Gerechtshof Arnhem, 02-11-2010, BO4498, 08-00610

GERECHTSHOF ARNHEM

Sector belastingrecht

nummer 08/00610

uitspraakdatum: 2 november 2010

1.1. De Ontvanger heeft op grond van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 belanghebbende bij beschikking van 21 oktober 2002 aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen in de loonbelasting van A Limited voor een bedrag van

€ 269.255.

1.2. De Ontvanger heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar van 6 mei 2003 met

€ 14.414 verminderd tot op € 254.841.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen. Het Gerechtshof te

's-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 26 april 2006 het beroep ongegrond verklaard.

2.2. Bij brief van 7 januari 1999 heeft de ten aanzien van A inzake rijksbelastingen bevoegde inspecteur (hierna: de Inspecteur) A een boekenonderzoek aangekondigd. Daaraan voorafgaand heeft de Inspecteur bij derden, waaronder belanghebbende, informatie ingewonnen over onder meer de bedragen die door A aan hen waren gefactureerd ter zake van het uitlenen van personeel. Het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden op

7 december 1999. Begin 2000 is het boekenonderzoek voortgezet. Voorts heeft de Inspecteur om inzicht te krijgen in de omzet van A bij de bankrelatie van A een derdenonderzoek ingesteld.

2.4. Nadat het boekenonderzoek bij A was afgerond, is een rapport met dagtekening

9 november 2000 opgesteld. Daarin heeft de controlerend ambtenaar zich op het standpunt gesteld dat A niet heeft voldaan aan de verplichting om op verzoek van de inspecteur boeken, bescheiden en andere gegevensdragers beschikbaar te stellen welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, dat sprake is van opzet en dat sprake is van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief. Dit heeft geresulteerd in een aan A opgelegde, op 5 december 2000 gedagtekende naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 30 september 2000 ten bedrage van ƒ 4.283.648, en - bij beschikking - een boete van 100 percent.

2.5. Nadat A op 8 december 2000 bezwaar tegen de naheffingsaanslag had gemaakt, werd haar door de Ontvanger op 11 december 2000 uitstel van betaling verleend tot aan de datum waarop uitspraak op bezwaar zou worden gedaan. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. De naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar van 5 oktober 2001 verminderd tot

ƒ 3.490.678. In deze uitspraak is onder meer het volgende opgemerkt:

“Gezien de grote verschillen tussen het aantal dagen dat in Nederland door de werknemers van A is gewerkt, zoals bekend uit de vastgestelde omzet en het aantal dagen zoals blijkt uit de overgelegde verkorte loonstaat, kan gesteld worden dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.

Dit betekent dat er sprake is van opzet. Gelet op de omvang van de niet aangegeven belasting en ten opzichte van wat wel is aangegeven is er tevens sprake van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude, absoluut en relatief.”

2.6. A heeft op 10 oktober 2001 tegen de uitspraak van de Inspecteur pro forma beroep ingesteld bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch. Eveneens op 10 oktober 2001 heeft A opnieuw uitstel van betaling gevraagd bij de Ontvanger voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000. Dit verzoek is op 17 oktober 2001 afgewezen, tegen welke beslissing op 25 oktober 2001 administratief beroep is ingesteld. De Ontvanger heeft bij brief van

19 december 2001 wederom uitstel van betaling verleend, deze keer tot 15 januari 2002. In de laatstbedoelde brief is het volgende opgemerkt:

“Ten gevolge van een onderhoud ter directie heeft u met collega (…) inzake uw cliënt A Ltd. een telefonisch onderhoud gevoerd. Tijdens dat onderhoud bent u tezamen tot de hierna weergegeven pragmatische oplossing gekomen met betrekking tot de belastingschuld van uw cliënt en de door hem gewenste zogenaamde “verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering”. Aan deze werkwijze kunt u in de toekomst dan ook geen rechten ontlenen.

(…)

Aan uw cliënt wordt uitstel van betaling verleend voor twee aanslagen loonheffing (…) tot uiterlijk 15 januari 2002. Voor die datum zal door/namens uw cliënt beroepschriften gemotiveerd en ingediend worden. Het is vanzelfsprekend dat de niet bestreden bedragen, zodra zij bekend zijn, worden betaald. Vervolgens wordt door uw cliënt de mogelijkheden tot het stellen van zekerheid onderzocht. indien uw cliënt dat wenst kan zij na 15 januari 2002 opnieuw op de gebruikelijke wijze uitstel van betaling vragen voor deze aanslagen loonbelasting c.s.

Aan uw cliënt wordt separaat een "verklaring van betalingsgedrag voor de loonbelasting en premie volksverzekering" afgegeven, waarvan u bijgaand een kopie aantreft.”

