Gerechtshof Arnhem, 27-04-2011, BQ4209, 10-00255

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

de ontvanger van de Belastingdienst P(hierna: de Ontvanger).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Belanghebbende is bij beschikking van 2 april 2003 als bestuurder van A B.V. (hierna verder te noemen: de BV) aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven belastingschulden (loon- en omzetbelasting) van de BV tot een bedrag van € 77.626,40.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Ontvanger bij uitspraak op bezwaar van 11 juli 2003 de beschikking gehandhaafd. Die uitspraak is op het daartegen door belanghebbende ingediende beroep door het Hof vernietigd bij uitspraak van 13 maart 2008, met terugwijzing naar de Ontvanger voor het opnieuw doen van een uitspraak.

1.3 De Ontvanger heeft op 26 september 2008 opnieuw uitspraak op bezwaar gedaan en daarbij de beschikking aansprakelijkstelling verminderd met € 4.578 tot € 73.048,40.

1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 18 mei 2010 ongegrond verklaard en de Ontvanger veroordeeld tot betaling van een vergoeding voor de kosten van de (eerste) bezwaarfase tot een bedrag van € 161.

1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Ontvanger.

1.8 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Voor het overige is van het verhandelde ter zitting een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

De Rechtbank heeft - in hoger beroep door partijen niet bestreden - de feiten in haar uitspraak als volgt vastgesteld (waarbij eiser moet worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Ontvanger):

"2.1 Eiser is vanaf de oprichting van A BV in februari 1998 enig bestuurder van A BV. Aandeelhouder van A BV is de partner van eiser, mevrouw B.

2.2 Verweerder heeft eiser bij beschikking van 2 april 2003 als bestuurder van A BV aansprakelijk gesteld voor de niet door A.BV betaalde belastingaanslagen met rente en kosten zoals vermeld in de bijlage bij de beschikking.

2.4 A BV heeft de bedragen waarvoor eiser thans nog aansprakelijk is gesteld, tot op heden onbetaald gelaten.

2.5 Eiser heeft op 21 juni 2000 bij de bedrijfsvereniging waarbij A BV was aangesloten, de betalingsonmacht van A BV gemeld. Bij vraag 8 van het betreffende meldingsformulier is vermeld dat de laatst gedane melding betalingsonmacht bij de Ontvanger te P is gedaan op 12 mei 2000.

2.7 Het tenlastegelegde onder 5 betrof het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van de aangifte omzetbelasting in het tweede kwartaal van 1998 en in het eerste tot en met derde kwartaal van 1999. De rechtbank heeft geoordeeld dat, gelet op het betoog van de raadslieden met betrekking tot het hanteren van het kasstelsel, niet is gebleken dat opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting zijn gedaan door A BV over die kwartalen.

2.8 In hoger beroep (arrest van het Hof van 23 juli 2003) is het vonnis van de rechtbank in stand gebleven, met dien verstande dat de dienstverlening is verminderd tot 180 uur. In cassatie (arrest van de Hoge Raad van 13 september 2005) is het aantal uren dienstverlening wegens overschrijding van de redelijke termijn verder verminderd tot 162 uur. De opgelegde voorwaardelijke gevangenisstraf en de geldboete zijn in stand gebleven.

2.10 Op verzoek van de belastingkamer van het Hof heeft verweerder bij brief van 13 april 2006 (productie 10 bij motivering beroep van 3 december 2008) een stuk overgelegd, waarin een cijfermatige aansluiting is gemaakt tussen de nadeelberekening van de FIOD en de aan A BV opgelegde naheffingsaanslagen en de aansprakelijkstelling van eiser (hierna: de aansluiting). In de aansluiting wordt weergegeven dat het berekende nadeel en de bedragen van de naheffingsaanslagen tot stand zijn gekomen door het verschil te berekenen tussen de gegevens die volgen uit de administratie van A BV van 1998 en 1999 enerzijds en de gedane aangiftes over die jaren anderzijds. Voor de naheffingsaanslag LB is naast de correctie op basis van de afdrachtverschillen een bedrag bijgeteld voor “zwarte lonen”, ofwel de na te heffen loonbelasting (met eindheffingspercentage) over de uit de administratie van A BV blijkende niet verloonde betalingen die zijn geboekt onder de post “Intermediair” en onder de post “C”. De betalingen onder de post “Intermediair” betreffen volgens de aansluiting alleen 1998. Samen met de betalingen aan “C” komen de betalingen in 1998 uit op een bedrag van fl. 27.517, resulterend in een naheffing van fl. 17.555. De betalingen over 1999 betreffen alleen “C” en bedragen fl. 6.425, resulterend in een naheffing van fl. 4.272.

