Parket bij de Hoge Raad, 07-12-2007, BA1113, 43036

Conclusie inzake:

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

28 februari 2007

1. Feiten en het geding in feitelijke instantie

1.1. In 1998 is door de Regiopolitie T, in samenwerking met het Korps Landelijke Politiediensten, de Koninklijke Marechausse en de Belastingdienst/Douane, een onderzoek gestart naar de activiteiten van belanghebbende op het gebied van het transport van drugs. Ook de FIOD heeft aan het onderzoek deelgenomen. Op grond van de bevindingen van dit onderzoek is belanghebbende in hoger beroep door het Gerechtshof te Leeuwarden bij arrest van 5 juni 2000, nummer 24/001211-99, veroordeeld tot 42 maanden gevangenisstraf, met verbeurdverklaring en onttrekking aan het verkeer zoals omschreven in het desbetreffende arrest, wegens - kort gezegd - het medeplegen van (poging tot) opzettelijk handelen in strijd met artikel 3, eerste lid, aanhef en onder A, van de Opiumwet (tekst tot 21 april 1999), het als oprichter of bestuurder deelnemen aan een criminele organisatie(1) en het opzettelijk voorhanden hebben van een vervalst geschrift. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie tegen dit arrest met toepassing van artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen.

1.2. Voorts is tegen belanghebbende een strafrechtelijk financieel onderzoek (hierna: het SFO) ingesteld op grond waarvan belanghebbende door de Rechtbank te Leeuwarden bij vonnis van 8 oktober 2002 is veroordeeld tot het terugbetalen van een ten onrechte genoten wederrechtelijk voordeel tot een bedrag van ƒ 2.598.481. Bij de vaststelling van het voordeel is uitgegaan van (voordeel uit) transport van verdovende middelen en niet van handel daarin. Belanghebbende heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden. De Inspecteur heeft tijdens de mondelinge behandeling voor het Hof verklaard dat door dat gerechtshof nog niet op het hoger beroep is beslist.

1.3. Met gebruikmaking van de gegevens uit het SFO heeft de FIOD een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport dat als aanleiding voor het onderzoek het volgende vermeldt:

"2. Aanleiding onderzoek

en voorts:

"6. Onderzoek

Door het team is geprobeerd, uitgaande van het mislukte transport in december 1998 met "D" en "E", eerder transporten gelukt of niet gelukt in beeld te krijgen. Dit heeft geresulteerd in de volgende transporten:

Hashtransporten

1.4. In zijn brief van 23 oktober 2000 heeft de Inspecteur belanghebbende ingelicht omtrent zijn voornemen (navorderings)aanslagen met boete op te leggen voor de jaren 1994 tot en met 1998. Daarin heeft hij, in afwijking van het rapport, het met de hasjtransporten behaalde voordeel voor het onderhavige jaar als volgt berekend:

Voorts merkt de Inspecteur in deze brief nog het volgende op:

"Ik ben uitgegaan van in totaal 7.000 kg met een bruto marge van ƒ 3.750 per kilo."

1.5. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar geen aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de resultaten van het fiscaal onderzoek de onderhavige aanslag opgelegd. Voor de berekening van het belastbare inkomen is de Inspecteur uitgegaan van een voordeel uit gelukte hasjtransporten zoals berekend in 1.4. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen dat als volgt is berekend:

1.6. Voor het Hof(2) was - voorzover in cassatie van belang - in geschil of het met de hasjtransporten behaalde voordeel van ƒ 6.880.339 juist is berekend. Het Hof heeft, na te hebben geconcludeerd dat wegens het niet doen van de vereiste aangifte de bewijslast ingevolge artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is verzwaard en omgekeerd, geoordeeld dat dit niet het geval is en te dier zake het volgende overwogen:

Uit deze rechtsoverwegingen leid ik af dat het Hof, evenals de Inspecteur, ervan uitgaat dat het verschil tussen de groothandelsprijs van de drugs in Nederland en de inkoopprijs in Marokko het bedrag beloopt van de met het transport van de drugs behaalde (bruto-)opbrengst en/of de met de handel in drugs behaalde bruto-winst.