2.7. Op 11 januari 2002 verzoekt A de Ontvanger opnieuw om uitstel van betaling. Dit verzoek wordt op 22 januari 2002 afgewezen. In de brief van de Ontvanger van

22 januari 2002, met kenmerk 8064.74.580, is het volgende meegedeeld:

“Met uw brief van 11 januari 2002 verzoekt u om uitstel van betaling van twee aanslagen loonbelasting c.s. ten name van A Ltd. (…) in verband met een ingediend gemotiveerd beroepschrift.

2.9. Na een medio 2002 uitgevoerd nader onderzoek heeft de Inspecteur aan A op

25 juli 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd over het tijdvak

1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002 ten bedrage van € 1.299.463. A heeft tegen deze naheffingsaanslag geen rechtsmiddel aangewend.

2.15. Op 28 maart 2002 schreef belanghebbende aan A onder meer:

“Bij controle is gebleken, dat de laatste Verklaring betalingsgedrag loonbelasting/premie dateert van 19 december 2001. Aangezien deze verklaringen niet ouder mogen zijn dan 3 maanden verzoeken wij u per omgaande ons een recente verklaring te doen toekomen.”.

4.3. Ten aanzien van uitstel van betaling in verband met een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag (waaronder ook een beroepschrift betreffende een belastingaanslag moet worden verstaan), was ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling op

11 december 2000 en 19 december 2001 in de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) onder meer het volgende als beleid vermeld:

Artikel 25, § 1, lid 6 (Wanneer wordt het verzoek onder meer afgewezen):

“Een verzoek om uitstel van betaling wordt onder meer afgewezen als:

a. de medewerking van de verzoeker aan de belastingdienst naar het oordeel van de ontvanger onvoldoende wordt geacht;

b. onjuiste gegevens worden verstrekt; (…)”

Artikel 25, § 2, lid 1 (Inleiding uitstel in verband met bezwaar op beroep):

“(…) Als de belastingschuldige bij de indiening van een bezwaarschrift (waaronder hier in afwijking van het bovenstaande niet tevens een beroepschrift dient te worden verstaan) niet expliciet de ontvanger om uitstel van betaling vraagt, wordt het bezwaarschrift tevens aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling. (…)”

Artikel 25, § 2, lid 3 (De beslissing op een verzoek om uitstel in verband met een tijdig ingediend bezwaarschrift):

“In het algemeen wordt, ongeacht de hoogte van het bestreden bedrag, onder door de ontvanger te stellen voorwaarden gunstig beslist op een verzoek om uitstel van betaling in verband met een tijdig gemotiveerd bezwaarschrift. (...) Uiteraard kan de ontvanger voor de betwiste belastingschuld zekerheid verlangen, zoals bedoeld in §1, lid 16, hiervoor, (…). Als een zekerheidsobject ontbreekt of het stellen van zekerheid volgens de ontvanger de belastingschuldige onevenredig belast, kan de ontvanger van het vragen van zekerheid afzien en zich door het leggen van beslag zekerheid verschaffen. (…)”

Artikel 25, § 1, lid 16 (Het stellen van zekerheid als voorwaarde):

“Uitstel van betaling kan worden verleend of kan worden verlengd nadat beslag is gelegd of door de belastingschuldige of een derde zekerheid is gesteld. Bij het stellen van zekerheid gaat de voorkeur uit naar zekerheden die op eenvoudige wijze kunnen worden gesteld, bewaakt en zo nodig uitgewonnen. Met name valt te denken aan een bankgarantie, (stille of openbare) verpanding van een volwaardige vordering, hypotheek en verpanding van geldswaardige papieren of borgstelling door de directeur groot aandeelhouder van een BV. (…) Als hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft, kan de ontvanger afzien van het eisen van zekerheid.”

4.6. Ten aanzien van de verklaringen inzake het betalingsgedrag was in de Leidraad onder meer het volgende als beleid vermeld:

Artikel 35, § 15, lid 5 (Verschillende soorten verklaringen):

“De verklaring kan afhankelijk van de situatie het volgende inhouden:

a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan (zogenaamde "schone verklaring");

b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar of beroep (de zogenaamde "voorbehoudverklaring");

c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de zogenaamde "voorbehoudverklaring").”

Artikel 35, § 15, lid 7 (Geen verklaring):

“De ontvanger geeft geen verklaring af als:

- achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar c.q. beroep;

- achterstand bestaat in de betaling van loonbelasting en premies volksverzekeringen en voor de desbetreffende belastingaanslagen geen betalingsregeling is getroffen;

- een betalingsregeling is getroffen die niet wordt nagekomen.