2.11 Op pagina 34 van het proces-verbaal van de FIOD staat een opsomming van de verschillen tussen de inhoudingen volgens de administratie van A BV en de aangiftes loonheffing. Volgens deze opsomming zijn de aangiftes steeds lager dan de bedragen die uit de administratie volgen en is over het derde en vierde kwartaal 1998 en over het vierde kwartaal van 1999 in het geheel geen aangifte gedaan, terwijl in die tijdvakken juist hoge bedragen aan inhoudingen volgden uit de administratie.

2.12 Op pagina 51 van het proces-verbaal van de FIOD staat een zelfde opsomming voor de omzetbelasting. Volgens die opsomming is in het eerste en tweede kwartaal van 1999 een iets hogere omzet aangegeven dan uit de administratie volgde, is in het tweede kwartaal van 1998 en in het derde kwartaal van 1999 beduidend minder omzet aangegeven dan volgt uit de administratie en is in het derde en vierde kwartaal van 1998 en in het vierde kwartaal van 1999 in het geheel geen aangifte omzetbelasting gedaan, terwijl in die tijdvakken juist hoge bedragen aan omzet uit de administratie volgden. De op dezelfde pagina opgenomen opsomming van aftrekbare voorbelasting geeft weer dat over de tijdvakken waarin wel aangifte is gedaan, steeds meer voorbelasting in aftrek is gebracht dan waarop recht bestond volgens de aangetroffen nota’s."

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2 Belanghebbende stelt dat het bewijsvermoeden in artikel 36, vierde lid, IW 1990 strijdig is met Europees recht en dat het arrest van de Hoge Raad van 21 januari 2011, nr. 09/00422, LJN BL0202 hem niet op andere gedachten heeft gebracht. Belanghebbende stelt dat de Hoge Raad in dat arrest te zeer van het belang van de Ontvanger bij een tijdige melding is uitgegaan. Dat gaat - aldus belanghebbende - in de huidige tijd en bij de huidige stand van de automatisering niet meer op omdat de Ontvanger ook buiten de melding vaak zeer vroeg en eerder dan op het uiterste tijdstip van melding, uit eigen hoofde reeds op de hoogte is van de betalingsonmacht. Van kennelijk onbehoorlijk bestuur is naar de mening van belanghebbende geen sprake omdat de BV voor de omzetbelasting uitging van het pleitbare standpunt dat het kasstelsel van toepassing was en met betrekking tot de betalingen aan de zogenoemde intermediairs geen inhoudingsplicht bestond voor de loonbelasting/ premie volksverzekeringen. Gelet op de financiële situatie van de BV was zij ten tijde van het vervallen van de naheffingsaanslagen niet in staat te betalen. Hem - belanghebbende - kan niet het zelfstandige verwijt van niet-betalen van de naheffingsaanslagen worden gemaakt. Tot slot stelt belanghebbende dat de bewijslast of op de betalingen aan de intermediairs loonbelasting/premie volksverzekeringen had moeten worden ingehouden niet, met de zogenoemde omkering, op hem kan worden gelegd. Nu sprake was van niet in loondienst uitgevoerde werkzaamheden is de naheffingsaanslag in zoverre te hoog en dient de aansprakelijkstelling te worden verminderd. Het daarmee gemoeide bedrag aan naheffing bedraagt € 9.905.

3.3 De Ontvanger conformeert zich aan de tegengestelde oordelen omtrent de geschilvragen, zoals die door de Rechtbank in haar uitspraak zijn gegeven.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en die van de Ontvanger, en tot vermindering van de beschikking aansprakelijkstelling.

3.6 De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Ingevolge artikel 36, eerste lid, van de IW 1990 is, voor zover hier van belang, iedere bestuurder van een lichaam hoofdelijk aansprakelijk voor - onder meer - de loonbelasting en de omzetbelasting die het rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam verschuldigd is overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden van het artikel. Artikel 36, tweede lid, van de IW 1990 legt op het lichaam de plicht om, nadat gebleken is dat het niet tot betaling van de belasting in staat is, daarvan mededeling aan de ontvanger te doen (hierna: de melding van betalingsonmacht). De melding van betalingsonmacht moet worden gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen of voldaan (artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990; hierna: het UBIW 1990) dan wel uiterlijk twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag indien aan de gestelde voorwaarden is voldaan (artikel 7, UBIW 1990, tweede lid).

