Gerechtshof Arnhem, 06-07-2010, BN1682, 08-00150

GERECHTSHOF ARNHEM

Sector belastingrecht

1.4. Belanghebbende heeft bij brief van 4 april 2008, ingekomen bij het Hof op

7 april 2008, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld.

2.3. In een brief van 21 juli 1998 heeft H, advocaat te R, aan A GmbH ter attentie van de heer B, het volgende opgemerkt:

“Op 3 juli 1998 vond een bespreking plaats ten kantore van I, J & H Advocaten te R. Daarbij waren aanwezig:

- B;

- X;

- Rechtsanwalt K;

- H.

X is voornemens zijn aandelen in een aantal vennootschappen te vervreemden. Het gaat voor zover ik op dit moment kan overzien om de volgende aandelen:

- 100% van de aandelen in F GmbH;

- 33% van de aandelen in A GmbH;

- 50% van de aandelen in GTVerwerking BV.

Koper van deze aandelen zal zijn de vennootschap naar Duits recht C GmbH.

Als tegenprestatie voor de aandelenoverdracht zal koper de nominale waarde ontvangen, te weten als volgt:

a) voor de aandelen F DM 105.250,00;

b) voor de aandelen A GmbH DM 17.000,00;

c) voor de aandelen in E BV hfl 20.000,00;

alsmede een bedrag van DM 1.786.000,-- (…).

De koopsom zal als volgt worden voldaan:

- de som van de onder a t/m c genoemde bedragen zal contant bij de levering van de aandelen

geschieden;

- het bedrag van DM 1.786.000,-- zal -om fiscale redenen- worden voldaan in de vorm van een

gedurende een periode van 19 jaren uit te keren jaarlijkse provisie van DM 94.000,--.

X wenst voor de richtige nakoming van deze provisie zekerheden te ontvangen van koper. (...)

B heeft aangegeven dat hij graag zou zien dat met X een concurrentiebeding wordt overeengekomen (...).

X zou gaarne zien dat op korte termijn verder zal worden onderhandeld over de voorgenomen aandelentransactie en de in verband daarmee te stellen zekerheden (…).”

2.4. Tot de stukken behoort de jaarrekening 1998 van C GmbH. Hierin is de deelneming in A GmbH op 1 januari van dat jaar gewaardeerd op DM 90.392,50 en ultimo dat jaar op DM 116.792,50. Deze post wordt daarin als volgt toegelicht:

“Am 1. Januar 1997 hat die Gesellschaft die Hälfte ihrer Anteile im Nominalwert von 49.700,00 DM für 90.000 DM an F GmbH, Q verkauft. Neben dem Kaufpreis wurden Zinsen in Höhe von 15.250,00 DM vergütet. Durch Vertrag vom 27.1.1999 (…) wurden diese Anteile mit Wirkung zum 31.12.1998 zu gleichen Bedingungen (einschließlich Rückzahlung der Zinsvergütung) zurückerworben, so daß faktisch eine Rückabwicklung des Ursprungsvertrages erfolgte.

Außerdem hat die Gesellschaft weitere Geschäfstanteile im Nominalwert von 16.400 DM von X mit gleichem Vertrag erworben. Als Kaufpreis für diese Anteile wurde die Höhe des Nominalwertes vereinbart.“

2.9. In een brief van 26 april 1999 aan F GmbH ter attentie van belanghebbende, heeft H, voornoemd, het volgende opgemerkt:

“(…) Op 21 juli 1998 werd door mij in een uitvoerige brief aan jou een samenvatting gegeven van de inhoud van de door jou beoogde aandelenoverdracht. (...)

Aan de hand van deze gegevens werd door K een voorontwerp opgesteld van een authentieke leveringsakte. De wijze waarop de koopprijs voor de verkochte aandelen op grond van dit voorontwerp diende te worden voldaan, is ontleend aan voormelde brief van

21 juli 1998.

Dit voorontwerp werd vervolgens overhandigd aan notaris L, die op zijn beurt op 9 december 1998 een eerste leveringsakte in concept aanreikte. Ook dit concept stemt voor wat betreft de betaling van de koopprijs inhoudelijk overeen met mijn brief van 21 juli 1998 en het aan de hand daarvan opgestelde voorontwerp van K. Ik verwijs je naar § 3 van de conceptakte van 9 december 1998, inhoudende dat een bedrag van DM 121.750,00 bij het passeren van de akte van levering door de koper dient te worden voldaan en het restant ad

DM 1.786.000 gespreid over een tijdvak van 19 jaren.