(…)”

Artikel 35, § 15, lid 8 (Naheffingsaanslagen):

“Als het de ontvanger bekend is dat de inspecteur van plan is binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen op te leggen, blijft het verzoek buiten behandeling tot die naheffingsaanslagen zijn opgelegd, waarna de verklaring slechts wordt afgegeven wanneer alsnog is voldaan aan de in deze paragraaf gestelde voorwaarden met betrekking tot de afgifte van een verklaring inzake het betalingsgedrag. De ontvanger deelt de reden van de opschorting schriftelijk aan de onderaannemer mee.”

Artikel 35, § 15, lid 10 (Bezwaar/beroep tegen naheffingsaanslagen):

“Als de onderaannemer aangifte heeft gedaan, maar - naar het oordeel van de inspecteur - tot te lage bedragen, kan dit leiden tot het opleggen van één of meer naheffingsaanslagen. De onderaannemer kan tegen deze belastingaanslagen bezwaar en beroep aantekenen. Bovengenoemde situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen als de onderaannemer en de inspecteur van mening verschillen over de vraag of sprake is van belastbaar loon.

De schone verklaring zal in deze gevallen slechts worden afgegeven als de inhoudingsplichtige de naheffingsaanslag(en) betaalt of tot het bedrag van de belastingaanslag(en) zekerheid verstrekt aan de ontvanger bijvoorbeeld in de vorm van een bankgarantie, één en ander in afwachting van een onherroepelijke uitspraak met betrekking tot de hoogte van de belastingaanslag(en).

Tevens vermeldt hij dat de onderaannemer voor deze belastingaanslagen zekerheid heeft gesteld.”

4.7. In 4.5. is overwogen dat de Ontvanger ten aanzien van de naheffingsaanslag van

5 december 2000, door het verlenen van uitstel zonder zekerheid te verlangen, met minder zekerheid genoegen heeft genomen dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak zou hebben verlangd. Dit heeft ertoe geleid dat nadien de Ontvanger aan A zogenaamde voorbehoudverklaringen (wegens bezwaar of beroep) heeft afgegeven.

4.8. Van de hiervoor – onder 2.14. – genoemde verklaringen, welke naar aanleiding van het door de Ontvanger op onvoldoende zorgvuldige wijze verleende uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 door hem zijn afgegeven, heeft belanghebbende alleen de verklaring van 19 december 2001 in haar administratie bewaard en daaruit kunnen overleggen. Belanghebbende heeft gesteld dat zij deze verklaring van 19 december 2001 destijds bij A heeft opgevraagd, dat deze verklaring destijds door A aan haar is verstrekt, en dat zij daarop bij het (blijven) inlenen van werknemers van A is afgegaan.

De Ontvanger heeft zulks bestreden. Belanghebbende op wie dienaangaande de bewijslast rust, is daarin, naar het oordeel van het Hof, geslaagd. Door te wijzen op de omstandigheid dat tussen partijen niet in geschil is dat deze verklaring in de administratie van belanghebbende werd bewaard en op haar hiervoor – onder 2.15 – aangehaalde brief aan A, heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat zij reeds bij of kort na afgifte van de verklaring van 19 december 2001 daarover beschikte en bij het inlenen van werknemers van A daarop is afgegaan.

4.9. Van de overige verklaringen, in deze slechts relevant voor zover afgegeven na

5 december 2000, heeft belanghebbende eveneens gesteld dat zij deze verklaringen destijds bij A heeft opgevraagd, dat deze verklaringen door A aan haar zijn verstrekt en dat zij daarop bij het (blijven) inlenen van werknemers van A is afgegaan. Ten aanzien van deze verklaringen, afgegeven op 14 december 2000, 5 mei 2001, 11 juni 2001 en

14 september 2001, heeft belanghebbende, op wie dienaangaande de bewijslast rust, naar het oordeel van het Hof, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Ontvanger, niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat zij de bedoelde verklaringen destijds bij A heeft opgevraagd. Weliswaar heeft belanghebbende een voorwaardelijk getuigenaanbod gedaan om aan de op haar rustende bewijslast te voldoen, maar dit getuigenaanbod heeft zij, ondanks daartoe strekkende vragen van het Hof, ter zitting niet onvoorwaardelijk gemaakt, zodat het Hof daaraan voorbij gaat (vgl. HR 17 december 2004, 38.831, BNB 2005/152).

6. Beslissing

Het Hof:

– verklaart het beroep gegrond;

– vernietigt de uitspraak op bezwaar;

– vermindert de aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 250.263;

– veroordeelt de Ontvanger in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage

van € 1.690,50;

– gelast op grond van artikel 27p van de AWR dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door belanghebbende betaalde griffierecht bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van € 232 aan haar vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. P. van der Wal, voorzitter,

mr. J.P.M. Kooijmans en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van

mr. J.H. Luggenhorst als griffier.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij:

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer)

postbus 20 303, 2500 EH Den Haag

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.