2. Het geding in cassatie

2.1. De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Het middel stelt schending van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht en/of van artikel 8a, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1998; hierna: de Wet) dan wel artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel m, van de Wet doordat het Hof ten onrechte kosten in aftrek toelaat die verband houden met misdrijven ter zake waarvan belanghebbende bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld. Het middel voert dienaangaande het volgende aan:

3. De fiscale neutraliteit en de kosten en lasten die verband houden met een misdrijf

3.1. Voor de belastbaarheid van een genoten voordeel met inkomstenbelasting is in beginsel niet van belang of dat voordeel is behaald met strafbare of anderszins vanuit een oogpunt van zedelijkheid laakbare activiteiten. De fiscaliteit is derhalve a-moreel (hierna zal ik in overeenstemming met het algemeen fiscaal spraakgebruik spreken over de 'fiscale neutraliteit'). Zo overwoog de Hoge Raad in een arrest van 20 juni 1951:

"dat in het algemeen de vraag, of inkomsten rechtmatig dan wel onrechtmatig zijn toegevloeid, voor de heffing van de inkomstenbelasting, welke het feitelijk genoten inkomen wil treffen, irrelevant is".(3)

Wattel merkt over de fiscale neutraliteit van de inkomstenbelasting het volgende op:

"Beslissend is de vervulling van de door de wetgever gekozen omschrijving van het (bestanddeel van het) belastbare feit. Heeft die vervulling zich feitelijk voorgedaan, dan grijpt de belastingheffing aan. Indien die wettelijke omschrijving geen (niet-fiscaal) juridisch of zedelijk element bevat, dan heeft de belastingwetgever daaraan voor de belastingheffing geen betekenis toegekend en komt aan juridische en zedelijke kwalificaties voor de belastingheffing dus geen betekenis toe."(4)

Over de fiscale neutraliteit waar het de belastbaarheid van voordelen betreft, is inmiddels veel jurisprudentie gewezen. Een helder overzicht van die jurisprudentie biedt de Cursus Belastingrecht, waarnaar ik op dit punt verwijs(5). Wel zij nog gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 9 maart 1994, nr. 28534, BNB 1994/138 aangezien het in die zaak evenals in de onderhavige ging om handel in verdovende middelen. De Hoge Raad oordeelde in die zaak dat onjuist is de opvatting dat tussen artikel 7 van de Wet en artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 een samenhang bestaat die mee zou brengen dat de uit onderneming verkregen voordelen ter zake van illegale leveringen van verdovende middelen, voorzover die leveringen ingevolge artikel 2 van de Zesde Richtlijn niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen, niet kunnen worden aangemerkt als winst in de zin van artikel 7 van de Wet.

3.2. De keerzijde van de fiscale neutraliteit is dat kosten en lasten (daaronder begrepen boetes) die verband houden met de voordelen die zijn behaald met strafbare activiteiten, in mindering dienen te strekken op de winst dan wel het overige inkomen van de betreffende belastingplichtige mits aan de overige voorwaarden voor aftrek is voldaan(6). Dit ligt ook voor de hand wanneer wordt beseft dat de inkomstenbelasting een heffing is naar draagkracht. Wanneer kosten en lasten die samenhangen met het verkrijgen van inkomsten uit genoemde activiteiten bij de bepaling van de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting buiten beschouwing zouden worden gelaten, zou dit ertoe leiden dat de belastingplichtige voor een hoger inkomen in de heffing wordt betrokken dan hij daadwerkelijk heeft verdiend. Van de idee dat de inkomstenbelasting een heffing naar draagkracht is, blijft dan weinig meer over. Of zoals Lang het verwoordt:

"Der Steuerabzug von Erwerbsaufwendungen verwirklicht das objective Netto-prinzip, ein fundamentales Rechtsprinzip der Einkommensteuer."(7)

Ook de Hoge Raad gaat uit van de fiscale neutraliteit van de inkomstenbelasting waar het de aftrekzijde betreft. Zo overwoog hij reeds in 1944 met betrekking tot de aftrekbaarheid van een boete als ondernemingskosten dat:

"indien in een bedrijf verrichtingen plaats vinden of verzuimen begaan worden, die tot het opleggen van boete aanleiding geven, het beloopen worden van die boete een gevolg is van de bedrijfsuitoefening en daardoor wordt tot eene in het bedrijf geleden schade, gelijk ook voordeelen, die uit dergelijke verrichtingen of verzuimen voortvloeien en die het bedrag der boete mede kunnen hebben bepaald, als bedrijfsvoordeelen moeten worden aangemerkt (...)."(8)

Ook in de nadien gewezen rechtspraak is de Hoge Raad niet van de lijn van dit arrest afgeweken(9). Zo oordeelde hij in een arrest van 27 oktober 1976 dat steekpenningen die zijn betaald ter verwerving van orders "kunnen worden aangemerkt als te zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming, te rekenen tot belanghebbendes ondernemingskosten"(10). Een ander arrest waarop in dit kader kan worden gewezen is HR 29 mei 1996, nr. 30175, BNB 1996/281, waarin werd geoordeeld dat de kosten van een advocaat, die een ondernemer bijstaat in een belastingfraudezaak, aftrekbaar zijn voor zover deze betrekking hebben op de ontdoken omzetbelasting(11). Ook buiten de sfeer van winst uit onderneming moet worden aangenomen dat aftrek van kosten en lasten niet kan afstuiten op de enkele grond dat deze op enigerlei wijze verband houden met misdrijven. Vergelijk in dat kader HR 30 november 1983, nr. 22069, BNB 1984/18, welk arrest handelde over de vraag of een boete ter zake van een misdrijf in diensttijd (in casu het rijden na alcohol te hebben genuttigd) op de voet van artikel 35 van de Wet ten laste van het inkomen kan worden gebracht. De Hoge Raad overwoog:

3.3. Ofschoon vanuit een theoretisch oogpunt de aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met een misdrijf kan worden verdedigd met een beroep op de fiscale neutraliteit en, meer in het bijzonder, op het karakter van de inkomstenbelasting als een heffing naar draagkracht, is de politieke realiteit anders. Met ingang van 1 januari 1997 bepaalt het bij Wet van 20 december 1996, Stb. 657, ingevoerde artikel 8a, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet het volgende:

Bij de zojuist genoemde wet van 20 december 1996 is tevens artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel m, van de Wet ingevoerd. Deze bepaling is nagenoeg gelijkluidend aan artikel 8c, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet en luidt als volgt:

Met betrekking tot de reden van invoering van deze bepalingen wordt in de memorie van toelichting het volgende opgemerkt:

"Bij het beperken van de aftrekmogelijkheden gaat het erom dat het maatschappelijk ongewenst wordt geacht dat de kosten ter zake van criminele activiteiten in aftrek worden gebracht op de winst. Door deze kosten en lasten uit te sluiten van aftrek wordt ook in het belastingrecht rekening gehouden met de maatschappelijke onbetamelijkheid die in het strafrechtelijke oordeel tot uitdrukking wordt gebracht en wordt een door velen gevoelde ongerijmdheid tussen het belastingrecht en het strafrecht weggenomen. Bij de uitsluiting van aftrek van kosten en lasten die verband houden met misdrijven wordt aangesloten bij strafrechtelijk optreden dat uitmondt in een veroordeling dan wel transactie. Hiermee wordt voorkomen dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of al dan niet sprake is van een misdrijf en aldus op de stoel van de strafrechter zou moeten gaan zitten."(13)

Tevens wordt in de memorie van toelichting opgemerkt dat de regeling tot gevolg heeft dat de ondernemer die binnen het kader van zijn onderneming misdrijven heeft begaan waarvoor hij door de Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, wordt belast voor zijn bruto-omzet:

"De bepaling komt er in grote lijnen op neer dat wanneer een belastingplichtige is veroordeeld voor een misdrijf, de kosten en lasten die met dat misdrijf verband houden van aftrek zijn uitgesloten. Dit houdt in dat bijvoorbeeld een handelaar in harddrugs in de belastingheffing wordt betrokken voor zijn bruto-omzet. De kosten van de inkoop, van bewaking, van vervoer, van versnijden, van distributie, e.d. komen krachtens de voorgestelde bepaling niet in mindering op de door hem behaalde verkoopprijs. Door tot uitgangspunt te nemen het criterium "misdrijf" zullen ook betalingen van steekpenningen aan ambtenaren waarvoor de betaler is veroordeeld niet in aftrek kunnen worden gebracht."(14)

