Gerechtshof Arnhem, 31-05-2011, BQ8248, 10-00229

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 78.837 (€ 35.775). Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van ƒ 2.886 (€ 1.310).

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 10 januari 2008 niet-ontvankelijk verklaard. Hiertegen heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. In zijn uitspraak van 28 april 2009 heeft het Hof belanghebbende zowel in bezwaar als in beroep ontvankelijk verklaard en de zaak verwezen naar de Rechtbank. In haar uitspraak van 22 april 2010 verklaart de Rechtbank vervolgens het beroep ongegrond.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank van 22 april 2010 hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld, echter ter zitting van het Hof heeft hij nader geconcludeerd dat de in het incidentele beroepschrift opgenomen grief als onderdeel van zijn verweerschrift dient te worden beschouwd. Het Hof heeft aangegeven hem hierin te volgen.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 november 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en de Inspecteur.

1.7 Belanghebbende heeft een pleitnota met bijlagen overgelegd.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar een gedeelte van de door de Rechtbank vastgestelde feiten (waarbij de Rechtbank belanghebbende aanduidt als eiser en de Inspecteur als verweerder):

Eiser was in 1998 op huwelijkse voorwaarden gehuwd met A (hierna genoemd: toenmalige echtgenote). In 1997 woonden zij op het adres a-straat 1 te Q. In januari 1999 hebben eiser en zijn toenmalige echtgenote deze woning verkocht.

In 1997 heeft eiser een appartement op Bonaire gekocht. Per 16 december 1997 heeft hij zich laten uitschrijven uit de gemeentelijke basisadministratie van persoonsgegevens in Q. Op 5 januari 1998 heeft eiser zich laten inschrijven in het bevolkingsregister op Bonaire. Volgens een aan eiser gerichte brief van de inspectie der belastingen te Bonaire is eiser per 30 december 1997 in het NAW-bestand van de belastinginspectie te Bonaire opgenomen.

Eiser heeft bij brief van 15 april 1999 verzocht om een vrijstelling loonbelasting/premie volksverzekeringen. Naar aanleiding van dit verzoek heeft verweerder een onderzoek ingesteld naar de woonplaats van eiser. Bij brief van 13 september 1999 heeft verweerder Bonaire als woonplaats van eiser geaccepteerd per 1 januari 1998.

Op 30 oktober 1998 heeft de toenmalige echtgenote van eiser het landgoed B met daarop "Huize C"; adres b-straat 1 te R, gekocht voor een bedrag van fl. 1.400.000 (plus kosten koper). Voor de aankoop van het landgoed en de aansluitende restauratie en verbouwing is door de echtgenote van eiser een hypothecaire geldlening aangetrokken van fl. 3.000.000.

Op 11 maart 1999 heeft de toenmalige echtgenote van eiser het landgoed en onroerend goed verkocht aan de vennootschap D BV voor een koopsom van fl. 1.400.000 (plus kosten koper). Deze vennootschap is opgericht op 30 december 1998 en heeft ten doel de instandhouding en exploitatie van registergoederen, in het bijzonder de landgoed B te R. De vennootschap heeft op 1 september 1999 een verzoek gedaan om aanwijzing van de buitenplaats als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 (NSW). Deze aanvraag is afgewezen. Op 12 december 2002 heeft de vennootschap een nieuwe aanvraag ingediend. Eiser was tot 13 december 2002 enig aandeelhouder en bestuurder van deze vennootschap. Vanaf 13 december 2002 is de toenmalige echtgenote van eiser enig aandeelhouder en bestuurder van D BV.

In de aangifte IB/PVV over 1998 van de toenmalige echtgenote van eiser is een aftrekpost wegens onderhoud van een monumentenpand (“Huize C”) opgevoerd van fl. 123.375.

Eiser heeft voor het jaar 1998 een C-biljet (buitenlandse belastingplicht) ingediend. In deze aangifte is een belastbaar inkomen aangegeven van negatief fl. 22.380, waarbij rekening is gehouden met een aftrekpost voor betaalde hypotheekrente ten behoeve van de woning in Nederland van fl. 48.614. De door eiser in 1998 genoten looninkomsten ad fl. 103.292 ter zake van eisers dienstbetrekking bij E zijn niet aangegeven in de aangifte. Door E zijn, in opdracht van eiser, op het salaris ook geen inhoudingen gepleegd in verband met de door eiser gestelde buitenlandse belastingplicht.

Overeenkomstig de ingediende aangiften zijn de definitieve aanslagen IB/PVV over 1998 aan eiser en zijn toenmalige echtgenote opgelegd.

Begin 2002 is een boekenonderzoek gestart bij een vennootschap van eiser, F B.V. Tijdens dat onderzoek rezen bij de controlerende ambtenaren sterke twijfels omtrent de woonplaats van eiser. De zaak is vervolgens in handen gegeven van de FIOD.

