Rechtbank Arnhem, 26-02-2008, BC6453, 06/4780

Uitspraakdatum: 26 februari 2008

Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[X], wonende te [Z], eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst[ te P], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) met aanslagnummer [H.97] opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.874.684 waarvan een bedrag van f 1.586.733 is belast naar een tarief van 25 procent.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 augustus 2006 de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.177.747 waarvan een bedrag van f 1.173.121 is belast naar een tarief van 25 procent.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 september 2007 te Arnhem.

Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door mr. [A]. Namens verweerder is verschenen drs. [B].

Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.

Eiser bezat op 31 december 1996 32,8 procent (nominaal 16.400 DM) van de aandelen in [C GmbH]. Behalve eiser bezaten ook [D] en [E GmbH] ieder een belang van 32,8 procent in [C GmbH]. [C GmbH] was houder van alle aandelen in [F GmbH]. Eiser was op genoemde datum voorts houder van 50 procent van de aandelen in [G BV]. De overige 50 procent van de aandelen in [G BV] waren in handen van [D]. Tevens was eiser op die datum houder van alle aandelen in [H GmbH]. Enig aandeelhouder van [E GmbH] was [I]. [C GmbH], [F GmbH], [E GmbH] en [H GmbH] zijn allen gevestigd in [Q] te Duitsland. [G BV] is in Nederland gevestigd.

Op 13 januari 1997 heeft [H GmbH] 16,4 procent (nominaal 8.200 DM) van de aandelen in [C GmbH] gekocht van [E GmbH] voor de prijs van 105.250 DM.

In een brief afkomstig van advocaat [J] ([K] advocaten) gericht aan [C GmbH] ter attentie van de heer [D] en met dagtekening 21 juli 1998 staat onder meer het volgende vermeld:

Tot de stukken behoort de jaarrekening 1998 van [E GmbH]. Hierin is de deelneming in [C GmbH] op 1 januari van dat jaar gewaardeerd op 90.392,50 DM en ultimo dat jaar op 116.792,50 DM. Deze post wordt daarin als volgt toegelicht:

In een brief van 26 april 1999 afkomstig van [K] advocaten en gericht aan [H GmbH] en t.a.v. eiser staat onder meer het volgende vermeld:

Eiser is op 15 januari 1999 naar België geëmigreerd. Voor die tijd woonde eiser in Nederland.

Op 27 januari 1999 zijn de aandelen van eiser in [G BV] aan [D] geleverd. De koopprijs van deze aandelen bedroeg volgens de akte van levering f 20.000.

Eveneens op 27 januari 1999 is een verkoopovereenkomst opgemaakt. Volgens deze overeenkomst verplichtten eiser en [H GmbH] zich hun belang in [C GmbH] (van respectievelijk nominaal 16.400 DM en 8.200 DM) aan [E GmbH] te vervreemden en verplichtte [E GmbH] zich daartegenover om aan eiser voor zijn aandeel in [C GmbH] 16.400 DM te betalen en aan [H GmbH], voor haar aandeel in [C GmbH], 90.000 DM vermeerderd met 15.250 DM ten titel van rente.

Ook op 27 januari 1999, heeft [F GmbH] ten overstaan van een notaris te [R] in Duitsland aan eiser een bedrag van 1.650.000 DM schuldig erkend. Daarbij heeft [F GmbH] zich verplicht om dit bedrag als volgt te voldoen: betaling van de vier bedragen van 47.000 DM aan het einde van elk kwartaal in 1999 en betaling van het restant in bedragen van 28.125 DM te voldoen aan het einde van elk kwartaal. Voor de betaling hiervan heeft [F GmbH] op dezelfde datum aan eiser hypothecaire zekerheid verleend.

Eiser heeft op 4 mei 1999 in België [O BVBA] opgericht. [F GmbH] heeft de bedragen die zij verschuldigd was in verband met de aflossing van haar schuld van 1.650.000 DM aan eiser ten titel van provisie aan [ O BVBA] betaald.

Volgens de aangifte IB/PVV die eiser voor het jaar 1999 heeft ingediend, bedroeg zijn vermogen op 1 januari 1999 nihil, was eiser van 1 januari 1999 tot en met 15 februari 1999 in dienst van [H GmbH] en bedroeg zijn belastbare inkomen dat jaar f 4.626. Eiser heeft geen winst uit aanmerkelijk belang aangegeven.

Naar aanleiding van die aangifte heeft verweerder eiser bij brief van 9 januari 2002 onder meer de volgende vragen gesteld:

Eiser heeft hierop bij brief van 5 februari 2002 het volgende geantwoord:

Bij deze brief zijn als bijlagen gevoegd een afschrift van de hiervoor vermelde akte van de levering van de aandelen in [G BV] door eiser aan [D] d.d. 27 januari 1999 en voorts een afschrift van de hiervoor vermelde overeenkomst van 27 januari 1999 waarbij de aandelen in [C GmbH] zijn verkocht aan [E GmbH].