Vergelijk in dit verband tevens de volgende passage:

In de parlementaire geschiedenis is ook aan bod gekomen de vraag wanneer kosten en lasten "verband houden met" een misdrijf. Te dier zake is in de nota naar aanleiding van het verslag het volgende opgemerkt:

De Hoge Raad heeft inmiddels bevestigd dat de term "verband houden met" ruim moet worden uitgelegd. In een zaak waarin het ging om de aftrekbaarheid van advocaatkosten in een strafprocedure tegen een predikant wegens ontucht met aan zijn zorg en hulp toevertrouwde personen oordeelde hij het volgende:

"Anders dan het Hof meent, valt uit de geschiedenis van de totstandkoming van deze bepaling [artikel 36, lid 1, aanhef en letter m, van de Wet; JO] niet af te leiden dat de wetgever hiermede slechts heeft beoogd van aftrek uit te sluiten kosten met behulp waarvan omzet uit criminele activiteiten is gerealiseerd. Die geschiedenis stelt veeleer in het licht dat de uitdrukking `verband houden' ruim moet worden uitgelegd. Dan valt niet in te zien waarom kosten van bijstand van een advocaat tijdens een strafprocedure niet verband zouden houden, in de zin van evenvermelde bepaling, met het misdrijf dat tot die procedure de aanleiding is geweest. De wetsgeschiedenis toont bovendien dat de wetgever in het bijzonder ook het oog heeft gehad op kosten van rechtsbijstand in een strafprocedure."(17)

Dat de term "verband houden met" ruim moet worden uitgelegd is nu duidelijk, maar de parlementaire geschiedenis en genoemd arrest van de Hoge Raad geven geen antwoord op de vraag hoe ruim nu precies "ruim" is. Wanneer eenmaal is vastgesteld dat bepaalde kosten en lasten zich binnen het milieu van de desbetreffende bron van inkomen bevinden, vindt toerekening van kosten en lasten aan die bron in het algemeen plaats met behulp van de gebruikelijke criteria van causaliteit (bestaat er een oorzakelijk verband, dat wil zeggen een conditio sine qua non, tussen de kosten en lasten enerzijds en het misdrijf anderzijds?)(18) en finaliteit (met welk oogmerk zijn de kosten en lasten gemaakt?). Met een ruime uitleg van het begrip "verband houden met" (in de parlementaire geschiedenis wordt zelfs gesproken over "op enigerlei wijze samenhangen met") strookt het naar mijn mening dat voor de uitsluiting van de kostenaftrek voldoende is dat er een causaal verband bestaat tussen de kosten en lasten enerzijds en het misdrijf anderzijds. Wanneer is vastgesteld dat er een zodanig verband bestaat, behoeft de finaliteit dan ook geen behandeling meer; een onderzoek naar het oogmerk waarmee de kosten en lasten zijn gemaakt, kan achterwege blijven.

4. Beoordeling van het middel

4.1. Voorzover het middel betoogt dat de inkoopprijs van de drugs niet in mindering strekt op de door belanghebbende genoten inkomsten (onderdeel (i) van het middel zoals hiervoor weergegeven onder 2.2), heeft het volgende te gelden. Belanghebbende is onder meer bij onherroepelijke uitspraak door een Nederlandse strafrechter veroordeeld voor het binnen het grondgebied van Nederland brengen van de drugs (artikel 3, eerste lid, aanhef en onder A, van de Opiumwet) en het opzettelijk voorhanden hebben van een vervalst geschrift (artikel 225, tweede lid, Wetboek van Strafrecht). Niet voor twijfel vatbaar lijkt mij dat de inkoopprijs van de drugs geen verband kan houden met deze misdrijven. Dan blijft enkel over de veroordeling wegens het als oprichter of bestuurder deelnemen aan een criminele organisatie. Het komt mij voor dat de inkoopprijs van de drugs evenmin in verband kan worden gebracht met dat misdrijf, nu de Inspecteur op pagina 12 van zijn verweerschrift voor het Hof het volgende betoogt:

"Gemachtigde stelt op dit punt dat belanghebbende slechts de vervoerder was en niet zelf handelde in hash. In zijn beroepschrift verwijst gemachtigde onder andere naar een zinsnede uit de conclusie van repliek van het OM in de ontnemingszaak: "Dit andere beeld hoeft op basis van de onderzoeksgegevens niet als onwaarschijnlijk te worden beschouwd". En trekt daar weer de volgende conclusie uit: "uit de onderzoeken is van een betrokkenheid bij handel in verdovende middelen niet gebleken".