Het concept van 9 december 1998 werd aan jou ter kennisneming toegezonden en op zondag, 13 december uitvoerig met jou doorgesproken. Tijdens deze bespreking gaf jij niet aan dat het feit dat genoemde DM 1.786.000 als onderdeel van de koopprijs in de concept-akte staan vermeld, een onjuiste weergave van de inhoud van de beoogde transactie inhield. Wel gaf jij een aantal wijzigingen op detailpunten aan, waaronder (...) het feit dat koper reeds

DM 36.000,00 in mindering op de koopprijs had voldaan.

Deze wijzigingen werden door K bij brief d.d. 15 december 1998 doorgegeven aan notaris L. In deze brief wordt gesteld dat (...)

2. het bedrag van DM 1.786.000,00 als volgt door koper dient te worden voldaan:

a. DM 36.000,00 waren reeds voldaan,

b. DM 73.666,00 dienden door koper uiterlijk per 31.12.1998 te worden voldaan,

c. in 1999 dient koper DM 141.000,00 te betalen, in 3 termijnen ad DM 47.000,

d. vanaf 01.01.2000 dient koper in mindering op het restant-bedrag DM 94.000,00 per jaar te voldoen, te weten in vier termijnen ad DM 23.500,00 per kwartaal.

Naar aanleiding van deze wijzigingen werd door notaris L een tweede concept op

28 december 1998 aangereikt. In dit concept had de notaris, om hem moverende redenen, het reeds betaalde bedrag van DM 36.000,00 en het op zijn derdengeldrekening te storten bedrag van DM 121.750,00 bij elkaar opgeteld, zulks met de (concept-)vermelding dat reeds een bedrag van DM 157.750,00 door koper in mindering op de koopprijs zou zijn voldaan.

2.10. Belanghebbende heeft op 4 mei 1999 in België N BVBA opgericht.

D GmbH heeft de bedragen die zij verschuldigd was in verband met de aflossing van haar schuld van DM 1.650.100 aan belanghebbende, ten titel van provisie aan N BVBA betaald.

2.12. Naar aanleiding van die aangifte heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van

9 januari 2002 onder meer de volgende vragen gesteld:

“(…)

2. Bent u nog aandeelhouder van F GmbH en/of A GmbH? Zo neen, sinds wanneer niet meer?

3. Op welke datum hebt u de aandelen E B.V. verkocht en voor welk bedrag?.

(…)”

2.13. Belanghebbende heeft hierop bij brief van 5 februari 2002 het volgende geantwoord:

“(…)

2°. Ik ben aandeelhouder van F G.m.b.H. Aandelen A. G.m.b.H. zijn verkocht. Zie akte. (27 -01-99)

3°. E verkocht. op 27-01-99. zie akte.

(…)”

2.16. Naar aanleiding van een rechtshulpverzoek uit Duitsland op 28 juni 2005 is door de FIOD-ECD op 19 oktober 2005 een onderzoek ingesteld. Hiervan is met dagtekening 18 juli 2006 een overzichtsproces-verbaal opgemaakt. Daarin is onder meer het volgende vermeld:

“(…)

2.1 Rechtshulpverzoek Duitsland

(…)

Tenslotte werd tijdens het boekenonderzoek een overeenkomst d.d. 20 januari 1999 aangetroffen, tussen D GmbH en X. Hierin is bepaald dat de vordering van X op E BV ad f 283.325,- wegens provisie geacht wordt te zijn begrepen in de schuldbekentenis d.d. 27 januari 1999 tussen A GmbH en X ad DM 1.650.100,-

Interne notitie d.d. 14-6-1998, vermoedelijk van M (vader van B, overleden op 17 mei 1999)

Hierin staat geschreven:

“ Betreft: verkoop aandelen X om gezondheidsredenen. Zoals afgesproken bij oprichting en bevestigd bij aandeelhoudersvergadering verkopen X en F GmbH hun aandelen aan B en C GmbH tegen verkrijgingsprijs, d.w.z. :

a) X verkoopt 33% aandelen A GmbH aan C GmbH (...) voor DM 17.000,-

b) X verkoopt 50% aandelen E b.v. aan B (...) voor f 20.000,--

c) F GmbH verkoopt 16,5 % aandelen A GmbH aan C GmbH (...) voor DM 105.000,-

(...)

De totale verplichting bedraagt aan X c.q. F GmbH:

Provisie: 19 x 12 x 7.500 = DM 1.710.000

verkoop aandelen DM 105.000

DM 17.000

fl 20.000

Totaal ± DM 1.850.000

Tevens ontvangt X van A GmbH de door hem gebruikte BMW 325i Cabrio.

