Gerechtshof Arnhem, 15-12-2009, BK7352, 08-00484

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

V.o.f. X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 15 augustus 2008, nummer AWB 07/4426 in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Oost/kantoor Winterswijk (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 32.684, alsmede bij beschikking een boete van € 16.341.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 15 augustus 2008 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 27.360 en de boetebeschikking verminderd tot € 13.680.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 oktober 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 28 oktober 2009 aan partijen is toegezonden.

1.7 Na het sluiten van het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende aan het Hof een brief verzonden met als bijlage een verzoek d.d. 21 oktober 2009 aan de Inspecteur om de regels voor eindheffing achterwege te laten. Het Hof heeft daarin aanleiding gevonden het vooronderzoek te heropenen als bedoeld in artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht. Partijen hebben het Hof vervolgens schriftelijke inlichtingen verstrekt.

1.8 Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 november 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.

2.2 Partijen hebben op 21 juli 2006 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarin is vastgelegd dat aan de hierboven vermelde, anoniem gebleven personen in de jaren 2001 en 2002 in totaal € 6.500 per jaar aan loon is uitbetaald en zij een bedrag van respectievelijk € 6.048 en € 6.216 aan loon in natura (kost en inwoning) hebben genoten. De onderwerpelijke naheffingsaanslag is overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst opgelegd.

2.3 De naheffing heeft door middel van een eindheffing als bedoeld in artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) plaatsgevonden. Het daarbij toegepaste percentage eindheffing bedraagt 129,50 en is gebaseerd op een eindheffingsloon waarover premie ziekenfondswet is verschuldigd. Bij de berekening van de na te heffen loonheffing over de correctie ‘kost en inwoning’ anoniem personeel 2002 is een percentage van 129 toegepast in plaats van 129,5. Schematisch luiden de cijfers als volgt.

Jaar Meer loon Nageheven betreft

2.4 In beroep heeft de Inspecteur medegedeeld dat bij het berekenen van het eindheffingstarief ten onrechte rekening is gehouden met verschuldigde ziekenfondspremie, dat het bruteringstarief beperkt had moeten blijven tot 108,30 percent en dat de naheffing in verband daarmee beperkt had moeten blijven tot € 27.360. De Rechtbank heeft het beroep in verband daarmee gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot laatstgenoemd bedrag. De boetebeschikking is dienovereenkomstig aangepast.

2.5 Belanghebbendes gemachtigde heeft in de hogerberoepsfase de Inspecteur verzocht de regels voor eindheffing buiten toepassing te laten. De Inspecteur heeft daarop in zijn schrijven van 2 november 2009 medegedeeld dat dit verzoek niet kan worden ingewilligd.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is in de eerste plaats of het regime van de eindheffing als bedoeld in artikel 31 van de Wet terecht is toegepast. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is de hoogte van de naheffing niet in geschil. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of bij de toepassing van het anoniementarief van artikel 26b van de Wet sprake is van ongelijke behandeling van niet rechtmatig in Nederland verblijvende anonieme werknemers (verder: illegale anonieme werknemers) ten opzichte van legale anonieme werknemers en of dit strijd oplevert met de in internationale belastingverdragen vervatte discriminatieverboden. Voorts is de boete in geschil.

3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken en de processen-verbaal van de zittingen.

3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vernietiging (primair) respectievelijk vermindering (subsidiair) van de naheffingsaanslag.

3.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Verzoek achterwege laten eindheffing

4.1 Te dezen is de in artikel 31 van de Wet geregelde eindheffingsregeling toegepast. In hoger beroep heeft belanghebbende verzocht om deze regeling buiten toepassing te laten. In zijn arrest van 24 september 2004, nr. 39.303, LJN AO4778, BNB 2004/414 heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat het verzoek om de regels voor eindheffing achterwege te laten niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van het uitbetalen van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk en rechtens niet bestond. De bewijslast op dit punt rust op belanghebbende.

4.2 Tegenover de betwisting door de Inspecteur, die gemotiveerd heeft gesteld dat te dezen sprake is geweest van nettoloonafspraken, is belanghebbende er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd aannemelijk te maken dat zij reeds ten tijde van het uitbetalen van het loon feitelijk en rechtens de mogelijkheid tot verhaal had. Het Hof heeft daarbij onder meer in aanmerking genomen dat de gemachtigde ter zitting heeft verklaard dat hij niet kan bewijzen wat belanghebbende precies met de twee werknemers heeft afgesproken omtrent de loonbetalingen. Aan dit oordeel doet niet af de stelling van de gemachtigde, wat daar ook van zij, dat de werknemers thans (wel) bereid zouden zijn de belasting voor hun rekening te nemen.