Dat het OM de bewijslast strafrechtelijk niet rond kon krijgen, betekent niet dat voor de fiscale procedure van dezelfde uitgangspunten gehanteerd moet worden. In de fiscale procedure heeft belanghebbende immers de bewijslast om aan te tonen dat hij alleen smokkelde. Zeker nu zowel het OM als de inspecteur in eerste aanleg handel ook aannemelijk vinden..

Daarom is de inspecteur er bij zijn berekening vanuit gegaan dat belanghebbende zich wel degelijk bezig hield met handel in hash."

Kennelijk is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende niet door een Nederlandse strafrechter onherroepelijk is veroordeeld voor de handel in drugs. Evenmin is gesteld of gebleken dat in dezen sprake is van een misdrijf dat is betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging. Daarmee ontvalt naar mijn mening de grond aan de uitsluiting van aftrek van de inkoopprijs van de drugs, zulks ondanks het feit dat, naar volgt uit onderdeel 3.4 hiervoor, de inkoopprijs van drugs kan worden geschaard onder het kosten- en lastenbegrip van de artikelen 8a en 36 van de Wet. Het middelonderdeel faalt derhalve.

4.2. Met betrekking tot de in onderdeel (ii) van het middel aan de orde gestelde vraag, namelijk of het Hof ten onrechte kosten - niet zijnde de hiervoor genoemde inkoopwaarde van de drugs - in aftrek heeft toegelaten, heeft het volgende te gelden. Nu de bewijslast is omgekeerd en verzwaard, dient het beroep van belanghebbende te worden afgewezen, tenzij de onjuistheid van de beslissing van de Inspecteur is gebleken, dat wil zeggen overtuigend is aangetoond. Voorts mag de schatting die de Inspecteur aan de aanslag ten grondslag heeft gelegd, niet willekeurig zijn. Indien die schatting, zoals in het onderhavige geval kennelijk aan de orde is, voor een gedeelte wel willekeurig is, dient de aanslag dienovereenkomstig te worden verminderd(22). Deze vermindering dient evenwel achterwege te blijven wanneer de Inspecteur stelt dat desondanks het bedrag van de aanslag niet dient te worden verlaagd(23). Dit laatste doet zich in deze zaak voor: de Inspecteur heeft zich met een beroep op artikel 8a, eerste lid, aanhef en letter c, van de Wet, op het standpunt gesteld dat bij het opleggen van de aanslag ten onrechte kosten in aftrek zijn toegestaan die verband houden met de handel in drugs (zie onder meer het proces-verbaal van de zitting van 6 oktober 2005). Het komt mij voor dat het middelonderdeel reeds faalt omdat belanghebbende niet onherroepelijk door een Nederlandse strafrechter is veroordeeld voor de handel in drugs (zie ook onderdeel 4.1 hiervoor) zodat genoemd artikel niet aan aftrek van die kosten in de weg staat. Maar ook overigens kan het middel mijns inziens niet tot cassatie leiden. Het belang van de belastingplichtige om zich tegen een stelling als de onderhavige te kunnen verweren, vereist dat die stelling uitdrukkelijk en ondubbelzinnig door de inspecteur in de beroepsprocedure wordt bijgebracht(24). Het Hof heeft met betrekking tot de zo-even genoemde stelling van de Inspecteur, nu het deze onbehandeld heeft gelaten, kennelijk geoordeeld dat deze niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig is betrokken. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is, nu de stelling in zeer algemene bewoordingen is bijgebracht en tevens geen relatie wordt aangebracht tussen de kosten en het misdrijf waarvoor belanghebbende is veroordeeld, ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

5. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.

A-G