Op grond van het proces verbaal van de FIOD is door verweerder geconcludeerd dat de fiscale woonplaats van eiser in de jaren 1998 tot en met 2002 Nederland was en dat hij werkzaam was bij E, vestiging S.

Het proces-verbaal van het FIOD-onderzoek is door verweerder overgelegd als bijlage a bij het aanvullend verweerschrift van 23 december 2009.

Op basis van de uitkomsten van het FIOD onderzoek is eiser op 25 maart 2004 strafrechtelijk veroordeeld door de rechtbank in Arnhem voor (poging tot) oplichting, valsheid in geschrifte en het opzettelijke onjuist of onvolledig doen van aangifte. De opgelegde straf bedraagt 18 maanden gevangenisstraf, met aftrek van voorarrest, waarvan zes maanden voorwaardelijk, met een proeftijd van twee jaren. De veroordeling voor het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte betreft de periode van 14 januari 1998 tot en met 3 maart 2003.

Op grond van de voormelde bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek is, met dagtekening 18 december 2003, aan eiser de navorderingsaanslag IB/PVV over 1998 opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 78.837 (ofwel € 35.775). Het eerder vastgestelde inkomen is hierbij verhoogd met het van E ontvangen loon. Het vastgestelde belastbare inkomen is als volgt opgebouwd:

2.2 In aanvulling op het in 2.1 vermelde stelt het Hof nog de hierna vermelde feiten vast.

2.3 Tot de gedingstukken behoort een kopie van de aan de Belastingdienst, ter attentie van G, gerichte brief gedateerd 25 juni 1999. Op deze kopie is een stempelafdruk geplaatst met de tekst: “Fotokopie gelijk aan origineel FIOD/vestiging T”. Deze brief, met een handtekening die gelijkend is aan belanghebbendes handtekening, en die door de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank op 11 maart 2010 is overgelegd, luidt voor zover van belang, als volgt:

“Betreft: uw brief d.d. 7 mei

Geachte G,

Naar aanleiding van bovengenoemd schrijven treft u onderstaand de noodzakelijke gegevens aan. De beantwoording van uw schrijven kon niet binnen de gestelde termijn gerealiseerd worden daar enige documenten niet per direct beschikbaar waren. Waarvoor excuses.

Vertrouwende u voldoende geïnformeerd te hebben, teken ik

Hoogachtend,

2.4 Met dagtekening 13 september 1999 schrijft de in 2.3 vermelde G aan belanghebbende het volgende:

“Geachte X,

Onder verwijzing naar ons telefoongesprek d.d. 2 september 1999 vraag ik uw aandacht voor het volgende.

Uw werkgever E N.V. behoeft derhalve geen loonheffing in te houden omdat uw woonplaats niet in Nederland is.”

2.5 Ter zitting heeft belanghebbende over de in 2.3 vermelde brief het volgende verklaard:

“De brief van 25 april 1999 zit niet in zijn administratie en uit niets blijkt dat het document door de Belastingdienst is ontvangen of bij de Belastingdienst is afgegeven. Op de brief staat alleen een FIOD-stempel. Normaal gesproken neemt de FIOD bij een inval alle originele stukken mee. Die worden door de FIOD gekopieerd en – voorzien van een stempel – geretourneerd. Op alle overige stukken staat een stempel van ontvangst bij de Belastingdienst. Daarom heeft hij gevraagd om het originele document.

Hij heeft de brief niet geschreven. Hij weet niet hoe het komt dat zijn handtekening onder de brief staat. Het zou zo kunnen zijn dat de handtekening er door iemand anders onder is gezet. Daarom wil hij graag het origineel zien. Misschien dat uit het origineel meer kan worden afgeleid.

De suggestie wordt gewekt dat de brief onderdeel heeft uitgemaakt van het proces tot verkrijging van de woonplaatsverklaring. Hij bestrijdt dat.

Hij heeft G de situatie geschetst en verteld dat op het salaris door E bedragen werden ingehouden maar dat hij zijn loon graag netto wilde ontvangen in verband met zijn inschrijving in Bonaire. Hij heeft alle gevraagde stukken aangeleverd en vervolgens heeft G onderzoek gedaan naar zijn werkzaamheden en overleg gevoerd. G heeft ook contact gehad met E.”

2.6 Ter zitting heeft belanghebbende voorts nog het volgende verklaard:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2 Belanghebbende is primair van mening dat hij in het onderhavige jaar niet in Nederland woonachtig was en dat hij terecht en tot het juiste bedrag aangifte heeft gedaan als buitenlandse belastingplichtige. Belanghebbende is daarom van mening dat omkering en verzwaring van de bewijslast op grond van het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geen toepassing kan vinden. Voor het geval hij desondanks als binnenlandse belastingplichtige dient te worden aangemerkt is hij subsidiair van mening dat weliswaar het loon van E tot het onzuivere inkomen gerekend dient te worden maar dat daarop in mindering dient te worden gebracht i) de restauratiekosten ten behoeve van “Huize C” op grond van het bepaalde in artikel 42a, zevende lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB), en ii) de vrijwillige premies AOW/Anw. Voorts zou rekening dienen te worden gehouden met de voor het jaar 1998 betaalde belastingen en premies aan de inspectie der belastingen te Bonaire. Nu belanghebbende ter zitting heeft aangegeven dat de rente van de schuld van de eigen woning in Q niet meer in geschil is, stelt hij subsidiair dat het inkomen als volgt dient te worden vastgesteld:

