en de Inspecteur, op het moment dat belanghebbende aangifte moest doen, wist of kon weten dat belanghebbende uit vorenbedoelde hoofde aanzienlijke inkomsten kon hebben verworven. De Inspecteur kon toen de door hem in redelijkheid op te leggen aanslag afstemmen op die wetenschap. Mede gelet op hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen omtrent de hoogte van het door de Inspecteur vastgestelde voordeel dat in het belastbare inkomen is begrepen, acht het Hof in een situatie als de onderhavige een boete van ƒ 500.000 passend en geboden.

4.18. De Inspecteur heeft bij brief van 23 oktober 2000 aan belanghebbende een kennisgeving verzonden waarin hij te kennen heeft gegeven voornemens te zijn aan belanghebbende een aanslag over het onderhavige jaar op te leggen. Belanghebbende heeft niets gesteld op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de redelijke termijn zoals bedoeld in artikel 6 van het EVRM op een eerder moment is aangevangen. De onderhavige boetebeschikking is opgelegd met dagtekening 27 november 2000, Het daartegen gerichte bezwaarschrift is door de Inspecteur op 29 december 2000 ontvangen. De thans bestreden uitspraak is gedagtekend 27 februari 2003. De Inspecteur heeft ter zitting, onder verwijzing naar de stukken van het geding, verklaard dat de lange behandeltijd van het bezwaarschrift is veroorzaakt door verzoeken van belanghebbende de behandeling aan te houden tot in de strafrechtelijke ontnemingsprocedure door de rechtbank zou zijn beslist. Het beroepschrift van belanghebbende van 31 maart 2003 is aangevuld bij brief van 8 juli 2003. De Inspecteur heeft op 27 oktober 2003 een verweerschrift ingediend. Na verkregen uitstel voor de indiening heeft belanghebbende op 31 december 2003 een conclusie van repliek ingediend; de Inspecteur heeft op 6 februari 2004 een conclusie van dupliek ingediend. De eerste uitnodiging voor de mondelinge behandeling van het beroepschrift is op 25 maart 2005 aan belanghebbende verzonden. Door oorzaken, gelegen aan de zijde van belanghebbende, heeft de mondelinge behandeling eerst plaatsgevonden op 6 oktober 2005. Belanghebbende is daarbij niet verschenen.

4.19. Naar het oordeel van het Hof heeft, gelet op de omvang van de zaak, de aard en de ingewikkeldheid daarvan (waarbij mede in aanmerking wordt genomen dat de aangelegenheden met betrekking tot de jaren 1995 tot en met 1998 gelijktijdig zijn behandeld) en de proceshouding van belanghebbende, de behandeling van de zaak van belanghebbende binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM plaatsgevonden. Derhalve vindt het Hof in de verstreken termijn geen aanleiding de in 4.17 bepaalde boete verder te matigen.

4.20. Gelet op het hiervoor overwogene moet het belastbare inkomen worden verminderd met ƒ 4.060.000 (zie onderdeel 4.12) en ƒ 11.297 (zie 4.14) tot ƒ 3.573.814 (€ 1.621.726). De opgelegde boete moet worden verminderd tot ƒ 500.000 (€ 226.890).

4.21. Op de vorenvermelde gronden is het beroep met betrekking tot de aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen ongegrond nu belanghebbende niet heeft doen blijken dat het premie-inkomen op een lager bedrag dan ƒ 55.000 moet worden vastgesteld.

5. Proceskosten

Gelet op de uitspraak van het Hof in de samenhangende zaak met het nummer 05/00349 met betrekking tot het jaar 1997 is voor een afzonderlijke veroordeling in de proceskosten in de onderhavige zaak geen plaats.

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 29 december 2005 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.A. Monsma, raadsheren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker als griffier.

De griffier De voorzitter

(S.R.M. Dekker) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.