(...)

Tevens concurrentiebeding vastleggen (...).

Deze aanbieding geldt tot 1-7-98.(…)”

Brief van H aan B d.d. 22 januari 1999

In deze brief schrijft H o.a.:

“ Op verzoek van X doe ik u bijgaand de navolgende concept-stukken ter

kennisgeving toekomen:

- akte van verkoop en overdracht van de aandelen van X, alsmede F

GmbH in A GmbH;

- abstracte schuldbekentenis van A GmbH ten gunste van X;

- akte van inschrijving van Grundschuld op het onroerend goed van A GmbH;

- agentuurovereenkomst.

Inzake de schuldbekentenis wijs ik u erop dat het concept nog in dier voege zal worden aangepast dat een vervalclausule zal worden opgenomen (...). De door O opgestelde concept-akte inzake de levering van de aandelen in E BV zal nog worden aangepast. (…)”

Verklaring verdachte X (V01)

Uit de verklaring van 11 mei 2006 met codenummer V01/01:

(…)

“ (...) Ik heb (...) in mei/juni 1998 telefonisch met M. onderhandeld. (...) Ik heb toen met hem overeengekomen dat hij de aandelen zou overnemen voor om en nabij f 2.000.000. Dat bedrag zou contant betaald worden bij de levering van de aandelen (...).”

(...)

Uit de verklaring van 11 mei 2006 met codenummer V01/02:

“Er is een totaalprijs afgesproken voor de verkoop van al mijn aandelen.”

(...)

Ten aanzien van de nog openstaande provisie voor F GmbH (f. 283.325,-) welke geacht wordt te zijn begrepen in de koopsom van de aandelen (…):

“Zet daar maar een dik vraagteken bij. Dat komt niet van mij, maar van M. F heeft die provisie nooit gehad.”

(…)

Ten aanzien van de vraag wanneer de aandelen zijn verkocht:

“ Op 27 januari 1999.”

(...)

“ ...Op 31 december 1998 had ik de aandelen A GmbH nog, die heb ik op 27 januari 1999 verkocht.”

“ Die datum 31 december 1998/1 januari 1999 is op verzoek van M zo in de akte opgenomen. Hij wilde de koop van de aandelen al in de balans van 1998 opnemen.

De juridische overdracht was op 27 januari 1999. Er zijn verder inderdaad geen mondelinge afspraken gemaakt.

(…)”.

2.19. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar in overeenstemming met de inhoud van het overzichtsproces-verbaal van de FIOD-ECD de correctie verminderd tot f 1.173.121. Dit bedrag is als volgt berekend:

- “provisies” DM 1.650.100

- contantmaking -/- 415.722

- step up A GmbH (210.500-/-16.400) -/- 194.100

- totaal 1.040.278

Deze uitkomst is vervolgens omgerekend naar Nederlandse guldens. Het bedrag van

DM 210.500 is ingevolge het bepaalde in artikel 70c, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) de verkrijgingsprijs van de aandelen A GmbH voor belanghebbende per 1 januari 1997. Het bedrag van DM 16.400 is de (oorspronkelijke) verkrijgingsprijs van die aandelen, waarmee bij de aangifte en bij de vaststelling van de aanslag al rekening was gehouden.

3.3. In het incidentele hoger beroep betoogt de Inspecteur dat de Rechtbank ten onrechte de navorderingsaanslag heeft verminderd met het in de primitieve aanslag begrepen belastbare inkomen van f 4.626. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de navorderingsaanslag zoals deze bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld.

3.4. Belanghebbende heeft ter zitting erkend dat hij te kwader trouw heeft gehandeld, zodat hij zijn grief inzake het ontbreken van een nieuw feit heeft ingetrokken.

Verlengde navorderingstermijn

4.1. Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur geen mogelijkheid tot navordering heeft, nu de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) toepassing mist. Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. Belanghebbende heeft het vervreemdingsvoordeel niet in zijn aangifte opgenomen. Op het moment dat de koopsom werd betaald – vanaf 31 maart 1999 in kwartaaltermijnen – woonde belanghebbende in België. De termijnen werden betaald door de in Duitsland gevestigde vennootschap D GmbH, en werden door belanghebbende ontvangen op een bankrekening van zijn in België gevestigde vennootschap N BVBA. Gelet op deze omstandigheden is naar het oordeel van het Hof sprake van een voordeel dat in het buitenland is opgekomen. Dat een deel van het vervreemdingsvoordeel is genoten ter zake van de verkoop van aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap, doet daaraan niet af (vgl. HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, LJN AT5950, BNB 2006/63).

