Gerechtshof Arnhem, 12-10-2010, BO3390, 10-00014

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X Holding B.V. te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 3 december 2009, nummer AWB 08/4914, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.773.474. Daarbij is een bedrag van € 52.582 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 december 2009 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.7 De Inspecteur heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij. Die pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De gemachtigde van belang¬hebbende heeft bij de mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota's worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende houdt alle aandelen in X Beheer BV (hierna: Beheer) die op haar beurt, tot in 2006, alle aandelen heeft gehouden in X BV (hierna: de werkmaatschappij). Daarnaast hield belanghebbende, tot in 2006, alle aandelen in X Verhuur BV (hierna: Verhuur) die geen activiteiten verrichtte. Alle genoemde vennootschappen maakten onderdeel uit van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

2.2 De werkmaatschappij had vestigingen in Z en Q en oefende haar werkzaamheden uit in bedrijfspanden die werden gehuurd van Beheer. Beheer bezit daarnaast een tegenover het bedrijfspand in Q gelegen perceel grond (hierna: de grond) waarop tot op heden een agrarische bestemming rust. Bij de aanschaf van de grond in 1978 heeft de gemeente Q toegezegd haar medewerking te zullen verlenen aan een wijziging van de bestemming van de grond in industriegebied.

2.3 Aan het einde van de jaren negentig van de vorige eeuw is belanghebbende in overleg met de gemeente Q getreden teneinde een bestemmingswijziging voor de grond te verkrijgen. De gemeente heeft aanvankelijk, tot een rechterlijke uitspraak in 2005 haar tot een andere houding dwong, geweigerd mee te werken aan een wijziging van het bestemmingsplan. Na langdurig overleg tussen Beheer en de gemeente Q, waarbij namens Beheer opgemaakte plannen, rapporten en tekeningen zijn overgelegd, is het voorgenomen, gewijzigde, bestemmingsplan op 23 september 2010 ter inzage gelegd. Beheer heeft tot op heden een bedrag van ongeveer € 300.000 aan kosten gemaakt in verband met de wijziging van de bestemming van de grond en de ontwikkeling van het nieuwbouwplan.

2.4 Beheer heeft in 2002 de onroerende zaak in Z verkocht en daarbij een boekwinst gerealiseerd van € 3.801.168. Belanghebbende heeft deze boekwinst opgenomen in een herinvesteringsreserve als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB) aangezien Beheer voornemens was op de grond een nieuw bedrijfspand te realiseren, bestemd om - ten behoeve van de in Q geconcentreerde bedrijfsvoering - te worden verhuurd aan de werkmaatschappij.

2.5 Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur de termijn als bedoeld in artikel 3.54, eerste en vijfde lid, van de Wet IB, verlengd tot 31 december 2006 wegens de vertraging die, door de weigerachtige houding van de gemeente Q, werd ondervonden bij de realisering van de nieuwbouwplannen.

2.6 Op 6 januari 2006 heeft de werkmaatschappij haar activa en passiva verkocht en overgedragen aan X Trailers BV (hierna: Trailers), een vennootschap die deel uitmaakt van de, niet aan belanghebbende gelieerde, B Groep. Beheer heeft haar bedrijfspand in Q vervolgens verhuurd aan Trailers en voorts afspraken gemaakt met Trailers over de verhuur aan haar van de op de grond te realiseren nieuwbouw. Trailers is door Beheer betrokken bij de aard en inrichting van het te realiseren nieuwbouwcomplex.

2.7 Op 1 mei 2006 zijn de werkmaatschappij en Verhuur geliquideerd.

2.8 De Inspecteur heeft geweigerd de termijn als bedoeld in artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet IB na 31 december 2006 verder te verlengen en het standpunt ingenomen dat de gevormde herinvesteringsreserve in 2006 aan de winst moet worden toegevoegd. In afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte heeft hij de aangegeven belastbare winst van € 735.431 verhoogd met € 3.801.168 en die winst nader vastgesteld op € 4.536.598. Na verrekening van een compensabel verlies van € 2.763.124 is het belastbare bedrag vastgesteld op € 1.773.474.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de door belanghebbende gerealiseerde verkoopwinst ook in 2006 gereserveerd mag blijven tot vermindering van de te maken aanschaffingskosten voor de op de grond te realiseren nieuwbouw. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur terecht het standpunt heeft ingenomen dat toepassing van artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet IB, niet meer aan de orde kan zijn omdat het vervreemde bedrijfsmiddel niet eenzelfde economische functie had als het vervangende bedrijfsmiddel zal hebben.

3.2 Belanghebbende stelt dat, gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepalingen en de extensieve interpretatie die de Hoge Raad naar haar mening aan die bepalingen heeft gegeven, in het onderhavige geval van eenzelfde economische functie van het vervreemde en het vervangende bedrijfsmiddel kan worden uitgegaan. Zij beroept zich - onder meer - op de conclusie van Advocaat Generaal Wattel bij het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001, nr. 36.068, LJN AB2903, BNB 2002/98 en op HR 15 oktober 2004, nr. 39.647, LJN AP6783, BNB 2004/439. Zij stelt zich op het standpunt dat, zowel in verband met de aard van het aan te schaffen bedrijfsmiddel als in verband met de bijzondere omstandigheden waardoor de aanschaf is vertraagd, de herinvesteringsreserve niet in 2006 aan de belastbare winst behoeft te worden toegevoegd.

