Gerechtshof Arnhem, 13-07-2010, BN1687, 09-00431

nummer 09/00431

uitspraakdatum: 13 juli 2010

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 1 december 2009, nummer AWB 08/5034, in het geding tussen belanghebbende en

de ontvanger van de Belastingdienst/P (hierna: de Ontvanger)

“2.1 Eiser is vanaf 3 november 2003 tot 1 mei 2009 in dienst geweest van A, eerst gevestigd aan de a-straat 1 te Q, en vanaf 2007 gevestigd te R.

2.2 De activiteiten van A bestaan uit het in- en verkopen van belminuten.

2.3 De aandelen van A worden vanaf 9 januari 2004 gehouden door G N.V. De persoon die het beleid in die vennootschap bepaalt, is H. Aandeelhouder van G N.V. is I NV te Curacao. J is directeur van I N.V. en vertegenwoordiger van G N.V.

2.5 Eiser is op 20 april 2004 in het register van de Kamer van Koophandel (KvK) ingeschreven als bestuurder van A. Op het inschrijvingsformulier is ingevuld dat eiser de statutaire titel van directeur heeft en dat hij alleen bevoegd is. Als datum van infunctietreding is ingevuld 3 november 2003. Het inschrijvingsformulier is getekend door J. Bij de gegevens van de ingeschreven functionaris is onder de gegevens van eiser een handtekening gezet die grote gelijkenis vertoont met de handtekening van eiser die voorkomt op zijn paspoort en met de handtekening die ter zitting door eiser is gezet. Eiser heeft ter zitting echter verklaard dat hij dit formulier niet getekend heeft.

(…)

2.11 Op 16 juli 2007 is eiser per 1 juli 2007 uitgeschreven als bestuurder uit het register van de KvK. Het uitschrijvingsformulier is getekend door eiser met daarbij het bedrijfsstempel van A.

2.12 Op basis van het rapport heeft de inspecteur met dagtekening 31 oktober 2007 aan A een naheffingsaanslag OB, met aanslagnummer 0095.20.570.F01.6506, opgelegd van totaal € 241.508, bestaande uit € 155.421 belasting, € 77.710 boete en € 8.377 heffingsrente.

2.13 De naheffingsaanslagen zijn alleen gebaseerd op de in het rapport geconstateerde aansluitingsverschillen. De door het rapport genoemde schijnhandelingen hebben niet tot correcties geleid.

2.14 A heeft bij brief van 23 november 2007, ontvangen bij de Belastingdienst op 26 november 2007, bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen OB en LB. Tegelijk is uitstel van betaling aangevraagd. Bij het hoorgesprek in de bezwaarfase was namens A eiser aanwezig met een adviseur. Bij uitspraak op bezwaar van 3 april 2008 is de naheffingsaanslag LB gehandhaafd. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag OB is gedeeltelijk gegrond verklaard, in die zin dat de boete is verlaagd met € 14.155 tot een bedrag van € 63.555.

2.15 A heeft aanvankelijk niets betaald op de naheffingsaanslagen van 31 oktober 2007. De invorderingsrente over de aanslagen loopt vanaf 14 november 2007.

2.16 Eiser is bij beschikking van 26 november 2007 op grond van artikel 36 Invorderingswet (IW) aansprakelijk gesteld voor de genoemde naheffingsaanslagen OB en LB (hierna: de eerste beschikking aansprakelijkstelling). Het totale bedrag waarvoor eiser aansprakelijk werd gesteld (inclusief boete, heffingrente en kosten) bedroeg € 314.475.

2.17 Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de eerste beschikking aansprakelijkstelling. Bij uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008 (bijlage 8 bij verweerschrift) heeft verweerder de aansprakelijkheid voor de naheffingsaanslagen verminderd naar nihil in verband met een formeel gebrek, namelijk het niet in gebreke zijn van A als gevolg van het indienen van een pro forma bezwaar tegen de naheffingsaanslagen tegelijkertijd met het uitbrengen van de aansprakelijkstelling. Voorts heeft verweerder eiser een kostenvergoeding toegekend van € 322. De uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008 beslaat vier pagina’s, waarin uitvoerig is ingegaan op alle andere bezwaren van eiser tegen de aansprakelijkstelling. Die bezwaren werden allemaal afgewezen.