Met dagtekening 5 maart 2002 is de definitieve aanslag opgelegd. Daarbij is een correctie aangebracht ter zake van geclaimde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van f 7.395. Dit resulteerde niet in een te betalen bedrag.

Verweerder heeft ter zitting een tweetal zogenoemde schermprinten overgelegd. Volgens die schermprinten was het postadres van eiser met ingang van 11 oktober 2000 [[A straat 1 te P]] en was zijn feitelijke adres met ingang van 1 januari 1999 [B straat 1 te Z]. Het postadres is volgens die schermprinten opgevoerd op 11 oktober 2000, het feitelijke adres op 12 februari 2002.

Naar aanleiding van een rechtshulpverzoek uit Duitsland is op 28 juni 2005 door de FIOD-ECD/kantoor [S] een onderzoek ingesteld. Hiervan is met dagtekening 18 juli 2006 een proces-verbaal opgemaakt. Daarin staat onder meer het volgende vermeld:

Verweerder heeft naar aanleiding hiervan met dagtekening 29 november 2005 een navorderingsaanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van f 1.874.684.

Eiser is naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek van de FIOD in Nederland strafrechtelijk vervolgd en door de strafrechter in eerste aanleg veroordeeld. Eiser heeft tegen dat vonnis hoger beroep ingesteld.

3. Geschil

Niet in geschil is dat de verkoopprijs van de aandelen [C GmbH] en [G BV] voor zover deze de nominale waarde te boven gaat, is getransformeerd in provisies. Evenmin is in geschil dat de waarde van de aandelen [C GmbH] van eiser per 1 januari 1997, rekening houdend met een step-up, 210.500 DM bedraagt en dat de oorspronkelijke verkrijgingsprijs daarvan 16.400 DM bedroeg.

Eiser concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van het belastbare inkomen met f 283.325. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Verweerder heeft hiertegenover gesteld dat eerst in januari 1999 ter zake van de overdracht van de aandelen wilsovereenstemming is bereikt. Verweerder wijst er in dit verband op dat op 28 december 1998 nog sprake was van een gewijzigd concept. Verweerder wijst voorts op de brief van de advocaat van eiser van 26 april 1999 waaruit volgens verweerder blijkt dat wanneer het concept gehandhaafd was, de notariële akte niet zou zijn verleden. Verweerder verwijst voor zijn standpunt verder naar de brief van eiser aan verweerder van 5 februari 2002, als vermeld onder 2. Volgens verweerder blijkt daaruit dat eiser toen ook van mening was dat de vervreemding in 1999 had plaatsgevonden.

Ingevolge artikel 20h, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet LJN IB1964), voor zover hier van belang, worden vervreemdingsvoordelen beschouwd te zijn genoten op het tijdstip van de vervreemding. Onder dit laatste wordt verstaan het tijdstip waarop de obligatoire overeenkomst perfect is geworden. Daarvoor is niet voldoende dat er een overeenkomst is, maar is in ieder geval nodig dat de prijs vaststaat (vergelijk HR 13 november 1968, nr. 15 994, BNB 1969/7).

Zoals blijkt uit de onder 2 weergegeven, in het proces-verbaal opgenomen notitie van [BB]. van 14 juni 1998, en de eveneens onder 2 weergegeven brieven van [K] Advocaten van 21 juli 1998 en 26 april 1999 maakten de verkoop van de aandelen van [C GmbH] en [G BV] onderdeel uit van één overeenkomst. Uit de brief van advocaat [J] aan [D] van 21 juli 1998 blijkt dat eiser oorspronkelijk het voornemen had om in het kader van deze overeenkomst behalve zijn aandelen in [C GmbH] en [G BV] ook zijn aandelen in [H GmbH] te vervreemden. Dit is uiteindelijk niet gebeurd. In plaats daarvan heeft [H GmbH] haar aandelen in [C GmbH] verkocht. Uit de stukken blijkt niet wanneer daartoe is besloten.

Vastgesteld kan worden dat de totale koopprijs zoals deze kan worden afgeleid uit de akte van levering van de aandelen [G BV] van 27 januari 1999, de schuldbekentenis van [G BV] en de verkoopovereenkomst van de aandelen [C GmbH] (1.791.650 DM) niet overeenstemt met de totalen van de bedragen genoemd in de onder 2 weergegeven brieven van 21 juli 1998 (1.928.250 DM) en 26 april 1999 (1.907.750 DM) van de advocaat van eiser, ook niet als rekening wordt gehouden met het in de brief van eisers advocaat van 26 april 1999 reeds voldane bedrag van 36.000 DM. Voorts blijkt uit het slot van de brief van 21 juli 1998 dat tussen partijen nog verder zou worden onderhandeld over de voorgenomen aandelentransactie.