4.2 Artikel 36, derde lid, van de IW 1990 bepaalt dat indien het lichaam op de juiste wijze tot de melding van betalingsonmacht is overgegaan, een bestuurder aansprakelijk is indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding. In artikel 36, vierde lid, van de IW 1990 is bepaald dat indien het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan, een bestuurder op de voet van het derde lid aansprakelijk is, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan haar meldingsplicht heeft voldaan.

4.3 Artikel 32, tweede lid, van de IW 1990, bepaalt dat de bepalingen van het desbetreffende hoofdstuk zich mede uitstrekken tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.

4.4 In hoger beroep is niet langer in geschil dat de BV geen melding heeft gedaan van haar betalingsonmacht. Derhalve wordt op grond van artikel 36, vierde lid, IW 1990, vermoed dat de niet betaling aan belanghebbende is te wijten en wordt belanghebbende slechts toegelaten tot het bewijs van het tegendeel indien hij aannemelijk maakt dat het niet melden van de betalingsonmacht niet aan hem is te wijten. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende dienaangaande niets heeft aangevoerd. Ook in hoger beroep heeft belanghebbende niets aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat het niet melden van de betalingsonmacht niet aan hem is te wijten

4.5 Belanghebbende wijst erop dat de HR in zijn, in 3.2 genoemde, arrest heeft geoordeeld dat de regeling van artikel 36, vierde lid, IW 1990 als doel heeft de rechten van de schatkist te beschermen, meer in het bijzonder door te bewerkstelligen dat de ontvanger op een vroeg tijstip op de hoogte geraakt van de betalingsmoeilijkheden van een lichaam, zodat de ontvanger de zijns inziens benodigde maatregelen kan nemen ter verzekering van de inning van de belasting. Belanghebbende stelt dat daarvoor een meldingsplicht niet noodzakelijk is, nu de ontvanger bij de huidige stand van de automatisering reeds uit de omstandigheid dat een lichaam verschuldigde belasting niet betaalt, eenvoudig kan afleiden dat dat lichaam betalingsproblemen heeft dan wel kan hebben. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aldus bezien de regeling van artikel 36, vierde lid, verder gaat dan nodig is. Daarmee is, aldus belanghebbende, deze regeling onverbindend, wegens strijd met het communautaire rechtszekerheids en/of evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende heeft evenwel niets gesteld omtrent de daadwerkelijke automatisering van de ontvangers-administratie op de momenten dat de BV belasting op aangifte moest betalen. Voorts behoeft het achterwege blijven van betaling van verschuldigde belasting niet steeds onmiddellijk te blijken, in het bijzonder wanneer een lichaam op de aangifte een lager bedrag vermeldt dan zij verschuldigd is. Daarnaast behoeft een geconstateerd achterwege blijven van betaling niet steeds voort te vloeien uit betalingsonmacht, maar kan zij ook een gevolg zijn van andere oorzaken, zoals onachtzaamheid of onwil. Dat brengt mee dat de ontvanger de betalingsonmacht pas kan constateren na een ingesteld onderzoek, dat noodzakelijkerwijs enige tijd in beslag neemt. Onder deze omstandigheden kon de wetgever de in artikel 36, tweede en vierde lid, opgenomen regeling van betalingsmelding redelijkerwijs noodzakelijk achten. De regeling is naar ’s Hofs oordeel dan ook niet in strijd met het communautaire rechtszekerheids en/of evenredigheidsbeginsel.

4.6 Op grond van het vorenstaande moet ook in hoger beroep worden geoordeeld dat belanghebbende niet kan worden toegelaten tot het in artikel 36, vierde lid, van de IW 1990 bedoelde tegenbewijs, zodat uitgegaan moet worden van kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende. Aan de stelling van belanghebbende dat hem met betrekking tot de omzetbelasting geen onbehoorlijk bestuur kan worden verweten omdat de BV ter zake een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, komt het Hof niet toe. (Overigens zij - ten overvloede - vermeld dat het Hof ook die stelling zou hebben verworpen. De hoogte van de naheffingsaanslag omzetbelasting, noch het tijdvak waarover is nageheven, is door de BV of door belanghebbende bestreden. Ook als de BV het kasstelsel toepast blijft voor haar de plicht bestaan aangifte te doen. Ook als het kasstelsel wordt gevolgd is het onjuist een hogere vooraftrek in de aangifte te vermelden dat in werkelijkheid is betaald. Met betrekking tot beide aangelegenheden staat vast dat de BV in strijd daarmee heeft gehandeld en dat belanghebbende daaraan leiding heeft gegeven.)