2.18 Op 23 mei 2008 heeft de gemachtigde van eiser, C, telefonisch contact gehad met verweerder, D. Uit de bevestigingsbrief van D van 26 mei 2008 blijkt dat C in dat gesprek heeft gezegd dat naar zijn mening uit de formulering van de uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008 volgt dat de ontvanger niet opnieuw voor dezelfde feiten een beschikking kan uitbrengen. Dit omdat de beschikking aansprakelijkstelling niet is ingetrokken. D merkt in zijn brief op dat dit laatste (rb: kennelijk is bedoeld: de intrekking) expliciet volgt uit de uitspraak op bezwaar. De aansprakelijkheid is verminderd naar nihil en dat betekent in de beleving van D dat de aansprakelijkstelling van 26 november 2007 van de baan is en dat er niets in de weg staat om opnieuw tot aansprakelijkstelling over te gaan.

2.19 A heeft vanaf 26 november 2007 betalingen gedaan op de naheffingsaanslagen. Per 7 augustus 2008 stond op de naheffingsaanslag LB na betaling van € 63.281 nog een bedrag open van € 29.190 en stond op de naheffingsaanslag OB na betaling van € 69.202 nog een bedrag open van € 158.151. De invorderingsrente vanaf 15 november 2007 bedroeg op die datum voor de LB € 1.085 en voor de OB € 5.897.

2.20 Bij beschikking van 7 augustus 2008 heeft verweerder eiser opnieuw aansprakelijk gesteld voor dezelfde naheffingsaanslagen LB en OB, voor zover deze nog niet waren betaald (hierna: de tweede beschikking aansprakelijkstelling). Eiser is hierbij aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 194.323. Dit bedrag is inclusief invorderingsrente tot 7 augustus 2008, heffingsrente en boetes. Eiser moest dit bedrag voor 8 oktober 2008 betalen, bij gebreke waarvan de invorderingsrente vanaf die datum aan hem te wijten is en door hem verschuldigd is.

2.21 Eiser heeft (ook) tegen de tweede beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 24 oktober 2008 heeft verweerder het bezwaar afgewezen. Eiser heeft hiertegen beroep ingesteld.

2.22 In het beroepschrift heeft gemachtigde van eiser onder meer aangevoerd dat door A betalingen zijn gedaan op de naheffingsaanslag OB op 19 augustus 2008, op 2 en 22 september 2008 en op 8 oktober 2008, tot een totaal bedrag van € 24.600.

2.25 Ter zitting heeft verweerder een visitekaartje van eiser overgelegd, waarop staat vermeld dat hij managing director van A is. Eiser heeft hierover ter zitting verklaard dat dit alleen op het kaartje stond omdat H de Nederlandse taal niet goed machtig was en dat eiser daarom naar buiten toe optrad alsof hij bestuurder was. Eiser heeft gesteld dat H feitelijk de baas was en dat hij, eiser, alleen uitvoerde wat H wilde.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtsstrijd van partijen in hoger beroep is beperkt tot het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht op de voet van artikel 36, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven schulden van A aan omzetbelasting ten bedrage van € 65.610 en loonbelasting/premie volksverzekeringenschuld ten bedrage van € 18.097.

4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend. Hij voert daartoe een drietal gronden aan. In de eerste plaats betoogt belanghebbende dat een tweede aansprakelijkstelling in een geval als het onderhavige rechtens niet mogelijk is. In de tweede plaats stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende voortijdig is, aangezien de belastingschuldige nog verhaal biedt. Tot slot voert belanghebbende aan dat hij formeel noch feitelijk bestuurder van A is geweest. De Ontvanger heeft de argumenten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en beantwoordt de vraag bevestigend.