De rechtbank leidt uit het voorgaande af dat op 21 juli 1998 de overeenkomst nog niet perfect was. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de overeenkomst later in 1998 perfect is geworden. Gelet op de verkoopovereenkomst van de aandelen [C GmbH], de akte van levering van de aandelen [G BV] en de schuldbekentenis van [F GmbH], alle van 27 januari 1999, moet er daarom vanuit gegaan worden dat de vervreemding van de aandelen [C GmbH] en [G BV] op die datum heeft plaatsgevonden.

Verweerder heeft ter zitting zijn standpunt dat sprake is van een uitdeling laten vallen en zich nader op het standpunt gesteld dat de provisie eiser is toegekomen als arbeidsbeloning.

Nu beide partijen zich op het standpunt hebben gesteld dat geen sprake is van een uitdeling, terwijl het bedrag van f 283.325 volgens eiser aan [H GmbH] toekwam en voorts vaststaat dat dit bedrag aan eiser is toegekomen terwijl eiser tot [H GmbH] in dienstbetrekking stond, moet aangenomen worden dat eiser dit voordeel genoten heeft als opbrengst van werkzaamheden die hij voor [H GmbH] heeft verricht. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoet aan de in artikel 10 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959, zoals aangevuld en gewijzigd bij de Protocollen van 13 maart 1980 en 20 mei 1991 en 4 juni 2004, gestelde voorwaarde dat hij in het betrokken jaar meer dan 183 dagen in Duitsland werkzaam is geweest. Uit het voorgaande volgt dat het voordeel terecht tot het belastbaar inkomen van eiser is gerekend. Het voordeel is, in plaats van naar het progressieve tarief, naar het lagere tarief dat voor voordelen uit aanmerkelijk belang geldt, belast. Gelet op het verbod van reformatio in peius dat in artikel 8:69 van de Awb besloten ligt, heeft dit geen gevolgen voor de hoogte van de navorderingsaanslag.

Eiser heeft gesteld dat niet voldaan is aan het vereiste van een nieuw feit. Verweerder heeft hiertegenover gesteld dat eiser te kwader trouw is en dat daarom geen nieuw feit is vereist.

Ingevolge vaste jurisprudentie is een belastingplichtige te kwader trouw als hij ten aanzien van het tot navordering aanleiding gevende feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vergelijk HR 11 juni 1997, 32 229, BNB 1997/384). Eiser heeft in zijn aangifte geen melding gemaakt van winst uit aanmerkelijk belang. Voorts heeft eiser met zijn brief van 5 februari 2002 onjuiste inlichtingen verstrekt over de verkoopprijs van de aandelen. Immers uit de daarbij gevoegde stukken bleek dat de aandelen van eiser in [G BV] waren verkocht voor 20.000 DM en die in [H GmbH] voor 16.400 DM, terwijl de werkelijke verkoopprijs daarvan veel hoger was. Eerst met het proces-verbaal van de FIOD is verweerder op de hoogte geraakt van het feit dat tussen eiser en de kopende partijen was overeengekomen dat eiser een deel van de koopsom in de vorm van provisie zou ontvangen. Dit brengt mee dat eiser te kwader trouw moet worden geacht.

Navordering kan niet dienen tot herstel van het achterwege laten van een aanslag gedurende de termijn van artikel 11, derde lid, van de AWR. Het ontbreken van een definitieve aanslag hoeft echter aan navordering niet in de weg te staan, wanneer voldaan is aan de vereisten voor navordering.