3.3 De Inspecteur is van mening dat de economische functie van het vervreemde bedrijfsmiddel, te weten verhuur binnen de fiscale eenheid waarbij het pand de functie heeft van een bedrijfspand in eigen gebruik, een andere is dan de functie van een aan een derde te verhuren pand. Deze in 2006 gewijzigde functie van het vervangende bedrijfsmiddel maakt dat verlenging van de termijn van artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet IB, niet langer mogelijk is zodat de herinvesteringsreserve in de winst moet worden opgenomen. Voorts is de Inspecteur van mening dat de aard van het vervangende bedrijfsmiddel geen langer tijdvak vereist, noch dat zich, na de functiewijziging in 2006, bijzondere omstandigheden voordoen waardoor de aanschaffing is vertraagd.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag tot nihil, berekend naar een belastbaar bedrag conform de aangifte, na verliescompensatie, van nihil.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in 2002 voor de winst die is behaald bij de vervreemding van het bedrijfspand in Z een herinvesteringsreserve mocht vormen en dat die reserve, in afwijking van artikel 3.54, vijfde lid, aanhef, van de Wet IB, niet in de winst van het jaar 2005 behoefde te worden opgenomen omdat sprake was van het geven van een begin van uitvoering aan de aanschaffing van de vervangende investering doch de uitvoering daarvan door bijzondere omstandigheden was vertraagd. Nu de werkmaatschappij op dat moment nog een onderneming exploiteerde en Beheer voornemens was het op de grond te realiseren bedrijfspand te verhuren aan de werkmaatschappij, kon de Inspecteur, toen hij bij brief van 4 januari 2006 instemde met de verlenging van de termijn als bedoeld in artikel 3.54, vijfde lid, van de Wet IB, ervan uitgaan dat het voornemen van belanghebbende nog gericht was op de investering in een vervangend bedrijfsmiddel dat in de onderneming van belanghebbende eenzelfde economische functie zou gaan innemen als het vervreemde bedrijfsmiddel.

4.2 Niet in geschil is dat, nadat de werkmaatschappij haar activa en passiva had verkocht en op 1 mei 2006 was geliquideerd, van het aanwenden van het vervangende bedrijfsmiddel binnen de fiscale eenheid, en derhalve van een bedrijfspand in eigen gebruik, geen sprake meer kon zijn. Evenmin is in geschil dat Beheer, vanaf de verkoop van de activa en passiva aan Trailers, voornemens was de te realiseren nieuwbouw, evenals het geval was met betrekking tot het reeds bestaande bedrijfspand, te verhuren aan Trailers.

4.3 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur terecht het standpunt ingenomen dat met betrekking tot het vervreemde bedrijfsmiddel en het vervangende bedrijfsmiddel vanaf dat moment geen sprake meer is van eenzelfde economische functie als bedoeld in artikel 3.54, vierde lid, van de Wet IB (vergelijk HR 16 april 1997, nr. 31.745, LJN AA2125, BNB 297/189 en HR 23 oktober 2009, nr. 43.924, LJN BK0894, BNB 2010/8).

4.4 Belanghebbende kan aan de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepaling geen steun ontlenen voor haar standpunt dat "eenzelfde economische functie" in het vierde lid van artikel 3.54 van de Wet IB, aldus moet worden uitgelegd dat voldoende is dat het vervreemde bedrijfsmiddel en het vervangende bedrijfsmiddel, zoals - naar niet in geschil is - in het onderhavige geval, een afschrijvingstermijn kennen die langer is dan tien jaren. Uit de wetsgeschiedenis blijkt immers dat de wetgever niet heeft gewild dat binnen de groep bedrijfsmiddelen met een langere afschrijvingstermijn dan tien jaren afboeking van de vervangingsreserve zou plaatsvinden op een bedrijfsmiddel met niet eenzelfde economische functie (TK, 1999-2000, 27209, nr. 3, blz. 6). Gelet hierop en op het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr. 08/04673, LJN BK5192, BNB 2010/56, is er naar het oordeel van het Hof geen reden artikel 3.54, vierde lid, anders dan grammaticaal uit te leggen, zodat aan het vereiste van eenzelfde economische functie betekenis toekomt.

4.5 Aan het vorenstaande doet niet af dat Beheer het nieuwbouwplan in eigen onderneming heeft ontwikkeld en aldus met betrekking tot de grond een rendement nastreeft en ook kan realiseren dat normaal vermogensbeheer te boven gaat. Zulks neemt immers niet weg dat, nadat het plan is gerealiseerd, de onroerende zaak zal worden verhuurd aan een derde en derhalve niet de functie heeft van een bedrijfspand in eigen gebruik. Ook hetgeen de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 15 oktober 2004, nr. 39.647, LJN AP6783, BNB 2004/439, doet aan het vorenstaande oordeel niet af nu niet in geschil is dat, anders dan in dat berechte geval, in het onderhavige geval van een verbroken fiscale eenheid geen sprake is. Dat de Hoge Raad in dat arrest zou hebben beslist, zoals belanghebbende kennelijk meent, dat sedertdien het bestaan van een fiscale eenheid mag worden weggedacht bij het antwoord op de vraag of sprake is van eenzelfde economische functie, vermag het Hof in dat arrest niet te lezen. Tot slot is naar het oordeel van het Hof evenmin van belang dat door Trailers in wezen dezelfde onderneming wordt uitgeoefend als door de voormalige werkmaatschappij.

4.6 Gelet op het vorenstaande heeft de Inspecteur terecht aangenomen dat voor het gereserveerd houden van de vervreemdingswinst in 2006 geen grond meer bestaat. De herinvesteringsreserve moet in dat jaar in de winst worden opgenomen. In het midden kan blijven of is voldaan aan de in artikel 3.54, vijfde lid, letter a en b, van de Wet IB opgenomen voorwaarden.

slotsom

Het gelijk is aan de Inspecteur. Het hoger beroep is ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Luggenhorst als griffier.

De beslissing is op 12 oktober 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Luggenhorst) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op