4.3. Met betrekking tot de vraag of, kort gezegd, een tweede beschikking aansprakelijkstelling rechtens mogelijk is, dient te worden vooropgesteld dat – anders dan bij het systeem van primitieve aanslagen (vgl. HR 26 maart 2010, nr. 09/02804, LJN BL8877, BNB 2010/181) – geen wettelijke bepaling of rechtsbeginsel bestaat die respectievelijk dat zich daartegen verzet (vgl. HR 29 juni 2007, nr. 43074, LJN BA8060). Belanghebbende, die – naar hij ter zitting desgevraagd heeft bevestigd – het bestaan van deze rechtsregel erkent, betoogt dat die mogelijkheid echter alleen bestaat ingeval de eerste beschikking daadwerkelijk is ingetrokken door de Ontvanger. Nu de Ontvanger welbewust ervoor heeft gekozen de eerste beschikking aansprakelijkstelling te verminderen tot nihil, heeft de Ontvanger – aldus nog steeds belanghebbende – zijn bevoegdheid tot het opnieuw aansprakelijk stellen van belanghebbende verspeeld.

4.4. Het betoog van belanghebbende kan niet als juist worden aanvaard. Nog daargelaten dat de visie van belanghebbende niet strookt met het zo-even genoemde arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2007, laat de inhoud van de naar aanleiding van het bezwaar tegen de eerste beschikking gegeven uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008 geen andere conclusie toe dan dat de Ontvanger van mening is dat belanghebbende materieel bezien terecht aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven belastingschulden van A maar dat vanwege de omstandigheid dat A ten tijde van de eerste aansprakelijkstelling door het ingediende bezwaar en verzoek om uitstel van betaling nog niet in gebreke was, de beschikking op dat moment volledig op de voet van artikel 7:11, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht diende te worden herroepen. De Ontvanger heeft zulks in zijn uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008 ook gedaan. De omstandigheid dat de Ontvanger zijn beslissing heeft geformaliseerd met de – minder gelukkig gekozen – bewoordingen ‘verminderd naar nihil’ brengt niet de verstrekkende gevolgen mee als door belanghebbende wordt bepleit. Er kan met andere woorden niet worden gezegd dat formele rechtskracht van de eerste beschikking aan het opleggen van de tweede beschikking in de weg zou staan. Van een schending van het rechtszekerheidsbeginsel is te dezen evenmin sprake.

4.5. Van schending van het vertrouwensbeginsel is, gelijk de Rechtbank heeft geoordeeld, evenmin sprake. Op grond van de inhoud van de uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008, waarin overduidelijk is vermeld dat de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk achtte voor de belastingschulden van A en dat de herroeping van de beschikking louter vanwege een formele grond geschiedde, kon en mocht belanghebbende redelijkerwijs niet erop vertrouwen dat met het verminderen tot nihil van de eerste aansprakelijkstelling de procedure definitief zou zijn beëindigd. Bovendien heeft de Ontvanger belanghebbende reeds een dag later, op 15 mei 2008 medegedeeld dat hij hem ter zake van de naheffingsaanslagen opnieuw aansprakelijk zal stellen. Opgemerkt zij nog dat wanneer bij belanghebbende dat vertrouwen wel zou zijn gewekt, dit vertrouwen naar het oordeel van het Hof – gelet op de omstandigheden van het geval – in rechte geen bescherming zou verdienen.