4.7 Belanghebbende bestrijdt terecht het oordeel van de Rechtbank dat de niet betaling aan hem is te wijten omdat hij het in zijn macht had dat de naheffingsaanslagen zouden worden betaald, hetzij door hemzelf, hetzij door middel van het verstekken van een lening aan de BV. Zover strekt de verwijtbaarheid zich niet uit. Zulks neemt echter niet weg dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof terecht ook - met toepassing van artikel 32, tweede lid, van de IW 1990 - voor de invorderingsrente en -kosten aansprakelijk is gesteld. Vast staat dat ook de volgens de administratie verschuldigde belasting niet (volledig) op aangifte is voldaan of afgedragen. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat ook op het moment dat de aangiftes hadden moeten worden gedaan en betaald, de BV niet over voldoende financiële middelen beschikte. Belanghebbende heeft verder weliswaar gesteld dat het niet betalen niet is veroorzaakt door zijn kennelijk onbehoorlijk bestuur maar door de financiële omstandigheden waarin de BV is komen te verkeren, maar hij heeft geen concrete feiten of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, op grond waarvan het oordeel gerechtvaardigd is dat die gestelde financiële toestand niet aan zijn gedragingen is te wijten.

4.8 Met betrekking tot de heffing van loonbelasting en premies volksverzekeringen staat vast dat de aangiftes van de BV steeds lager waren dan de ingehouden en af te dragen bedragen die uit de administratie volgen, en is over het derde en vierde kwartaal van 1998 en over het vierde kwartaal van 1999 in het geheel geen aangifte gedaan, terwijl in die tijdvakken juist hoge bedragen aan inhoudingen volgden uit de administratie. Voor zover de naheffingsaanslag voortvloeit uit de betalingen aan de zogenoemde intermediairs heeft belanghebbende gesteld dat de desbetreffende personen niet in loondienst van de BV waren. De BV heeft echter tegen de opgelegde naheffingsaanslag geen bezwaar gemaakt. Dit neemt - aldus belanghebbende - niet weg dat de naheffingsaanslag in zoverre te hoog is. Belanghebbende meent dat de Rechtbank een oordeel had moeten geven over deze aangelegenheid en dat het strijdig is met de strekking van artikel 36 IW 1990 om, met omkering van de bewijslast, van belanghebbende het bewijs te verlangen dat de intermediairs niet bij de BV in loondienst waren.

4.9 Het gaat in dezen om een administratieve kracht, een schoonmaakhulp en vervoerders van personeelsleden. C verrichtte alle voorkomende werkzaamheden. De benaming "intermediair" acht het Hof op zijn minst versluierend. De verklaring van belanghebbende dat sommige werkzaamheden uit goedheid zijn verricht en dat de mensen niet verplicht waren om te komen maar wel altijd kwamen, en dat hij zich daarom verplicht voelde er iets voor te betalen, acht het Hof volstrekt ongeloofwaardig. C heeft tijdens het strafrechtelijk onderzoek verklaard dat belanghebbende "de baas" was en dat de betalingen aan hem – C – als loon moeten worden aangemerkt, maar dat geen loonheffing werd ingehouden omdat het anders te duur werd. Naar het oordeel van het Hof heeft de bevoegde inspecteur van de Belastingdienst, mede gelet op de aard van de werkzaamheden, terecht het standpunt ingenomen dat met betrekking tot de intermediairs sprake was van een dienstbetrekking en dat ten onrechte op de betalingen geen bedragen werden ingehouden en op aangifte afgedragen. Gelet hierop behoeft belanghebbendes stelling, inhoudende dat de omkering en verzwaring van de bewijslast ten aanzien van hem als aansprakelijk gestelde niet kan werken, geen behandeling.

slotsom

4.9 Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen moeten alle in geschil zijnde vragen in het nadeel van belanghebbende worden beantwoord. Het Hoger beroep is ongegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 27 april 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.