Geen primitieve aanslag

4.4. Belanghebbende betoogt dat hij nimmer de primitieve aanslag – opgelegd tot een bedrag van nihil – heeft ontvangen en dat daarom de onderhavige navorderingsaanslag niet kan worden opgelegd. Ook al zou het juist zijn dat belanghebbende geen primitieve aanslag heeft ontvangen, dan noopt dit niet tot de door belanghebbende voorgestane conclusie. Er is immers geen rechtsregel die de Inspecteur verhindert een navorderingsaanslag op te leggen indien daaraan voorafgaand geen primitieve aanslag is opgelegd.

Tijdstip van belastingheffing

4.6. Het voordeel dat belanghebbende heeft behaald met de vervreemding van de aandelen in A GmbH en E BV behoort tot de winst uit aanmerkelijk belang. Ingevolge artikel 20h, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) wordt het vervreemdingsvoordeel beschouwd te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding, dat wil zeggen het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst perfect is geworden.

4.9. Verder acht het Hof van belang dat de koopprijs eerst in 1999 definitief is geworden. In de brief van 21 juli 1998 (2.3) wordt gesproken van een koopsom van DM 1.908.250 plus

ƒ 20.000, terwijl uit de overeenkomsten en de schuldbekentenis van 27 januari 1999 (2.5 t/m 2.7) volgt dat de uiteindelijke koopsom DM 1.771.750 plus ƒ 20.000 bedraagt. Dat eind 1998 reeds een voorschot op de koopsom aan belanghebbende is betaald van DM 36.000, maakt dit niet anders.

Provisies

4.12. Tussen partijen is niet in geschil dat de door D GmbH afgegeven schuldbekentenis voor een bedrag van ƒ 283.325 betrekking heeft op provisies die belanghebbende heeft bedongen voor werkzaamheden die hij in voorgaande jaren in dienstbetrekking heeft verricht. Blijkens het overzichtsproces-verbaal (2.16) is tijdens het onderzoek een overeenkomst van 20 januari 1999 aangetroffen waarin is opgenomen dat belanghebbende een vordering op E BV heeft van ƒ 283.325 wegens provisies. Verder heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat de schuld met betrekking tot deze provisies reeds voorkwam op de balans van E BV per ultimo 1997. Gelet op de aangetroffen overeenkomst en de verklaring van de Inspecteur, acht het Hof aannemelijk dat E BV deze provisies is verschuldigd aan belanghebbende. Het Hof kent in dit verband minder gewicht toe aan belanghebbendes blote stelling ter zitting dat hij de provisies tegoed heeft van F GmbH.

4.13. Voornoemde provisieschuld van ƒ 283.325 (DM 250.000) is op 27 januari 1999 overgegaan op D GmbH. Deze schuld maakt onderdeel uit – voor 15,15 procent - van de door D GmbH afgegeven schuldbekentenis van DM 1.650.100. Deze schuld wordt in kwartaaltermijnen door D GmbH aan belanghebbende voldaan. De Inspecteur heeft ter zitting ermee ingestemd dat deze betalingen pondspondsgewijs als provisiebetaling kunnen worden aangemerkt. Dit brengt mee dat nu in 1999 een bedrag van DM 188.000 (vier keer

DM 47.000) is betaald aan belanghebbende, daarvan een bedrag van DM 28.482 (ƒ 32.278) als provisiebetaling moet worden aangemerkt, welke betaling op grond van artikel 33 van de Wet IB 1964 in het onderhavige jaar 1999 in de belastingheffing wordt betrokken.

Incidenteel hoger beroep

4.16. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de primitieve aanslag binnen de aanslagtermijn van artikel 11, lid 3, van de AWR aan belanghebbende is bekendgemaakt, dat dit meebrengt dat voor de navorderingsaanslag het bij de primitieve aanslag vastgestelde inkomen buiten beschouwing moet worden gelaten, en dat het belastbare inkomen daarom met ƒ 4.626 moet worden verminderd.

Heffingsrente

4.19. Nu de navorderingsaanslag is verminderd, dient de in rekening gebrachte heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd.

Het Hof:

- verklaart het principale hoger beroep gegrond;

- verklaart het incidentele hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten;

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;

- vermindert de navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 926.700, waarvan ƒ 869.726 belast naar een tarief van 25%;

- vermindert dienovereenkomstig de in rekening gebrachte heffingsrente;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van

€ 644, en

- gelast dat de Staat aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 107 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van

mr. N. ten Broek als griffier.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

postbus 20303

2500 EH Den Haag

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.