4.6. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat de onderwerpelijke aansprakelijkstelling prematuur is, omdat de belastingschuldige – zoals blijkt uit de betalingen die door haar tot december 2008 met betrekking tot de naheffingsaanslagen zijn gedaan – nog steeds verhaal biedt, heeft het volgende te gelden. Aan het wettelijke systeem van invordering ligt – gelijk belanghebbende betoogt – het uitgangspunt ten grondslag dat de openstaande belastingschulden in eerste instantie worden geïnd bij de belastingschuldigen zelf. De onderhavige aan A opgelegde naheffingsaanslagen zijn gedagtekend 31 oktober 2007. De onderhavige aansprakelijkstelling draagt als dagtekening 7 augustus 2008. In zoverre kan van een rauwelijks aansprakelijk stellen niet worden gesproken. Weliswaar zijn tot eind 2008 betalingen door de belastingschuldige op de naheffingsaanslagen verricht, maar hiermee zijn niet alle belastingschulden van A voldaan. De Ontvanger heeft gemotiveerd gesteld dat A geen bekende verhaalsmogelijkheden biedt waarmee de resterende belastingschulden kunnen worden geïnd. Belanghebbende heeft hiertegenover onder meer gesteld dat A nog steeds omzet genereert en aanzienlijke vorderingen op debiteuren heeft. Naar het oordeel van het Hof is te dezen, mede gelet op de brief van de Ontvanger aan de heer H van 18 mei 2009 en de verklaring daarover van de Ontvanger ter zitting dat hem een betalingscapaciteit in verband met de ontslagaanvragen niet is gebleken en dat na de datum van deze brief door de belastingschuldige geen betalingen meer op de naheffingsaanslagen zijn voldaan, evenwel niet aannemelijk geworden dat de belastingschuldige voldoende verhaal bood voor het innen van de onderwerpelijke – resterende - belastingschulden. Alsdan kan niet worden gezegd dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende voortijdig is geweest.

4.7. Belanghebbende betoogt tot slot dat hij, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, nimmer formeel bestuurder van A is geweest. Hij is evenmin feitelijk leidinggevende van A geweest. Zijn werk bestond, aldus belanghebbende, uit de in- en verkoop van belminuten.

4.8. Benoeming van een bestuurder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid geschiedt ingevolge artikel 2:242 BW – voor zover hier van belang – door middel van een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders. Niet in geschil is dat een schriftelijk besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van A waarin de benoeming van belanghebbende tot bestuurder van A is vastgelegd ontbreekt. Niettemin acht het Hof aannemelijk dat de algemene vergadering van aandeelhouders, zijnde G N.V. (middellijk) vertegenwoordigd door de heer J, belanghebbende heeft benoemd tot bestuurder van A. Het Hof leidt dit af uit het zowel door – naar hij ter zitting van het Hof heeft erkend - belanghebbende als J getekende formulier van inschrijving in het handelsregister, waarin is vermeld dat belanghebbende als bestuurder - met de statutaire titel van directeur - alleen bevoegd is de vennootschap te vertegenwoordigen. Die formele benoeming als bestuurder van A vindt voorts bevestiging in andere stukken, zoals de tussen belanghebbende en A gesloten arbeidsovereenkomst waarin de functie van belanghebbende is omschreven als ‘Managing Director’, de Declaration of Authorization van 12 maart 2004 waarin is aangegeven dat I N.V. vooraf toestemming van belanghebbende (managing director) dient te hebben met betrekking tot bepaalde rechtshandelingen, het visitekaartje van belanghebbende met de vermelding van ‘Managing Director’, de brief van 27 juni 2007 van belanghebbende aan H waarin belanghebbende zelf aangeeft zijn functie als bestuurder neer te leggen en het formulier van 1 juli 2007 van belanghebbende aan de KvK waarin hij stelt dat zijn functie als bestuurder is beëindigd en hij verzoekt om uitschrijving uit het handelsregister. De omstandigheid dat het besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders van A waarin belanghebbende als bestuurder is benoemd niet schriftelijk is vastgelegd, brengt geen nietigheid van dat besluit met zich (artikel 2:230, vierde lid, BW). De vraag of belanghebbende als feitelijk leidinggevende van A in de onderhavige periode kan worden aangemerkt, behoeft geen beantwoording. Dit brengt mee dat het aanbod van belanghebbende tot het leveren van getuigenbewijs, dat ziet op de betwisting van de stelling van de Ontvanger dat belanghebbende (ook) feitelijk bestuurder van A was, wordt gepasseerd omdat het betekenis mist voor de door het Hof te nemen beslissing.

4.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de onbetaald gebleven belastingschulden van A over de periode 2004 tot en met 2006 tot een totaalbedrag van € 83.707. Hetgeen belanghebbende overigens nog heeft aangevoerd, doet aan deze conclusie niet af.

4.10. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Luggenhorst) (R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.