In verband met het antwoord op de vraag of aangenomen moet worden dat eiser de definitieve aanslag niet heeft ontvangen, is het volgende van belang. Op grond van artikel 3:40 van de Awb heeft een besluit eerst werking wanneer het behoorlijk bekend is gemaakt. Bekendmaking geschiedt op grond van artikel 3:41, eerste lid, van de Awb door toezending of uitreiking. Toezending moet plaatsvinden aan het juiste adres. Tegenover de betwisting van eiser dat hij de definitieve aanslag nooit heeft ontvangen, vormen de schermprinten van de aanslag en de schermprinten van de adressen waarop eiser bij verweerder ten tijde van het opleggen van de aanslag bekend was, onvoldoende bewijs daarvan. Op de schermprint van de aanslag ontbreekt een adres. Zo er al van zou worden uitgegaan dat met de ter zitting overgelegde schermprinten met adressen de verzending van de aanslag aannemelijk is gemaakt, dan is hiermee nog niet aannemelijk gemaakt dat verzending heeft plaatsgevonden naar het juiste adres. Het adres [A straat 1 te P], waarnaar de aanslag volgens die schermprinten verzonden zou zijn, is noch het adres waar eiser feitelijk verbleef, noch dat van zijn gemachtigde, noch het adres waarop eiser voor zijn emigratie woonachtig was. Verweerder heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat eiser genoemd adres als zijn postadres aan verweerder heeft doorgegeven. Verweerder heeft ook anderszins niet aannemelijk gemaakt dat eiser vóór het verstrijken van de termijn genoemd in artikel 11, derde lid, van de AWR, bekend is geworden met de definitieve aanslag. Dit brengt mee dat voor het opleggen van de navorderingsaanslag het bij de definitieve aanslag vastgestelde inkomen buiten beschouwing moet worden gelaten. Het belastbare inkomen moet daarom worden verminderd met f 4.626.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat de aanslag is opgelegd buiten de termijn van vijf jaar genoemd in artikel 16, derde lid, van de AWR en dat de termijn van twaalf jaar genoemd in artikel 16, vierde lid, van de AWR geen toepassing kan vinden omdat deze in strijd is met de vrijheid van kapitaalverkeer als geregeld in artikel 56 van het EG-verdrag. Verweerder heeft hiertegenover gesteld dat de aanslag wel is opgelegd binnen de termijn genoemd in artikel 16, derde lid, van de AWR aangezien voor de indiening van de aangifte elf maanden uitstel is verleend maar dat hij dit niet kan bewijzen. Verweerder heeft voorts gesteld dat de in artikel 16, vierde lid, AWR genoemde termijn van 12 jaar toepassing kan vinden nu het vervreemdingsvoordeel is behaald met aandelen in een buitenlandse vennootschap.

De navorderingsaanslag is opgelegd met dagtekening 29 november 2005. De inkomstenbelasting is geheven over het tijdvak 1999. Gelet op het bepaalde in artikel 11, derde lid, van de AWR moet de belastingschuld daarom geacht worden te zijn ontstaan op 31 december 1999. Nu verweerder zegt geen bewijs te kunnen overleggen van het verleende uitstel, moet ervan worden uitgegaan dat geen uitstel is verleend en dat de vijfjaarstermijn van artikel 16, derde lid, AWR, is geëindigd op 31 december 2004. De navorderingsaanslag is aldus bezien te laat opgelegd.

De navorderingsaanslag is wel opgelegd binnen de in artikel 16, vierde lid, van de AWR genoemde termijn. De winst uit aanmerkelijk belang die eiser met de aandelen heeft behaald, is door [F GmbH] in de vorm van provisies betaald aan de in België gevestigde vennootschap van eiser, [ O BVBA]. Aldus is voldaan aan de in dat artikellid gestelde voorwaarde dat het voorwerp van belasting moet zijn gehouden of opgekomen in het buitenland. Dat een deel van de verkoopprijs betrekking heeft op aandelen in een Nederlandse vennootschap staat hieraan niet in de weg.

In verband met het antwoord op de vraag of het bepaalde in artikel 16, vierde lid, AWR een verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer meebrengt, acht de rechtbank het volgende van belang. In de wetsgeschiedenis is over dit artikellid het volgende opgemerkt (MvT, TK, 1989-1990, nr. 21 423, nr. 3):

Ingevolge artikel 1, eerste lid, van de Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lid-staten op het gebied van de directe en indirecte belastingen (Richtlijn 77/799/EEG) verstrekken de bevoegde autoriteiten van de Lid-staten elkaar overeenkomstig die richtlijn alle inlichtingen die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van onder meer de belastingen naar het inkomen en vermogen. Ook artikel 29 van de overeenkomst tussen Nederland en België tot vermijding van dubbele belasting voorziet in het uitwisselen van inlichtingen. Echter, in een situatie als deze, waarin de relevante feiten niet zichtbaar zijn voor verweerder doordat daarvan door betrokkenen in hun aangifte geen melding wordt gemaakt, ontbreekt het de Nederlandse belastingautoriteiten aan aanknopingspunten daarvoor. Dit brengt mee dat, ook als zou moeten worden aangenomen dat toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR, een verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer voor eiser meebrengt, deze gerechtvaardigd wordt door het bestrijden van belastingontduiking. Gelet op de verjaringstermijn van twaalf jaar die voor vervolging in strafzaken geldt en waarbij de wetgever heeft beoogd aan te sluiten, acht de rechtbank deze ook niet disproportioneel. Deze grief van eiser kan daarom niet slagen.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en het belastbare inkomen te worden verminderd tot f 1.177.747 -/- f 4.626 = f 1.173.121.

5. Proceskosten

6. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 26 februari 2008

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.