Gelijkheidsbeginsel en legaliteitsbeginsel

4.3 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van ongelijke behandeling van illegale anonieme werknemers ten opzichte van legale anonieme werknemers en dat dit strijd oplevert met de in internationale belastingverdragen vervatte discriminatieverboden. Zij stelt dat een illegale anonieme werknemer meer loonbelasting dient te betalen dan een legale anonieme werknemer zonder dat hiervoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is. De illegale anonieme werknemer betaalt immers 52 percent belasting, terwijl de legale anonieme werknemer een deel belasting en een deel premie volksverzekeringen (in totaal 52 percent) betaalt (zie HR 8 december 2006, nr. 41.160, LJN AW2181, BNB 2007/82. De illegale anonieme werknemer betaalt dus – aldus belanghebbende – verhoudingsgewijs meer belasting dan de legale anonieme werknemer. De Rechtbank heeft deze reeds in beroep ingenomen stelling naar haar mening ten onrechte niet behandeld. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat, hoewel artikel 26b van de Wet voorschrijft om in casu het anoniementarief toe te passen, het aan de inspecteur is aan te tonen dat het tarief van 52 percent rechtens het juiste tarief is, nu de illegale werknemer niet in staat wordt gesteld om de loonbelasting als voorheffing te verrekenen met de inkomstenbelasting. Daardoor wordt meer belasting geheven dan de materieel verschuldigde, hetgeen in strijd is met het legaliteitsbeginsel.

4.4 De eindheffing is een heffing van de inhoudingsplichtige (verder: de werkgever), niet van de werknemer. De wet bepaalt dat eindheffingsbestanddelen niet zijn onderworpen aan inkomstenbelasting (artikel 3.84 van de Wet inkomstenbelasting 2001) en de als eindheffing geheven loonbelasting niet als voorheffing verrekenbaar is met de inkomstenbelasting (art. 9.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001). Van strijd met het legaliteitsbeginsel is dan ook geen sprake.

4.5 Nu - zoals in 4.4 hiervóór is overwogen - sprake is van een heffing van de werkgever, dient de vraag of sprake is van ongelijke behandeling vanuit het gezichtspunt van belanghebbende als werkgever te worden beoordeeld en niet, zoals belanghebbende meent, vanuit het gezichtspunt van de werknemers. Naar het oordeel van het Hof is van een ongelijke behandeling te dezen geen sprake. Er wordt immers geen onderscheid gemaakt tussen het geval waarin een werkgever een legale anonieme werknemer in dienst neemt en het geval waarin hij een illegale anonieme werknemer in dienst neemt. In beide gevallen is de werkgever een heffing van 52 percent verschuldigd, die niet als voorheffing met de inkomstenbelasting verrekenbaar is. Het doet er daarbij vanuit het perspectief van de werkgever niet toe dat het tarief van 52 percent met betrekking tot de legale anonieme werknemer deels bestaat uit belasting en deels uit premies volksverzekeringen en voor de illegale werknemer geheel uit belasting. Hij betaalt steeds 52 percent. Mitsdien is geen sprake van schending van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.

Boete

4.6 De Rechtbank heeft de boete verminderd tot € 13.680. De boete bedraagt 50 percent van de nageheven belasting en is gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De Inspecteur heeft gesteld dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is betaald over de aan de illegale anonieme werknemers uitbetaalde lonen.

4.7 Belanghebbende heeft geen afzonderlijke grieven aangevoerd tegen de boetebeschikking. Ambtshalve is het Hof niet gebleken dat de boete ten onrecht is opgelegd. Belanghebbende heeft immers lonen aan illegale anonieme werknemers uitbetaald zonder inhouding en afdracht van loonbelasting. Belanghebbende heeft zich daarmee naar het oordeel van het Hof willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat op aangifte te weinig loonbelasting werd betaald, hetgeen meebrengt dat belanghebbende terzake voorwaardelijk opzettelijk heeft gehandeld en een vergrijpboete van 50 percent op zijn plaats is. Het Hof acht de opgelegde boete ook passend en geboden.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.

De beslissing is op 15 december 2009 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(N. ten Broek) C.M. Ettema

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 december 2009.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.