3.3 De Inspecteur stelt primair dat belanghebbende, door uit te gaan van buitenlandse belastingplicht, met betrekking tot het onderhavige jaar een onjuiste aangifte IB/PVV heeft gedaan, op grond waarvan het (hoger) beroep ongegrond dient te worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is geweest (artikel 27e van de AWR).

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de onderhavige navorderingsaanslag.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.5 De restauratiekosten en hypotheekrente met betrekking tot “Huize C” zijn reeds door de toenmalige echtgenote in haar aangifte IB/PVV 1998 in aftrek gebracht en de Inspecteur heeft bij het opleggen van die aanslag de gevraagde aftrek verleend. De Inspecteur heeft daarbij wel inzicht gehad in de betalingsbewijzen van de hypotheekrente maar niet in die van de restauratiekosten. Belanghebbende wijst erop dat de restauratiekosten bij zijn toenmalige echtgenote in aftrek zijn gebracht omdat zij op grond van het bepaalde in artikel 5 van de Wet IB het hoogste persoonlijke inkomen had. Voorts begrijpt het Hof belanghebbendes stellingen aldus dat in het geval dat hij als binnenlandse belastingplichtige dient te worden aangemerkt, hij in 1998 het hoogste persoonlijke inkomen had, op grond waarvan hij alsnog de aftrek restauratiekosten ten laste van het belastbare inkomen mag brengen.

4.6.1 De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen recht op aftrek van hypotheekrente en restauratiekosten heeft omdat “Huize C” niet als bron van inkomen aangemerkt kon worden. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat C voor belanghebbende en zijn toenmalige echtgenote geen bron van inkomen vormde omdat het Hof, mede gezien de korte termijn waarop C na aankoop weer werd vervreemd aan D en mede gelet op de verklaring van belanghebbende ter zitting van de Rechtbank dat het een vooropgezet plan was om het betreffende pand in te brengen in D, aannemelijk acht dat zij nimmer de bedoeling kunnen hebben gehad voordelen uit deze onroerende zaak te trekken (vergelijk HR 23 juni 1965, nr. 15.426, BNB 1965/225). Nu belanghebbende voorts niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur jegens hem een in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat “Huize C” in 1998 als bron van inkomen kon worden aangemerkt, is de consequentie hiervan dat volgens de normale regels van stelplicht en bewijslast de aftrek van restauratiekosten voor “Huize C” niet mogelijk is.

4.6.2 Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende redelijkerwijs menen dat de hypotheekrente en de restauratiekosten van ‘Huize C aftrekbaar waren. Daarbij acht het Hof onder meer van belang dat de Inspecteur deze rente en kosten bij de toenmalige echtgenote van belanghebbende in aftrek had toegelaten. Dat brengt mee dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat hij in het onderhavige jaar een verlies had in de zin van artikel 51, eerste lid, van de Wet IB, alhoewel hij wel zich ervan bewust had moeten zijn dat hij binnenlands belastingplichtig was en dat zijn loon van E tot zijn belastbare inkomen behoorde. Belanghebbende kon aldus redelijkerwijs menen dat het door hem aangegeven belastbare inkomen van ƒ 22.380 (negatief) niet te laag was. Daaruit vloeit voort dat zich niet de situatie voordoet dat de vereiste aangifte niet is gedaan.

4.7.1 Belanghebbende bepleit aftrek van de hypotheekrente en de restauratiekosten die betrekking hebben op “Huize C”. Deze zijn naar het oordeel van het Hof niet aftrekbaar op grond van hetgeen hiervoor onder 4.6.1 is overwogen.

4.7.2 Belanghebbende bepleit voorts aftrek van de door hem betaalde premies voor de vrijwillige verzekering ingevolge de AOW en de Anw. Naar het oordeel van het Hof biedt de wet geen ruimte voor deze aftrek.

4.8 Belanghebbende stelt dat de Inspecteur de belasting over het loon van E niet bij hem had mogen navorderen maar een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen aan de werkgever had moeten opleggen. Het Hof is van oordeel dat onder de gegeven omstandigheden het de Inspecteur vrij stond over te gaan tot het alsnog belasten van het loon van E door het opleggen van onderhavige navorderingsaanslag.

4.9 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De gronden die zijn gericht tegen de belastingaanslag, worden geacht mede te zijn gericht tegen de beschikking heffingsrente. Nu de belastingaanslag in stand blijft, is voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente geen plaats.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 31 mei 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.J. kromhout)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 31 mei 2011

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.